А. Н. Козырин, профессор, доктор юридических наук.
Федеральным законом от 02.01.2000 N 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) были внесены новые поправки, одна из которых касается полномочий федеральных органов налоговой полиции — права сотрудников налоговой полиции на проведение проверок налогоплательщиков.
Норма НК РФ, касающаяся компетенции налоговой полиции, как она была сформулирована вплоть до вступления в силу новой поправки, оставляла неурегулированной большую часть процессуальных действий этого правоохранительного органа, нацеленного на борьбу с налоговыми преступлениями. Такая ситуация привела к многочисленным фактам отказов ГНИ в принятии к исполнению решений, вынесенных органами налоговой полиции по самостоятельным проверкам. По данным Управления налоговых проверок ФСНП России, за период с января по апрель 1999 г. было отказано в принятии 46 решений о доначислении налогов и штрафных санкциях на общую сумму 35703,5 тыс. руб.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 (ред. от 17.12.95) «О федеральных органах налоговой полиции» задачами налоговой полиции являются: выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений; обеспечение безопасности деятельности государственных налоговых инспекций, защита их сотрудников от противоправных посягательств при исполнении служебных обязанностей; предупреждение, выявление и пресечение коррупции в налоговых органах.
Для борьбы с коррупцией в налоговых органах налоговая полиция осуществляет контрольные проверки, которые следуют за проверками, проведенными налоговыми органами. Об эффективности последних можно судить хотя бы по следующей информации: в 1998 г. были проведены 182 контрольные проверки, в ходе которых был установлен ущерб, нанесенный государству, на сумму 77161 тыс. руб.
Кроме того, налоговая полиция наделена полномочиями агента валютного контроля (ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»), поскольку очень часто нарушения валютного законодательства приводят к неисполнению налоговых обязательств. В качестве агента валютного контроля налоговая полиция в соответствии со ст. 15 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 (ред. от 05.07.99) «О валютном регулировании и валютном контроле» имеет право:
— проверять все документы, связанные с осуществлением ею функций валютного контроля;
— получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках;
— изымать документы, свидетельствующие о нарушениях в сфере валютного законодательства;
— приостанавливать операции по счетам в уполномоченных банках в случае непредставления указанных документов и информации;
— осуществлять другие права, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Принятие первой части НК РФ (с последующими изменениями и дополнениями) существенно скорректировало схему взаимодействия федеральных органов налоговой полиции и налоговых органов. В настоящее время существуют следующие основные направления такого взаимодействия:
— передача материалов о нарушении налогового законодательства Российской Федерации;
— участие органов налоговой полиции в налоговых проверках по запросу налоговых органов;
— обеспечение личной безопасности сотрудников налоговых органов и их близких по запросу налоговых органов.
Внесенные в НК РФ поправки отражают изменения, произошедшие за последнее время в самой налоговой полиции. Практика показала нецелесообразность предоставления различным ведомствам (налоговым органам и налоговой полиции) одинаковых или схожих полномочий применительно к одним и тем же объектам контроля — налогоплательщикам. Это неизбежно приводит к дублированию проверочных мероприятий, разной трактовке одних и тех же нарушений налогового законодательства и т. д. Контрольная функция налоговой полиции в какой-то момент даже оттеснила на второй план функцию правоохранительную. Однако такое положение противоречит самой природе налоговой полиции. В Законе РФ «О федеральных органах налоговой полиции» и Федеральном законе от 12.08.95 N 144-ФЗ (ред. 05.01.99) «Об оперативно — розыскной деятельности» делается особый упор на оперативно — следственную работу налоговых полицейских. Основным направлением деятельности федеральных органов налоговой полиции должна стать борьба с налоговыми преступлениями и правонарушениями. При этом фискальные, контрольные и административные полномочия должны отойти к налоговым органам.
С принятием новой поправки к НК РФ право органов налоговой полиции участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов (п. 4 ст. 36) дополнено правом при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, проводить проверки по законодательству Российской Федерации (п. 5 ст. 36). По результатам таких проверок составляют акты о проверке налогоплательщика органами налоговой полиции, на основании которых органами налоговой полиции принимается одно из следующих решений:
в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, — о возбуждении уголовного дела;
в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, — об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;
при отсутствии налогового правонарушения — об отказе в возбуждении уголовного дела.
Таким образом, налоговые полицейские участвуют в проведении собственно налоговых проверок только по запросу налоговых органов и выполняют в этом случае, как правило, задачу по защите сотрудников налоговых инспекций от возможных посягательств на них в ходе проведения таких проверок.
В целях выявления налоговых преступлений и правонарушений органы налоговой полиции осуществляют оперативно — розыскные мероприятия, предусмотренные в ст. 6 Федерального закона «Об оперативно — розыскной деятельности» (опрос, наведение справок, исследование предметов и документов, обследование помещений, зданий и т. д.).
Порядок передачи материалов о нарушениях налогового законодательства в федеральные органы налоговой полиции утвержден совместным Приказом ГНС России N АП-3-16/152 и ФСНП России N 249 от 15.07.97. В соответствии с принятым Порядком налоговые органы при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов в крупных и особо крупных размерах в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту проверки налогоплательщика направляют материалы в органы налоговой полиции для правовой оценки и принятия по ним решения в соответствии с законодательством. Материалы направляются за подписью начальника налогового органа или его заместителя.
При наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса РФ («Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды»), направляются:
— акт проверки налогоплательщика налоговым органом (если такая проводилась) по вопросам соблюдения налогового законодательства, возражения по акту (при их наличии) и принятое решение;
— документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах;
— документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком заведомо ложных сведений в декларацию о доходах.
При наличии в действиях налогоплательщика признаков преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса РФ («Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации»), направляются:
— акт документальной проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения им налогового законодательства, возражения по акту (при их наличии) и принятое по нему решение;
— подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, подтверждающих факт неуплаты налогов;
— объяснения должностных лиц налогоплательщика по фактам выявленных нарушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки). В случае отсутствия указанных лиц или их отказа от дачи объяснений работники налогового органа составляют акт (протокол), который прилагается к материалам;
— копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово — хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались).
В акте документальной проверки отражаются выявленные нарушения налогового законодательства по каждому виду налогов со ссылками на законы или нормативные правовые акты Российской Федерации, данные о налогоплательщике, а также сведения о разъяснении налогоплательщику его права предоставить письменные возражения по акту и о результатах рассмотрения возражений.
По мотивированному запросу органа налоговой полиции налоговый орган представляет имеющиеся дополнительные документы и материалы, необходимые для принятия решения в соответствии с законодательством.
В целях обеспечения оперативности и повышения эффективности работы по рассмотрению материалов о нарушениях налогового законодательства налоговые органы организуют предварительное ознакомление сотрудников органов налоговой полиции с такими материалами (до официальной передачи их налоговыми органами) для изучения и закрепления доказательной базы совершенного деяния, правовой оценки. Органы налоговой полиции закрепляют, при необходимости, оперативных работников и дознавателей за налоговыми органами.
После правовой оценки поступивших из налогового органа материалов о нарушениях налогового законодательства орган налоговой полиции принимает по ним процессуальное решение в соответствии со ст. 109 Уголовно — процессуального кодекса РСФСР («Обязательность рассмотрения заявлений и сообщений о преступлении»).
О принятом процессуальном решении орган налоговой полиции уведомляет налоговый орган, направивший материал.
При вынесении решения об отказе в возбуждении уголовного дела орган налоговой полиции, при наличии соответствующего запроса налогового органа, направляет ему копию постановления. Решение органа налоговой полиции об отказе в возбуждении уголовного дела может быть обжаловано прокурору в установленном законом порядке.
Если органы налоговой полиции при осуществлении оперативно — розыскной деятельности, проведении дознания и предварительного следствия, реализации других полномочий, закрепленных за ними российским законодательством, выявят обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных к компетенции налоговых органов, они в соответствии с п. 3 ст. 36 НК РФ обязаны в 10-дневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.
На основании представленных материалов налоговые органы организуют выездные проверки, в том числе совместно с сотрудниками органов налоговой полиции, по результатам которых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение в соответствии с требованиями ст. 101 НК РФ.
Материалы федерального органа налоговой полиции, которые направляются в налоговый орган, должны содержать:
— полное наименование налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (далее — налогоплательщика), идентификационный номер налогоплательщика, адрес места нахождения организации (постоянного места жительства индивидуального предпринимателя), а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности (указывается в случае осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя), сведения об обособленных структурных подразделениях организации — налогоплательщика;
— характер и содержание предполагаемого налогового правонарушения;
— предложения по участию в проверке сотрудников федерального органа налоговой полиции (при наличии целесообразности их участия).
Не позднее десяти дней с даты поступления указанных материалов налоговый орган должен проинформировать федеральный орган налоговой полиции, направивший эти материалы, о принятом по ним решении о назначении проверки (с указанием планируемого срока начала ее проведения) либо об отказе в ее проведении (с указанием оснований данного отказа). Если необходимо уточнить факты, содержащиеся в материалах федерального органа налоговой полиции, то до истечения 10-дневного срока со дня получения данных материалов по инициативе руководителя (заместителя руководителя) налогового органа или начальника (заместителя начальника) федерального органа налоговой полиции может быть проведено совместное совещание руководителей (уполномоченных лиц) этих органов.
Основаниями для отказа налогового органа назначить выездную налоговую проверку по материалам, представленным федеральным органом налоговой полиции, могут являться:
— отсутствие в представленных федеральным органом налоговой полиции материалах фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении;
— несоответствие полномочий налоговых органов целям проверки, вытекающим из представленных федеральным органом налоговой полиции материалов;
в текущем календарном году налоговым органом уже была проведена выездная налоговая проверка соответствующей организации (ее филиала или представительства) или индивидуального предпринимателя по тем видам налогов и за те налоговые периоды, необходимость проверки которых вытекает из материалов органа налоговой полиции;
период деятельности налогоплательщика, в котором согласно материалам органа налоговой полиции были допущены налоговые правонарушения, ранее был проверен налоговым органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев реорганизации и ликвидации организации — налогоплательщика).
В случае отказа налогового органа о назначении выездной налоговой проверки федеральный орган налоговой полиции вправе направить материалы о налоговых правонарушениях в вышестоящий налоговый орган с предложением рассмотреть вопрос об обоснованности данного отказа или об организации выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку налогоплательщика.
В трехдневный срок с момента вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения по результатам выездной налоговой проверки, назначенной на основании направленных федеральным органом налоговой полиции материалов, заверенная надлежащим образом копия указанного решения направляется соответствующему органу налоговой полиции.
Особая форма взаимодействия налоговых органов и органов налоговой полиции — участие органов налоговой полиции в налоговых проверках по запросу налоговых органов.
В соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ функции налогового контроля, в том числе налоговые проверки, а также ведение производства по делам о налоговых правонарушениях отнесены к компетенции налоговых органов. Органы налоговой полиции не наделены полномочиями по осуществлению процедур налогового контроля, предусмотренных НК РФ, и взысканию соответствующих санкций. В то же время в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ органы налоговой полиции полномочны по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках.
Как это предусмотрено в совместном письме МНС России от 05.10.99 N АС-6-16/784 и ФСНП России от 10.10.99 N АА-3107 «О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции при осуществлении налогового контроля», мотивированный запрос налогового органа об участии федерального органа налоговой полиции в выездной налоговой проверке может быть направлен органу налоговой полиции как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения. Основаниями для направления мотивированного запроса налогового органа федеральному органу налоговой полиции об участии в выездной налоговой проверке могут являться:
— наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления или административного правонарушения;
— назначение выездной налоговой проверки на основании материалов о налоговых правонарушениях, направленных федеральным органом налоговой полиции в налоговый орган для принятия по ним решения в соответствии с п. 3 ст. 36 НК РФ;
— необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения физической защиты при возникновении угрозы безопасности указанных лиц.
Запрос налогового органа должен содержать:
— полное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, местонахождение (адрес) налогоплательщика, сведения о наличии обособленных структурных подразделений организации — налогоплательщика;
— изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия сотрудников федерального органа налоговой полиции в выездной налоговой проверке, описание формы, характера и содержания предполагаемого налогового правонарушения, основанное на имеющейся у налогового органа информации (в случае, если проверка назначена по результатам рассмотрения материалов о налоговых правонарушениях, направленных федеральным органом налоговой полиции в налоговый орган, вместо указанных данных приводится ссылка на номер и дату письма органа налоговой полиции, с которым были предоставлены эти материалы);
— обоснование необходимости обеспечения охраны;
— предложения по количеству и составу сотрудников федерального органа налоговой полиции, привлекаемых для участия в налоговой проверке;
— предполагаемые сроки проведения проверки.
Не позднее 5 дней со дня поступления запроса налогового органа федеральный орган налоговой полиции направляет налоговому органу информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ от участия в указанной проверке.
Основаниями для отказа в удовлетворении запроса налогового органа об участии федерального органа налоговой полиции в налоговой проверке могут являться:
— отсутствие в запросе налогового органа фактов, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления или административного правонарушения;
— несоответствие изложенной в запросе налогового органа цели проверки компетенции федеральных органов налоговой полиции.
Взаимодействие органов налоговой полиции и налоговых органов в связи с обеспечением личной безопасности сотрудников налоговых органов и их близких организуется согласно Федеральному закону от 20.04.95 N 45-ФЗ (ред. от 06.01.99) «О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов».
