Лермонтов Ю. М., советник налоговой службы II ранга.
Налоговый орган отказал организации в вычете «входного» НДС по приобретенным товарам, ссылаясь на то, что вместе с налоговой декларацией были представлены не все счета-фактуры в подтверждение заявленных налоговых вычетов; при этом требование налогового органа о представлении указанных документов организация не получала. Обязан ли налогоплательщик представлять налоговому органу вместе с декларацией по НДС документы, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов?
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вместе с тем п. 3 ст. 172 НК РФ предусматривает только один случай, когда налоговые вычеты производятся при условии представления налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией в налоговый орган подтверждающих документов, а именно в отношении операций, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. В других случаях положения ст. ст. 171, 172, а также п. п. 1 — 3 ст. 176 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика представлять одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. В случае непредставления налогоплательщиком вместе с декларацией документов, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, налоговый орган в соответствии с абзацем четвертым ст. 88 и ст. 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, а налогоплательщик обязан представить эти документы. В Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что положения ст. 88, п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. п. 1 — 3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у него с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов. В Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. Арбитражные суды признают неправомерными доначисление налогоплательщику НДС, пени и привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога в тех случаях, когда налоговый орган не истребовал у налогоплательщика надлежащим образом оформленные счета-фактуры в порядке, установленном ст. ст. 88, 93 НК РФ, либо налогоплательщик не получал требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, и не был уведомлен о необходимости представления документов, перечисленных в требовании. Судьи указывают на отсутствие у налоговых органов оснований для исчисления налоговых санкций, налога и пеней, поскольку налоговый орган мог дать оценку обоснованности или необоснованности применения налогового вычета только после исследования этих документов. Непредставление налогоплательщиком документов, подтверждающих налоговые вычеты, не может свидетельствовать о неправомерности применения этих вычетов. Право налогоплательщика на производство налоговых вычетов обусловлено наличием у него соответствующих документов, а не фактом их представления в налоговый орган. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21 июня 2006 г. N Ф09-5206/06-С2 по делу N А47-16599/05, от 3 мая 2006 г. N Ф09-3267/06-С2 по делу N А47-10958/05, Постановлениях ФАС Московского округа от 19 июля 2006 г., 26 июля 2006 г. N КА-А40/6530-06 по делу N А40-70586/05-107-522, от 14 февраля 2006 г., 7 февраля 2006 г. N КА-А40/53-06 по делу N А40-23762/05-129-192, от 15 декабря 2005 г. N КА-А40/12529-05, от 8 сентября 2005 г., 5 сентября 2005 г. N КА-А40/8432-05, от 31 августа 2005 г., 24 августа 2005 г. N КА-А40/8279-05-П, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2006 г. N Ф04-2567/2006(22273-А03-14) по делу N А03-21726/05-7, от 2 февраля 2006 г. N Ф04-9938/2005(19052-А70-23), от 12 января 2006 г. N Ф04-9317/2005(18307-А27-6), Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2004 г. N Ф03-А73/04-2/1790, Постановлении ФАС Поволжского округа от 28 марта 2006 г. по делу N А72-13746/05-7/797, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2005 г. N А56-32532/04, от 21 ноября 2005 г. N А56-8785/2005, от 13 сентября 2005 г. N А42-15144/04-27, от 19 июля 2005 г. N А56-27976/04. Таким образом, налогоплательщик не обязан одновременно с подачей налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Эта обязанность возникает у него только с момента получения требования налогового органа о представлении указанных документов.
Организация заключила договор со сторонним исполнителем, в соответствии с которым исполнитель осуществляет почтовую рассылку материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей. Стоимость услуг по рассылке составила 23600 рублей, в том числе НДС — 3600 рублей. Просим разъяснить порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции, учитывая, что на почтовом отправлении не указывается конкретный получатель — физическое лицо (например, руководитель ООО «XXX» Иванов И. И.), а указывается только наименование организации.
В целях бухгалтерского учета расходы на рекламу (коммерческие расходы) признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Расходы на рекламные мероприятия, произведенные в форме адресной почтовой рассылки, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по договорной стоимости оказанных услуг (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Сумма НДС, предъявленная специализированной компанией, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Списание накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся: — расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; — расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; — расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. При этом расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом п. 4, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В то же время при отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе», а именно: под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Представляется, что отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица — получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции, а именно — распространение информации определенному кругу лиц. Аналогичное мнение высказывалось, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. N КА-А40/3274-05. Из анализа указанных норм следует, что затраты по проведению почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли вне зависимости от того, указывается ли на почтовом отправлении конкретный получатель — физическое лицо либо только наименование организации. На невозможность отражения расходов по проведению безадресных почтовых рассылок в силу п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли, неоднократно указывал Минфин России и налоговые органы (см. письмо Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-03-02/13, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 16 марта 2005 г. N 20-08/16391) <1>. ——————————— <1> В то же время следует отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. N КА-А40/7346-05).
Таким образом, в сумме затрат на почтовую рассылку материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей организация признает постоянную разницу в сумме и в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство (актив)», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов). Рассмотрим порядок записей по счетам бухгалтерского учета.
Содержание Дебет Кредит Сумма, Первичн. операций руб. документ
Отражены 44 60 20000 Договор, затраты акт ока — организации на занных проведение услуг адресной почтовой рассылки (23600 — 3600)
Отражен НДС 19 60 3600 Счет — по услугам на фактура проведение адресной почтовой рассылки
Сумма НДС по 68 19 3600 Счет — услугам на фактура, проведение акт ока — адресной занных почтовой услуг рассылки принята к вычету
