Семенихин В. В., заместитель генерального директора ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Рекламные расходы — это расходы организации на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на световую и наружную рекламу, включая изготовление рекламных щитов и рекламных стендов, на участие в выставках, экспозициях, ярмарках, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, об их качестве, достоинствах, преимуществах, а также на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения рекламных кампаний.
Для повышения интереса потребителя к продаваемым товарам организации, занимающиеся торговой деятельностью, очень часто прибегают к помощи рекламы. Ведь всем известно, что именно реклама — двигатель торговли: как преподнесешь товар, так его и реализуешь. В условиях современного экономического рынка для успешного ведения бизнеса реклама становится просто необходимостью. Осуществляя те или иные виды рекламы товаров, организация торговли несет рекламные расходы. Особенностью такого вида расходов, как реклама, является то, что указанные расходы в целях налогообложения являются нормируемыми. Причем нормы установлены не по всем рекламным расходам, а по некоторым их видам.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ организации торговли для целей налогообложения принимают в полном объеме:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, экспозициях, ярмарках, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Так как нормирование рекламных расходов зависит от вида рекламных расходов, налогоплательщик должен хорошо ориентироваться в правовых основах рекламной деятельности: знать, что признается рекламой, какие виды рекламы бывают, как регулируются отношения между субъектами рекламного рынка и так далее.
В статье 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ «О рекламе») определено, что понимается под рекламой, — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Объектом рекламирования в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 38-ФЗ «О рекламе» признается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Иными словами, информация, признаваемая рекламой, должна удовлетворять следующим условиям, а именно:
— предназначаться для неопределенного круга лиц;
— привлекать, формировать и поддерживать интерес к объекту рекламирования;
— способствовать продвижению объекта рекламирования (товара) на рынке.
Обратите внимание!
Случаи, когда информация не признается рекламной, указаны в статье 2 Закона N 38-ФЗ. Так, например, не может быть признана рекламой информация, раскрытие, распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом.
Приведем простой пример. Юридическое лицо должно иметь фирменное наименование, которое является формальным и неотъемлемым признаком организации. Размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием организации торговли как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является обязанностью юридического лица, установленной в статье 9 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 года N 2300-1 «О защите прав потребителей».
В связи с чем сведения, указанные в подобной вывеске, не могут быть признаны расходами на рекламу. Судите сами: хоть данная вывеска и предназначена для неопределенного круга лиц, она не несет информации об объекте рекламирования — организации торговли, не направлена на формирование интереса потребителей к ней и продаваемым ею товарам с целью их продажи.
Однако имейте в виду, что если вывеска расположена не по месту нахождения организации торговли и содержит какую-то дополнительную информацию, например схему проезда, номера телефонов, сведения о виде деятельности и так далее, то такая информация будет признана рекламной. В этом случае и сама вывеска будет являться фактически рекламным щитом, затраты на изготовление которого будут выступать расходами на рекламу.
Кроме того, как показывает наша консультационная практика, довольно много споров возникает у организаций по поводу изготовления визитных карточек. Отметим, что, на наш взгляд, расходы на изготовление визиток не являются рекламными расходами организации. Дело в том, что информация, указанная на такой карточке, содержит информацию о физическом лице, а не об организации, контактные телефоны, по которым с ним можно связаться, кроме того, сложно говорить, что визитка предназначена для неопределенного круга лиц, ведь ее, как правило, отдают тому, с кем общаются.
Но если вы видите такую визитку на прилавке магазина, на столике в ресторане или в ином общедоступном месте, в которой указан продавец товаров, имеется информация о товарах, указан адрес, схема проезда, номера контактных телефонов и так далее, то такая визитка является рекламной листовкой, и в этом случае расходы на их изготовление следует классифицировать как рекламные.
Согласно Закону N 38-ФЗ «О рекламе» различают следующие виды рекламы:
— реклама в телепрограммах и телепередачах;
— реклама в радиопрограммах и радиопередачах;
— реклама, распространяемая при кино — и видеообслуживании;
— реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях;
— наружная реклама и установка рекламных конструкций;
— реклама на транспортных средствах и с их использованием.
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 рекламные расходы организации торговли представляют собой расходы по обычным видам деятельности.
Для целей бухгалтерского учета к расходам на рекламу относятся, в частности, следующие виды расходов:
— на разработку, издание и распространение иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, рекламных открыток и так далее;
— на разработку, изготовление и распространение образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции;
— на объявления в печати, передачи по радио и телевидению, то есть через средства массовой информации;
— на световую и наружную рекламу;
— на приобретение, изготовление, демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и тому подобное;
— на изготовление рекламных щитов, указателей;
— на участие в выставках, экспозициях, ярмарках;
— на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
— на уценку товаров, которые полностью или частично потеряли свои первоначальные качества при экспонировании в витринах;
— на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;
— на проведение рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации;
— прочие расходы на рекламу.
Напоминаем, что для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо выполнение ряда условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99.
Расходы на рекламу на основании пункта 18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.
Согласно пункту 7 ПБУ 10/99 рекламные расходы представляют собой коммерческие расходы, так как они связаны непосредственно со сбытом товаров.
Коммерческие расходы отражаются организациями торговли на отдельном субсчете к счету 44 «Расходы на продажу» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н.
По дебету указанного счета накапливаются суммы осуществленных рекламных расходов, по кредиту производится их списание.
Для признания расходов на рекламу в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг:
— договор на оказание рекламных услуг;
— протокол согласования цен на рекламные услуги;
— свидетельство о праве размещения наружной рекламы;
— паспорт рекламного места;
— утвержденный дизайн-проект;
— акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
— требование-накладную и накладную на отпуск материалов на сторону;
— акт о списании товаров (готовой продукции);
— акт об уценке товаров.
Если рекламные работы (услуги) фактически осуществлены в отчетном периоде, то на основании акта выполненных работ или счета-фактуры рекламного агентства в организации торговли делаются следующие записи:
Корреспонденция Содержание операции
счетов
Дебет Кредит
44 60 Отражена задолженность
рекламному агентству
за выполненные работы
(оказанные услуги)
по размещению рекламы
19 60 Учтена сумма НДС по
рекламе на основании
счета-фактуры данного
агентства
Обратите внимание, что хранение печатных средств массовой информации с опубликованными рекламными объявлениями, аудио — или видеокассет с записью рекламы поможет в разрешении споров с налоговыми органами при проведении проверок.
В бухгалтерском учете организации торговли суммы расходов на рекламу, учтенные по дебету счета 44 «Расходы на продажу», списываются на себестоимость проданных товаров в полном объеме. Именно такой способ списания предусмотрен для расходов на продажу Планом счетов бухгалтерского учета. Напомним, что частичному списанию подлежат только расходы на транспортировку.
В бухгалтерском учете списание расходов на рекламу отражается при помощи следующей записи:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 44 Списана на продажи сумма
расходов на рекламу
Нередко торговые организации участвуют в выставках с целью распространения информации о продаваемых товарах, при этом достаточно часто посетителям выставки раздаются образцы товаров и продукции реализуемых организацией торговли — участницей выставки.
Учет рекламных материалов (календари, ручки, буклеты и так далее), купленных или изготовленных собственными силами или с привлечением сторонних физических или юридических лиц, ведется на счете 10 «Материалы» субсчет «Рекламные материалы».
Учет товаров, переданных в качестве образцов, ведется на отдельном субсчете к счету 41 «Товары». Списание таких товаров, материалов в рекламных целях оформляется актом на списание. Унифицированная форма акта не предусмотрена, следовательно, организация торговли имеет право разработать такой документ самостоятельно.
Так как указанный акт выступает первичным документом, на основании которого отражается операция в учете, следовательно, самостоятельно разработанная форма акта должна отвечать всем требованиям бухгалтерского законодательства, предъявляемого к первичным документам. Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностных лиц, которые ответственны за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, нередко используют для оформления витрин часть товаров, предназначенных для перепродажи.
На основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н (далее — ПБУ 5/01), списание стоимости товаров, использованных на цели рекламы, осуществляется организациями, занимающимися торговой деятельностью, следующим образом.
При этом для организации аналитического учета можно использовать следующие субсчета, открываемые к счету 41 «Товары»:
41-1 «Товары на складах»;
41-5 «Товары, используемые в рекламных целях».
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
41-5 41-1 Отражена стоимость
товаров, переданных
в рекламных целях
44 41-5 Списана стоимость
товаров,
использованных в
целях рекламы
Стараясь оградить себя от риска неплатежей, организации, оказывающие рекламные услуги, требуют от клиентов перечисление предоплаты.
Если договором с рекламным агентством предусмотрено перечисление предварительных платежей, то в учете рекламодателя — торговой организации отражаются следующие записи.
При этом к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» целесообразно открыть следующие субсчета:
60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками за оказанные услуги»;
60-2 «Предварительная оплата».
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
60-2 51 Отражена сумма
предварительной оплаты в
счет выполнения работ
рекламным агентством
44 60-1 Учтены затраты на
рекламу (на основании
акта об оказании услуг)
19 60-1 Учтена сумма НДС,
предъявленного к оплате
рекламным агентством
68 19 Принят к вычету НДС
60-1 60-2 Зачтена сумма
предварительной оплаты
2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ
Главой 25 НК РФ расходы на рекламу отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Пункт 4 статьи 264 НК РФ фактически устанавливает два вида рекламных расходов, нормируемые и ненормируемые.
Причем перечень ненормируемых расходов: на рекламу является закрытым (абзацы 2 — 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ). Данные расходы принимаются для целей налогообложения в полном объеме.
Остальные расходы на рекламу относятся к нормируемым, их перечень остается открытым, и для целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
При этом не забудьте, что для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов. Это вытекает из статьи 248 НК РФ.
Обратите внимание!
Выручка от реализации для целей исчисления нормируемых рекламных расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 3 статьи 318 НК РФ).
Организации, использующие метод начисления, при признании расходов в налоговом учете руководствуются нормами статьи 272 НК РФ. Согласно пункту 1 указанной статьи расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В том случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Отметим, что на практике вопросы признания расходов на рекламу довольно часто становятся предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами. Поэтому остановимся на этом вопросе несколько подробнее.
Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для организаций торговли, использующих метод начисления, датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации признается одна из следующих дат:
— дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
— дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
— последний день отчетного (налогового) периода. Однако рекламными расходами торговой организации расходы по изготовлению рекламных носителей информации могут быть признаны лишь при условии распространения данной информации. Рассмотрим на примере момент признания даты осуществления рекламных расходов для целей налогообложения при методе начисления.
Пример 1
Фирма, занимающаяся оптовой торговлей, заказала ролик с рекламой продаваемых товаров для демонстрации его на конференции. После конференции первая партия товаров будет отпущена на реализацию.
Расходы на изготовление ролика являются расходами на рекламу и должны быть признаны в налоговом учете торговой организации, использующей метод начисления на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ по изготовлению данного ролика. Акт подписан в июле. Конференция запланирована на август. Следовательно, сам факт рекламы будет иметь место только в момент демонстрации этого видеоролика на конференции, то есть в августе.
Данный вывод следует из определения рекламы в Законе N 38-ФЗ, в котором существенным является распространение информации. В нашем примере это связано с демонстрацией видеоролика товаров.
Заметим, что у налогоплательщиков довольно часто возникает ситуация, когда нормируемые рекламные расходы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) превышают предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода — «укладываются» в норму. Ведь при увеличении суммы выручки от реализации увеличивается и предельная сумма нормируемых рекламных расходов. Это говорит о том, что в последующих отчетных периодах организация сможет учесть ранее не учтенную сумму нормируемых рекламных расходов.
В связи с чем налогоплательщику целесообразно вести раздельный учет нормируемых и ненормируемых расходов на рекламу. По окончании отчетного (налогового) периода он должен сопоставить величину нормируемых расходов с предельно допустимой величиной, рассчитанной как 1% от выручки.
Если фактические рекламные расходы торговой организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (пункт 44 статьи 270 НК РФ).
Для того чтобы расходы на рекламу, осуществленные организацией, были признаны в налоговом учете, они должны отвечать критериям статьи 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На наш взгляд, в целях налогообложения учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре, так как не всегда эти расходы в целях бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Унифицированных форм налоговых регистров нет, а если регистры, предлагаемые налоговыми органами, не устраивают налогоплательщика, то он вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив это в учетной политике организации.
Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дату) составления;
— измерители операции;
— наименование хозяйственных операций;
— подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровка.
Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:
— часть рекламных расходов в целях налогообложения нормируется;
— сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм (пункт 7 статьи 171 НК РФ).
3. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ
В УЧЕТАХ ПО РЕКЛАМНЫМ РАСХОДАМ
Рассмотрим на примере, как осуществляется отражение в бухгалтерском учете разниц, связанных с нормированием рекламных расходов.
Пример 2
(в примере все показатели приведены без учета налога на добавленную стоимость.)
Организация, занимающаяся оптовой торговлей, в первом квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5000 рублей. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 10000 рублей. На изготовление рекламных листовок торговая организация затратила 6000 рублей.
Выручка от реализации продукции за первый квартал составила 300000 рублей.
Выручка за второй квартал составила 627400 рублей.
За второй квартал у торговой организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подпункт 28 пункта 1 и пункт 4 статьи 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании статьи 249 НК РФ.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации составляет:
— за I квартал составила: 300000 x 1% = 3000 рублей.
Так как за первый квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3000 рублей, что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения торговая организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3000 рублей.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в первом квартал составит: 5000 рублей + 10000 рублей + 3000 рублей = 18000 рублей. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6000 рублей, следовательно, у организации в первом квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере: (6000 рублей — 3000 рублей) x 24% = 720 рублей.
Рабочим планом счетов торговой организации предусмотрен к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-2 «Налог на прибыль».
В I квартале в учете торговой организации сделаны следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
44 60 15000 Отражены расходы на
аренду стенда,
изготовление, монтаж
рекламных экспонатов
(5000 рублей + 10000
рублей)
44 60 6000 Отражены расходы на
распространение
рекламных листовок
60 51 21000 Оплачены рекламные
расходы
90-2 44 21000 Отражено списание
рекламных расходов
09 68-2 720 Отражен отложенный
налоговый актив
((6000 — 3000) x 24%)
За первый квартал вычитаемая временная разница составляет 3000 рублей: 6000 рублей — 3000 рублей.
Однако за I полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:
(300000 + 627400) x 1% = 9274 рубля.
Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.
Следовательно, в бухгалтерском учете за I полугодие это должно быть отражено следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
68-2 09 720 Погашен отложенный
налоговый актив
Но если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (пункт 7 ПБУ 18/02).
4. ВЛИЯНИЕ НОРМЫ ПО РЕКЛАМНЫМ РАСХОДАМ НА НОРМИРОВАНИЕ
ДРУГИХ ВИДОВ НАЛОГОВ
Нормирование рекламных расходов оказывает влияние на исчисление и уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.
4.1. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
При проведении различных рекламных мероприятий торговая организация — рекламодатель может раздавать физическим лицам с целью рекламы различные призы, подарки и так далее. При получении такого подарка у физического лица возникает доход, с которого он как налогоплательщик НДФЛ обязан заплатить сумму налога.
Пунктом 28 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению у физического лица стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций и индивидуальных предпринимателей, а также стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) при условии, что их стоимость составляет меньше 4000 рублей.
Обратите внимание, учитывается совокупная стоимость всех призов, подарков, полученных физическим лицом в течение налогового периода (года).
В большинстве случаев раздаваемые подарки, призы на выставках стоят меньше 4000 рублей. Если же стоимость превысила 4000 рублей, то организация обязана удержать налог с получателя дохода по ставке 35% в соответствии с пунктом 2 статьи 224 НК РФ (письмо Минфина Российской Федерации от 29 августа 2006 года N 03-05-01-04/253).
Если невозможно удержать налог, то организация торговли должна в месячный срок письменно сообщить об этом в налоговый орган, указав сумму задолженности физического лица. Невозможностью удержать налог считается момент, когда заранее известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
Таким образом, организации торговли, осуществляющие распространение призов, сувениров, подарков, а также любых других выигрышей, не обязаны исчислять и удерживать НДФЛ с таких доходов физических лиц. Однако за налоговым агентом сохраняется обязанность вести учет доходов, которые получают от них физические лица в налоговом периоде, персонально по каждому налогоплательщику, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункты 1 и 2 статьи 230 НК РФ). Сведения предоставляются по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица».
Следует иметь в виду, что в случае, если налоговый агент не представит в установленный срок в налоговые органы сведения о выплаченных выигрышах, тогда с него может быть взыскан штраф в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Пример из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
«По вопросу налогообложения доходов физического лица, получившего приз:
В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, а также стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг), в сумме, не превышающей 4000 рублей за налоговый период.
В соответствии со статьей 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Статьей 230 НК РФ предусмотрена также обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая устанавливается Минфином Российской Федерации, и представлять эти сведения в налоговый орган.
Таким образом, если стоимость рекламной продукции, вручаемой физическим лицам, превышает 4000 рублей за налоговый период, то организация, являясь в данном случае налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В случае выдачи призов в неденежной форме:
При выдаче призов в неденежной форме вы не можете удержать НДФЛ из доходов физического лица, получающего приз, поскольку денежных средств, из которых можно было бы удержать сумму налога, вы физическому лицу не выплачиваете.
В соответствии с пунктом 5 статьи 226 Н К РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога по доходам, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, производят физические лица, получающие доходы».
4.2. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ если расходы, принимаемые для целей налогообложения, подлежат нормированию, то суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Пример 3
Торговая организация в первом квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5900 рублей (в том числе НДС — 900 рублей). На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 11800 рублей (в том числе 1800 рублей). На изготовление рекламных листовок организация затратила 7080 рублей (в том числе НДС — 1080 рублей).
Выручка от реализации продукции за первый квартал составила 354000 рублей, в том числе НДС — 54000 рублей.
Выручка за второй квартал составила 740332 рубля, в том числе НДС — 112 932 рубля.
За второй квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления. Организация является плательщиком НДС, уплачивает НДС поквартально.
Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подпункт 28 пункта 1 и пункт 4 статьи 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании статьи 249 НК РФ. Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за I квартал составляет:
(354000 — 54000) x 1% = 3000 рублей
Так как за первый квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3000 рублей, что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере: 6000 — 3000 = 3000 рублей.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в первом квартале, составит: 5000 рублей + 10000 рублей + 3000 рублей = 18000 рублей. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6000 рублей, следовательно, у организации в первом квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере: (6000 рублей — 3000 рублей) x 24% = 720 рублей.
Организация на основании пункта 7 статьи 171 НК РФ имеет право на вычет «входного» налога в первом квартале по нормируемым рекламным расходам в размере: 3000 рублей x 18% = 540 рублей.
Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в первом квартале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
До конца текущего года указанная сумма может быть:
— принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельный размер;
— списана в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.
Обратите внимание!
При наступлении второго из указанных случаев организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует следующий субсчет:
68-1 «Налог на добавленную стоимость»;
68-2 «Налог на прибыль».
В I квартале сделаны следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
44 60 15000 Отражены расходы на аренду
стенда, изготовление,
монтаж рекламных экспонатов
((5900 — 900) + (11800 —
1800))
19 60 2700 Учтен НДС, предъявленный
поставщиками (900 + 1800)
68-1 19 2700 Принят к вычету НДС по
рекламным расходам, не
подлежащим нормированию
44 60 6000 Отражены расходы
на распространение рекламных
листовок (7080 — 1080)
19 60 1080 Учтена сумма НДС,
предъявленного к оплате
68-1 19 540 Принят к вычету НДС в части,
соответствующей нормативной
величине рекламных расходов
(3000 x 18%)
60 51 24780 Оплачены рекламные расходы
90-2 44 21000 Отражено списание рекламных
расходов
09 68-2 720 Отражен отложенный налоговый
актив ((6000 — 3000) x 24%)
За I полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:
Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает торговой организации учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме, так как предельная сумма нормируемых расходов больше суммы фактических нормируемых расходов.
Следовательно, в бухгалтерском учете за I полугодие это должно быть отражено следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
68-2 09 720 Погашен отложенный
налоговый актив
68-1 19 540 Принят к вычету НДС
(1080 — 540)
Обратите внимание!
Если торговая фирма — налогоплательщик рекламирует товары, не облагаемые НДС, то «входной» НДС, относящийся к рекламным расходам, будет увеличивать расходы на рекламу при исчислении налога на прибыль (пункт 1 статьи 170 НК РФ).
Рассматривая налог на добавленную стоимость в отношении рекламных расходов, хочется отметить еще одно…
Речь идет о подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому с 1 января 2006 года не подлежит налогообложению НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.
Для того чтобы понять всю важность изменений, внесенных в налогообложение НДС рекламных расходов, отметим следующее.
Дело в том, что и работники налоговых органов, и представители финансового ведомства считают, что безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях представляет собой объект налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с нормами статьи 146 НК РФ в целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Отметим, что такая точка зрения изложена в письме МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 года N 03-1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года» и в письме Минфина Российской Федерации от 31 марта 2004 года N 04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость».
Однако налогоплательщики не всегда соглашались с таким мнением проверяющих органов, обосновывая свою точку зрения тем, что не всякая бесплатная передача товаров (работ, услуг) признается безвозмездной реализацией. Согласитесь, что сложно считать безвозмездной передачей ситуацию, когда покупатель приобретает какую-то вещь, а другую получает в подарок бесплатно. Ведь в данном случае право на подарок возникает при выполнении покупателем определенного условия — приобретения какого-то товара. Кстати, именно такую позицию занимали и судебные органы в отношении данного вопроса, примером может служить Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2005 года N Ф03-А04/05-2/2663.
Введенная Федеральным законом N 119-ФЗ поправка внесла в главу 21 НК РФ некоторую определенность, которая в принципе не может особо обрадовать налогоплательщика. Подпункт 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ теперь прямо указывает, что передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях представляет собой объект налогообложения по НДС. Исключение составляет лишь передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 рублей.
Таким образом, получается, что если после 1 января 2006 г. вы при проведении рекламы бесплатно раздали рекламные материалы, стоимость которых превышает 100 рублей, то необходимо начислить НДС с такой передачи (письмо Минфина Российской Федерации от 22 сентября 2006 года N 03-04-11/178).
При этом налогоплательщик обязательно должен выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж.
Данный вывод подтверждается письмом Минфина Российской Федерации от 31 марта 2004 года N 04-03-11/52 «О налоге на добавленную стоимость», в котором сказано, что бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из рыночных цен.
При этом торговая организация не может учесть стоимость подарка в целях налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.
Этот же вывод нашел отражение и в письме МНС Российской Федерации от 26 февраля 2004 года N 03-1-08/528/18 «О налогообложении продукции, передаваемой в рекламных целях».
Если же стоимость передаваемых рекламных материалов менее 100 рублей, то организация вправе применить льготу, установленную подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, и не начислять НДС по такой передаче.
Отметим, что, на наш взгляд, пользоваться данной льготой смогут немногие. Дело в том, что при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Такое правило выдвигается пунктом 4 статьи 149 НК РФ. Обязательное наличие раздельного учета связано с тем, что при одновременном осуществлении тех и других видов операций налогоплательщик не вправе полностью возместить из бюджета суммы входного налога, относящегося к облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям. Поэтому, на наш взгляд, лучше от такой льготы отказаться. Чего стоит только восстановление сумм НДС в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ!
Заметим, что право на отказ от льготы у налогоплательщика есть, на это указывает пункт 5 статьи 149 НК РФ. Для этого необходимо подать заявление об отказе в налоговую инспекцию в срок не позднее 1-го числа месяца (квартала), с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы. Но при этом не стоит забывать, что если организация пользуется иными видами льгот, установленных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то отказ будет распространяться и на них.
Более подробно с вопросами, касающимися рекламы товаров, Вы можете ознакомиться в книгах авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»: «Расходы на рекламу», «Рекламные услуги», «Реклама. Правовое регулирование. Практика. Документы».
Более подробно с отражением в учете нормируемых расходов организации, по типам норм, читатели могут ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».
