В. А. Кулеш, налоговый адвокат из Санкт-Петербурга, автор книги «Защита интересов налогоплательщика на начальной стадии налоговой проверки».
В отношении права органов налоговой полиции налагать штрафы на должностных лиц проверяемой организации и предпринимателей ситуация противоречива, тем более с 1999 года.
Ниже приводятся доказательства, подтверждающие, что для привлечения налоговой полицией кого-либо к административной ответственности со ссылкой на ч. 2 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» законные основания отсутствуют, т. е. в этой норме Закона право налагать штраф есть, но отсутствует юридический механизм его реализации.
1. Органам налоговой полиции предписано осуществлять, помимо установленных Налоговым кодексом, иные полномочия, предусмотренные Законом РФ «О федеральных органах налоговой полиции» (пп. 6 п. 2 ст. 36 НК с учетом подпункта, введенного Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ).
В Законе РФ «О федеральных органах налоговой полиции» от 24 июня 1993 г. N 5238-1 статьей 11 «Права федеральных органов налоговой полиции» (ч. 2), в частности, предусмотрено:
«Нарушение руководителями и должностными лицами предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности, физическими лицами положений пунктов 5 — 10 статьи 11 настоящего Закона влечет за собой административную ответственность в виде штрафа в размере до стократного установленного законом минимального размера месячной оплаты труда.
Решение о наложении штрафа и его размерах принимается начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем».
Однако ни налогоплательщикам как таковым, ни руководителям и должностным лицам, ни физическим лицам проверяемого хозяйствующего субъекта обязанность обеспечения прав налоговой полиции никакими законодательными актами не устанавливалась. А тем более не установлены такие обязанности для тех, к кому налоговая инспекция обратилась, проверяя третьих лиц.
2. Налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей, возложенных именно на него, а не на третьих лиц (п. 4 ст. 23 НК).
То же и за рамками налоговых отношений. Например, «Должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил в сфере охраны порядка управления, государственного и общественного порядка, природы, здоровья населения и других правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности» (ст. 15 КоАП).
Поэтому ответственность за нарушения пунктов 5 — 10 статьи 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» в силу ст. 15 КоАП не может быть возложена на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, т. к. обеспечение прав налоговой полиции в их служебные обязанности не входит. А уж тем более по той же причине не подлежат административной ответственности физические лица (предприниматели).
3. Необеспечение прав налоговой полиции проверяемыми лицами или теми, к кому обратилась налоговая полиция, проверяя третьих лиц, на основании ст. ст. 2 и 10 КоАП административными правонарушениями не являются, поскольку ответственность за такие деяния установлена не законодательством об административных правонарушениях, как то требуется по ст. 2 КоАП, а только ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» в части их прав.
То обстоятельство, что необеспечение прав налоговой полиции не признано административным правонарушением, исключает основание относить к доказательствам наличия административного правонарушения любые фактические данные по делу (ст. 231 КоАП).
Поэтому правоприменитель де-юре лишен возможности выполнить требования ст. 259 КоАП — выяснить при рассмотрении дела: было ли совершено административное правонарушение? (Хотя, к сожалению, де-факто это порой «не замечается».)
4. Порядок производства по делам об административных нарушениях, право налагать штрафы за которые предусмотрено ч. 2 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции», законодательством не определен.
Невыполнение этого требования ст. 226 КоАП исключает само производство по делу об административных правонарушениях.
5. Отсутствует состав административных правонарушений, за которые вменяется административная ответственность по ч. 2 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции». Вместо состава административных правонарушений дана отсылка на неясно какие нарушения пунктов 5 — 10 статьи 11 этого Закона, в которых перечислены права органов налоговой полиции.
Отсутствие состава административных правонарушений согласно п. 1 ст. 227 КоАП является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении.
6. Согласно ст. 33 КоАП взыскание за административное правонарушение налагается в точном соответствии с Основами законодательства об административных правонарушениях, Кодексом и другими актами об административной ответственности. Однако Закон «О федеральных органах налоговой полиции» актом об административной ответственности не является.
В силу п. 4 ст. 108 НК к административной или иной ответственности должностные лица организаций могут привлекаться только при наличии соответствующих оснований, предусмотренных законами РФ.
Следовательно, привлечение должностных лиц организаций к административной ответственности по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции», не может быть признано правомерным, поскольку в этом случае нарушаются требования ст. ст. 2, 10, 15, 33, 231, 226, 227 КоАП.
Решение о наложении административного штрафа, обоснованное пунктами 5 — 10 статьи 11 указанного Закона, неправомерно не только в области административных отношений. Когда такое решение налоговая полиция принимает в рамках налоговых отношений, т. е. когда она выступает как участник налоговых отношений, — это решение противоречит требованиям Налогового кодекса.
7. Обязанности органов налоговой полиции в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов) ни ст. 36 НК, ни Законом «О федеральных органах налоговой полиции» не установлены. Обязанности сотрудников налоговой полиции сохранять государственную, служебную, коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и другую информацию, полученную ими при исполнении служебных обязанностей (ст. 10 Закона), относятся к информации, а не к налогоплательщику.
Тем самым в рамках налоговых отношений права налогоплательщиков (плательщиков сборов) соответствующими обязанностями должностных лиц налоговой полиции не обеспечены, т. е. ограничены (в отличие от обеспечения прав налогоплательщиков соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, предусмотренными п. 2 ст. 22 НК).
Между тем обязанности налогоплательщика (плательщика сборов) установлены в отношении налоговых органов (ст. 23 НК), к которым органы налоговой полиции не относятся (п. 1 ст. 30 НК). Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ регулируются таможенным законодательством (п. 5 ст. 23). Каких-либо обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) в отношении налоговой полиции законодатель не установил.
Итак, административная ответственность руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также физических лиц по ч. 2 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» объявлена по неустановленной процедуре за деяния с неопределенным составом нарушений, которые административными правонарушениями не являются.
В случаях, когда руководители или должностные лица предприятий, учреждений и организаций, а также физические лица представляют проверяемых налогоплательщиков или таковыми являются — норма ч. 2 статьи 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» об административной ответственности этих лиц, кроме того, противоречит Налоговому кодексу. А именно, не соответствует пп. 2, 3 п. 1 ст. 6 НК тем, что ограничивает права налогоплательщиков и плательщиков сборов, а также изменяет определенное НК содержание их обязанностей.
То обстоятельство, что Закон «О федеральных органах налоговой полиции» согласно п. 1 ст. 1 НК актом законодательства о налогах и сборах не является, не отменяет требование ст. 7 Закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ», а именно: «Федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Кодекса».
Рассмотренные выше противоречия ч. 2 ст. 11 Закона «О федеральных органах налоговой полиции» Налоговому кодексу с 1 января 1999 г. дополнительно ставят под сомнение правомерность административной ответственности руководителей и должностных лиц проверяемых организаций, а также физических лиц (предпринимателей) по ст. 11 ч. 2 Закона «О федеральных органах налоговой полиции».
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу такого лица (п. 6 ст. 108 НК).
