Налоговый контроль

(Вечернин Д.) («Законность», N 8, 1999)

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

Д. ВЕЧЕРНИН

Д. Вечернин, прокурор отдела по надзору за исполнением законов в сфере экономики прокуратуры Свердловской области.

Эффективный налоговый контроль способен оказать значительное влияние на налогоплательщика и предотвратить совершение им впоследствии налогового правонарушения.

Кто же в действительности должен осуществлять налоговый контроль, а кто бороться с налоговыми правонарушениями? Цель контрольных проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции после проверок, проведенных налоговыми органами, — контроль за должностными лицами и выявление в их деятельности коррупции. Законом РФ «О федеральных органах налоговой полиции» не установлено каких-либо ограничений относительно проведения таких контрольных проверок. Следовательно, федеральные органы налоговой полиции вправе осуществлять проверки не только после проверок, проведенных должностными лицами налоговых органов, но и самостоятельно, тем более что об этом говорит и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 августа 1996 г. N 1512/96. Как свидетельствуют результаты инициированных прокурором Свердловской области регулярных проверок исполнения налогового законодательства в деятельности обеих налоговых структур, сейчас едва ли не основной сферой приложения усилий федеральных органов налоговой полиции, особенно на местах, стало участие в налоговых проверках, проводимых, как правило, самостоятельно, без сотрудничества с налоговыми органами. Представляется, что подобное положение дел не совсем соответствует закону. И вот почему. «Практика не раз убеждала в том, что не следует предоставлять различным ведомствам одинаковые полномочия применительно к одним и тем же управляемым объектам», т. е. подконтрольным субъектам — налогоплательщикам. «Так или иначе одни органы начинают брать целиком эти полномочия на себя и тем самым лишать другие органы возможности осуществлять их» <*>. ——————————— <*> Лаптев В. В. Правовые вопросы науки управления. М.: Юридическая литература, 1996. С. 87.

Конечно, в связи с предоставленной федеральным органам налоговой полиции возможностью проводить контрольные проверки налогоплательщиков речь о лишении налоговых органов аналогичного полномочия не идет, но вполне обоснованно можно говорить о возникших при этом разногласиях во взаимоотношениях двух налоговых структур: дублировании проверочных мероприятий, разной трактовке одних и тех же нарушений налогового законодательства и т. п. Кроме того, существующее положение ведет к осложнению определения компетенции двух налоговых ведомств, к большей взаимозависимости компетенции одного налогового органа от другого, а в конечном итоге — к подмене субъектов государственного управления, ответственных за осуществление этих полномочий. В связи с наделением федеральных органов налоговой полиции контрольными полномочиями помимо органично вписывающихся в назначение этого федерального ведомства правоохранительных функций возникает ряд сомнений. С одной стороны, фактическое совпадение правомочий сотрудника налоговой полиции и государственного налогового инспектора — не случайность, ибо их совместная деятельность в ходе проводимых федеральными органами налоговой полиции проверок позволяет успешно решать единую задачу по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений. С другой, необходимо отметить несколько особенностей, связанных с реализацией сотрудником налоговой полиции прав, закрепленных в Законе «О Государственной налоговой службе РСФСР». Как полагает В. Бабаев, в процессе использования прав, предоставленных должностным лицам налоговых органов, «сотрудник налоговой полиции не становится налоговым инспектором, меняется лишь правовой режим производимых им действий» <*>. ——————————— <*> Бабаев В. К. Налоговая полиция. М.: Изд. АО «Фирма «Виктория», 1994. С. 34.

Так, «получение объяснений и истребование различных материалов в порядке, предусмотренном Законом «О Государственной налоговой службе РСФСР», не тождественно аналогичным по форме действиям, производимым на основании ст. 109 УПК РСФСР. В первом случае проверка может продолжаться в течение месяца и более, в другом — в срок до трех суток, в исключительных случаях — в десятидневный срок. Если же при первом варианте такой проверки сотрудник налоговой полиции установит признаки налогового преступления, его дальнейшие действия должны строиться с учетом полномочий, предоставляемых уголовно — процессуальным законодательством лицу, производящему дознание» <*>. ——————————— <*> Там же.

Такое объяснение вполне логично вписывается в существующую систему действий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и справедливо с точки зрения нормативной регламентации деятельности проверяющего работника, а поэтому заслуживает внимания. Однако оно не раскрывает сути рассматриваемого совмещения полномочий, а также цели, которую преследовал законодатель при формулировании подобной правовой нормы. Представляется, что именно правовой режим, о смене которого ведет речь В. Бабаев, влияет на характер деятельности проверяющего субъекта. В свою очередь, характер деятельности определяет принадлежность действий должностного лица к компетенции того или иного органа. Налоговый кодекс РФ дает четкую регламентацию процедуры проведения выездных (документальных) проверок соблюдения налогового законодательства. Однако из смысла данных положений усматривается, что эти требования относятся только к налоговым органам. В связи с этим возникает вопрос: а будет ли правомерным проведение органами налоговой полиции проверок соблюдения налогового законодательства? Если да, то с соблюдением прежнего регламента, действовавшего до введения в действие Налогового кодекса, или нового, им установленного? Само полномочие федеральных органов налоговой полиции на проведение проверок соблюдения налогового законодательства закреплено в п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции», но ни в нем, ни в других нормативных актах нет полной и всесторонней регламентации процесса проведения проверок налогового законодательства. Напротив, в Налоговом кодексе РФ изложены правила о том, что выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев и должна проводиться не чаще одного раза в год (ч. 2 ст. 89). Также при осуществлении налогового контроля вводится обязательность составления ряда новых процессуальных документов, например, в п. 5 ст. 92 НК РФ установлено, что при производстве осмотра составляется протокол и т. п. Подтверждением нашей позиции о недопустимости сосредоточения в арсенале правовых средств Федеральной службы налоговой полиции одновременно и правоохранительных и контролирующих полномочий является также содержание ст. 82 Налогового кодекса РФ, предусматривающей формы проведения налогового контроля. В тексте этой статьи нет каких-либо ссылок на должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, даже на их полномочия в пределах имеющейся компетенции. В конечном итоге, анализ требований гл. 14 Налогового кодекса, раскрывающей понятие налогового контроля, позволяет сделать вывод о том, что его осуществление — исключительная прерогатива налоговых органов и не должно подменяться деятельностью в этом направлении правоохранительного ведомства. Более того, ст. 9 Налогового кодекса, содержащая перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не называет в их числе Федеральную службу налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения. Логично предположить, что в данном случае законодатель имел в виду не налоговые правоотношения в целом, вне которых существование органов налоговой полиции вообще невозможно, а прежде всего ту часть налоговых правоотношений, которая состоит в реализации участниками регулятивных норм налогового законодательства. Следовательно, в регулируемых ст. 9 отношениях федеральные органы исполнительной власти осуществляют преимущественно контрольную деятельность, а не правоохранительную, и именно поэтому в названной статье не названы федеральные органы налоговой полиции. Дополнительным доводом в обоснование высказанной точки зрения является п. 2 ст. 36 НК РФ, где предусмотрены полномочия федеральных органов налоговой полиции, среди которых осталось и прежнее правомочие на проведение налоговых проверок налогоплательщиков. Несмотря на то, что согласно ст. 9 НК РФ федеральные органы налоговой полиции не включены в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а проведение налоговых проверок отнесено ст. 31 НК РФ к компетенции налоговых органов, в ст. 36 НК РФ за органами налоговой полиции при выполнении ими функции по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений налогового законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, закреплено право осуществлять оперативно — розыскную деятельность, дознание, предварительное следствие и иные полномочия, предусмотренные Законом РФ «О федеральных органах налоговой полиции». В свою очередь, п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 этого Закона федеральные органы налоговой полиции в целях решения возложенных на них задач наделены правом осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков, в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами, в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок и пользоваться при этом правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов. Таким образом, сейчас правомочие на проведение налоговых проверок налогоплательщиков стало носить не столь объемный характер, как ранее. Сейчас вся контрольно — проверочная деятельность федеральных органов налоговой полиции ограничена соблюдением двух условий: наличие потребности налогового органа в участии налоговой полиции в налоговой проверке (пп. 4 п. 2 ст. 36 НК РФ свидетельствует о необходимости привлечения органов налоговой полиции к налоговым проверкам только по запросам налоговых органов) и перепроверка налогоплательщика после выездной проверки налогового органа (об особенностях этого условия будет сказано ниже). В этом плане нельзя согласиться с мнением авторского коллектива во главе с А. Брызгалиным, изложившего комментарии к ст. 36 Налогового кодекса России следующим образом: «пп. 4 п. 2 настоящей статьи четко определен порядок наделения органов налоговой полиции полномочиями для участия в налоговых проверках. Такое участие допускается только по запросу налоговых органов» <*>. ——————————— <*> Комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Под редакцией А. Брызгалина // Налоги и финансовое право. 1998. N 11. N 12. С. 141.

Вместе с тем, п. 1 и пп. 5 п. 2 этой же статьи при перечислении полномочий органов налоговой полиции содержат прямую ссылку на Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции» и иные правомочия, закрепленные там, но не отраженные в тексте ст. 36 НК РФ, а также иные функции, возложенные на указанное ведомство специальным законом. Названные правовые нормы подтверждают действие данного закона в полном объеме, а значит, сохраняют за органами налоговой полиции функцию борьбы с фактами коррупции в налоговых органах и, следовательно, не исключают возможность проведения последними налоговых проверок после проверок, осуществленных налоговыми органами. В связи с этим представляется необходимым в законодательном порядке устранить противоречие между положениями п. 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции», с одной стороны, и ст. ст. 1 и 2 этого же Закона, а также гл. 14 части первой Налогового кодекса РФ, с другой. Так, в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач предоставлено право осуществления контрольных проверок налогоплательщиков после проверок, проведенных налоговыми органами. На практике между налоговыми органами и органами налоговой полиции возникает большое количество разногласий, поскольку на сегодня в законодательстве не определено понятие «контрольная проверка». Этот пробел в некоторых случаях приводит к нарушениям законности при привлечении налогоплательщика — деликвента к ответственности. Чтобы разобраться, какого же рода нарушения законности могут быть при возникновении подобной ситуации. Проиллюстрируем ее на типичном примере. Сотрудниками Госналогинспекции проведена документальная проверка фирмы по вопросам соблюдения налогового законодательства, в результате чего составлен акт, где зафиксированы выявленные нарушения. На основании этого акта принято решение о применении финансовых санкций. Через незначительный период времени сотрудники налоговой полиции провели контрольную документальную проверку тех же объектов налогообложения указанной организации, что и при проверке налоговой инспекции. По результатам составлен акт контрольной проверки, где зафиксированы те же нарушения налогового законодательства, что и в акте проверки налоговой инспекции, а также констатируется, что контрольная проверка проведена в связи с допущенными сотрудниками налоговой инспекции нарушениями при осуществлении первоначальной проверки. В итоге сделан вывод о том, что сотрудники налоговой инспекции нарушили ряд внутриведомственных нормативных актов, регламентирующих порядок проведения проверок, а также необоснованно учли в себестоимости продукции ряд затрат, в результате чего были занижены суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет. На основании акта контрольной проверки налоговой полицией было принято решение о применении финансовых санкций к проверяемому налогоплательщику: общая сумма санкций по сравнению с решением налоговой инспекции возросла <*>. ——————————— <*> Шараев С. Проблемы правового регулирования деятельности федеральных органов налоговой полиции // Хозяйство и право. 1998. N 2. С. 93.

Приведенный пример следует охарактеризовать не иначе, как правовой коллизией, возникшей из-за выполнения федеральными органами налоговой полиции несвойственных ей функций контроля и надзора за качеством контрольной работы налоговых органов. Вместе с тем, если обратиться к Положению о Государственной налоговой службе РФ, утвержденному Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. N 340, то заметим п. «о» ст. 16 и ст. 17, где говорится об осуществлении контроля за состоянием инспекторской работы налоговых инспекций только центральным аппаратом Государственной налоговой службы РФ и ее соответствующими территориальными органами. Более того, ч. 4 ст. 87 Налогового кодекса РФ практически воспроизводит названное положение и гласит о том, что повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа. Кроме того, согласно ст. 21 Закона о прокуратуре только органы прокуратуры вправе осуществлять надзор за исполнением законов федеральными органами исполнительной власти. Нельзя не остановиться и на тех правовых дилеммах, которые возникают перед налогоплательщиком. Например, какое из двух решений (налоговой инспекции или налоговой полиции) имеет законную силу, а следовательно, какое необходимо исполнять. Поставленный вопрос важен еще и потому, что неисполнение какого-либо из приведенных предписаний налоговых структур в соответствии с законодательством влечет наложение на налогоплательщика дополнительных финансовых санкций, в частности в виде взыскания пени за каждый день просрочки уплаты доначисленных сумм. Таким образом, само возникновение указанной правовой ситуации потенциально нарушает права и законные интересы налогоплательщика, а действия сотрудников федеральных органов налоговой полиции могут быть оспорены в суде, поскольку их законность вызывает большие сомнения. В связи с этим полностью разделяем позицию С. Шараева по поводу необходимости установления правила о том, что контрольные проверки сотрудниками федеральных органов налоговой полиции могут проводиться исключительно при реализации мероприятий по выявлению и пресечению фактов коррупции в налоговых органах, предусмотренных п. 7 ст. 10 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции». Считаем вполне обоснованным дополнить это правило положением, в соответствии с которым результат проверки оформляется актом без вынесения какого-либо решения о применении по отношению к налогоплательщику финансовых санкций. Основное содержание аналогичных актов контрольных проверок, на наш взгляд, должно заключаться в наличии необходимых данных в отношении работников налоговых органов для их последующей оценки с точки зрения уголовно — процессуального закона. В то же время ст. 205 базового проекта Налогового кодекса РФ предусматривает для федеральных органов налоговой полиции, равно как и для налоговых органов, девять оснований для проведения контрольной проверки, что по отношению к ведомству налоговой полиции, как правоохранительному органу, еще раз повторим, представляется нецелесообразным. Оперативные работники налоговой полиции вправе производить на предприятиях, в учреждениях и организациях, независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, проверки бухгалтерских книг, планов, смет, отчетов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет. В то же время в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач предоставлено право осуществлять проверки налогоплательщиков только при наличии достаточных оснований. Именно наличием достаточных оснований право на ведение контрольной деятельности, предоставленное органам налоговой полиции, отличается от обязанности налоговых органов осуществлять контроль за своевременным и полным внесением налогоплательщиками в бюджет всех налогов и других обязательных платежей непосредственно с выходом на место. По нашему мнению, эта оговорка носит принципиальный характер и позволяет разграничить основной предмет деятельности налоговых органов от обеспечительного полномочия федеральных органов налоговой полиции при достижении ими поставленных целей. Полагаем, что законодатель при закреплении указанной формулировки пытался не столько создать дополнительную правовую гарантию обеспечения законности, обязав сотрудников налоговой полиции перед непосредственным осуществлением налоговой проверки иметь конкретные доказательства налогового правонарушения, сколько выделить направление контрольной деятельности федеральных органов налоговой полиции, сделав при этом акцент на подтверждении уже имеющихся данных, их закреплении и расширении. Иначе каким образом объяснить «молчание» законодателя, так и не предоставившего до настоящего времени официального определения понятия «достаточные данные». В связи с этим в правоприменительной практике органов налоговой полиции нередко возникают споры, которые впоследствии становятся предметом рассмотрения арбитражных судов, где налогоплательщики ставят под сомнение правомерность привлечения их к ответственности за выявленные в ходе проверок нарушения налогового законодательства, обосновывая это отсутствием «достаточных данных» о налоговом правонарушении перед осуществлением документальной (выездной) проверки их предприятий, а также тем, что эти данные не зафиксированы в актах проверок. Как справедливо отмечает С. Шараев, «в практической деятельности налоговой полиции как правоохранительного органа основанием для проведения документальных проверок налогоплательщиков служит в первую очередь информация о налоговых правонарушениях, полученная оперативно — розыскным путем. Она зачастую содержит сведения, составляющие государственную тайну: сведения о силах, средствах, методах, планах оперативно — розыскных мероприятий, о лицах, сотрудничающих на конфиденциальной основе с федеральными органами налоговой полиции, и другие данные согласно перечню сведений, составляющих государственную тайну» <*>. Таким образом, при составлении акта документальной проверки налогоплательщика у сотрудников органов налоговой полиции просто нет возможности фиксировать в итоговом документе перечисленную информацию. В действительности же ее может и не быть, но проверить это самостоятельно налогоплательщик не в состоянии. ——————————— <*> Шараев С. Там же. С. 90.

Что касается арбитражных судов, то, учитывая названную аргументацию федеральных органов налоговой полиции, в удовлетворении исковых требований налогоплательщикам по этому основанию, как правило, отказывают. В конце хотелось бы возразить против позиции, занимаемой С. Шараевым, предлагающим для устранения двусмысленности в трактовке рассмотренного понятия исключить из п. 3 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» положение о «наличии достаточных данных» для осуществления проверки. Непонятно, в чем в данном случае автор увидел двусмысленность. Если же предложение об исключении из текста закона указанного словосочетания основано лишь на отсутствии возможности у налогоплательщика самостоятельно проверить наличие этих данных, то почему не принята во внимание возможность проверить свое предположение через вышестоящий налоговый орган или с использованием полномочий прокурора, а также кто мешает, не разглашая в судебном заседании сведений, составляющих государственную тайну, сделать это по просьбе истца органам правосудия.

——————————————————————