РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Н. С. КУЛАЕВА
Кулаева Н. С., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Организация вправе признать командировочные расходы для целей налогообложения только в том случае, если они отвечают критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), а именно:
1. Экономически обоснованны.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Обращаем ваше внимание на то, что налоговые органы предъявляют налогоплательщикам претензии по поводу признания командировочных расходов при отсутствии результатов поездки в связи с тем, что отсутствует оправданность произведенных затрат. Например, конфликт может возникнуть, если работник выезжал в служебную командировку для заключения договора, но результат поездки нулевой — договор не заключен. По мнению проверяющих органов, такие расходы не могут быть признаны для целей налогообложения, например, такая точка зрения, выражена в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 16 мая 2006 года N 20-12/41851. Как полагают некоторые специалисты, это мнение не бесспорно, ведь налоговое законодательство прямо не оговаривает, что затраты могут быть признаны только при наличии положительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика. А тот факт, что поездка связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода, оспорить сложно. Чтобы снизить налоговые риски по этому основанию, можно порекомендовать организациям более правильно формулировать цель командировки. Скажем, вместо цели «заключение договора» поставить цель «переговоры о возможности заключения договора».
В связи с тем что арбитражная практика по этому вопросу отсутствует, рекомендуем воспользоваться точкой зрения финансистов, иначе доказывать правомерность отнесения таких расходов в состав расходов, учитываемых при налогообложении, налогоплательщику придется в суде, и неизвестно, какое решение примут арбитры.
Напоминаем, что подтвердить производственный характер поездки организация может приказом руководителя о командировке или служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении (форма N Т-10а).
2. Подтверждены документально.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
3. Направлены на получение дохода.
Расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (независимо от времени фактической оплаты), при этом датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета командированного работника (подпункт 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ:
— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
— суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией»);
— расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Перечисленные расходы, за исключением суточных, учитываются при налогообложении в полном объеме при условии их документального подтверждения.
Если в организации суточные выплачиваются сверх норм в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации (статья 168 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ)), то для целей бухгалтерского учета они будут приняты полностью, а для целей налогообложения прибыли — в пределах норм. Суточные, превышающие законодательно установленную норму, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пункт 40 статьи 270 НК РФ), на это указано в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 10 февраля 2006 года N 20-12/11312.
Расчет суточных
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (пункт 14 Инструкции «О служебных командировках в пределах СССР» от 7 апреля 1988 г. N 62 (далее — Инструкция N 62)).
Мы уже отмечали, что в общем случае согласно пункту 4 Инструкции N 62 срок командировки работников определяется руководителем организации и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути.
При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства из места постоянной работы командированного лица, а днем приезда — день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (пункт 7 Инструкции N 62).
Пример 1.
Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда — 20 ноября, 23 часа 59 минут.
В данном случае первым днем командировки будет считаться 20 ноября.
Пример 2.
Предположим, что в условиях предыдущего примера время отправления поезда — 21 ноября, 0 часов 3 минуты.
В этом случае первым днем командировки будет считаться 21 ноября.
Пример 3.
Работник вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Время вылета самолета — 21 ноября, 0 часов 40 минут.
В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города 20 ноября не позднее 23 часов 30 минут.
В этом случае первым днем командировки следует считать 20 ноября.
Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки (пункт 7 Инструкции N 62).
Обратите внимание!
В соответствии с пунктом 15 Инструкции N 62 при направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного места жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство организации принимает решение о выплате суточных в этой ситуации, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.
И еще. Работник может выехать в служебную поездку как в рабочий день, так и в выходной. Статьей 167 ТК РФ определено, что организация при направлении работника в командировку гарантирует ему сохранение среднего заработка. В пункте 9 Инструкции N 62 сказано, что:
«За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок во время командировки, в том числе и за время нахождения в пути».
Таким образом, если работник выезжает в командировку в рабочий день, то за день отъезда ему выплачивается средний заработок.
Обратите внимание!
По поводу гарантии в виде сохранения среднего заработка следует обратить внимание на письмо Роструда от 5 февраля 2007 года N 275-6-0 «Оплата дней нахождения в служебной командировке», в котором сказано, что в тех случаях, когда трудовым законодательством предусматривается за работником сохранение среднего заработка, то организация исчисляет именно средний заработок, а не выплачивает работнику текущую заработную плату. Порядок определения среднего заработка определен статьей 139 ТК РФ, а также Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 года N 213.
Поэтому даже в том случае, если текущая заработная плата командированного лица выше, чем его средний заработок, то за дни нахождения в командировке работнику следует выплачивать средний заработок.
Если же работник выезжает в командировку в выходной день, то здесь необходимо руководствоваться пунктом 8 Инструкции N 62:
«В случаях, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке».
Обращаем ваше внимание, что это правило распространяется только на случай, если день отъезда и выходной день работника совпадают. За другие выходные дни, выпадающие на период командировки, дни отдыха не предоставляются!
Следует иметь в виду, что решением Верховного Суда Российской Федерации от 20 июня 2002 года N ГКПИ2002-663 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействительными абзацев 1 и 3 пункта 8 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС СССР от 7 апреля 1988 г. N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» определено, что выезд работника в служебную командировку в выходной день приравнивается к работе в выходные дни, поэтому оплату такого дня следует определять в соответствии с нормами статьи 153 ТК РФ. Как правило, в командировку направляется категория работников, имеющих месячные оклады. В соответствии со статьей 153 ТК РФ работникам, получающим должностной оклад, работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается:
«…в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной дневной или часовой ставки (части оклада (должностного оклада) за день или час работы) сверх оклада (должностного оклада), если работа производилась сверх месячной нормы рабочего времени».
По желанию работника, выезжавшего в командировку в выходной день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае день отъезда оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Пример 4 из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Вопрос:
Как определить количество дней нахождения сотрудника в командировке для расчета «по среднему заработку»?
Ответ:
В соответствии с нижеследующими пунктами Инструкции Минфина России, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года N 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее — Инструкция N 62), которая применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ:
«6. Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте.
7. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда — день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.
9. За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок во время командировки, в том числе и за время нахождения в пути.
Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы».
Учитывая вышеуказанные нормы, количество дней нахождения сотрудника в командировке для расчета «по среднему заработку» определяется по отметкам в командировочном удостоверении о днях выбытия из места постоянной работы в командировку и прибытия в место постоянной работы после командировки.
День выбытия из места постоянной работы в командировку — это день выезда в командировку, который определяется в соответствии с пунктом 7 Инструкции N 62 как день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, причем учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта.
Кроме того, при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки.
День приезда — это день прибытия поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства в место постоянной работы, также с учетом времени, необходимого для проезда от станции, пристани, аэропорта. При прибытии транспортного средства из командировки до 24 часов включительно днем приезда из командировки считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки.
Хотим еще обратить Ваше внимание на то, что выплата среднего заработка сотруднику, отправленному в командировку за время нахождения в пути, четко предусмотрена пунктом 9 Инструкции N 62.
Пример.
Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда в командировку — 25 января 2007 года (четверг) в 23 часа 50 минут. Время прибытия из командировки поездом — 5 февраля 2007 года (понедельник) в 0 часов 12 минут.
Первым днем командировки будет считаться 25 января 2007 года, а последним — 5 февраля 2007 года. При этом согласно пункту 9 Инструкции N 62:
«За командированным работником сохраняется место работы (должность) и средний заработок во время командировки, в том числе и за время нахождения в пути.
Средний заработок за время нахождения работника в командировке сохраняется за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы».
(5-дневная рабочая неделя).
Следовательно, средний заработок работнику необходимо начислить за 8 рабочих дней: 25, 26, 29, 30, 31 января и 1, 2, 5 февраля.
Кроме того, в пункте 8 Инструкции N 62 указано:
«На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех объединений, предприятий, учреждений, организаций, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.
Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, компенсация за работу в эти дни производится в соответствии с действующим законодательством.
В случаях, когда по распоряжению администрации работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке.
Вопрос о явке на работу в день отъезда в командировку и в день прибытия из командировки решается по договоренности с администрацией».
Все мы живые люди, и не исключена ситуация, что, находясь в командировке, работник заболеет. Как в этом случае производится расчет суточных?
Ответом на данный вопрос служит пункт 16 Инструкции N 62, согласно которому:
«В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев.
Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.
За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки».
Пример 5 из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Ситуация: Работник был направлен в командировку за границу на 3 месяца, во время командировки он заболел и был госпитализирован, на время болезни командировка в соответствии с приказом была продлена, после окончания лечения работник продолжил работу и выполнил командировочное задание.
Вопрос:
Каким образом необходимо осуществить оплату командировочных расходов?
Ответ:
Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, так гласит статья 166 ТК РФ.
Статьей 167 ТК РФ утверждены гарантии при направлении работников в служебные командировки:
«При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой».
Кроме того, статьей 168 ТК РФ к данным расходам, которые работодатель обязан возместить работнику, отнесены:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
После того как Ваш сотрудник вернется из загранкомандировки, Ваша организация должна ему возместить суточные за время болезни и оплатить больничный лист. При этом Вам надо иметь в виду, что если работник лечился в стационаре, то за эти дни ему не выплачивают расходы по найму жилого помещения, а суточные за время болезни в командировке фирма может возместить за период, не превышающий двух месяцев, в соответствии с пунктом 16 Инструкции N 62:
«В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев.
Временная нетрудоспособность командированного работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.
За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки».
Имейте в виду, что выплата пособия по временной нетрудоспособности может быть произведена, только если у работника есть правильно оформленный больничный лист, то есть на основании документа о нетрудоспособности, оформленного в соответствии с Приказом Минздравмедпрома России от 13 января 1995 года N 5.
Поэтому, когда работник вернется из загранкомандировки, ему надо будет заменить документы, подтверждающие его болезнь, в соответствии с пунктом 1.10 совместного Приказа Минздравмедпрома России N 206 и Постановления ФСС РФ от 19 октября 1994 года N 21 «Об утверждении Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан»:
«Документы, подтверждающие временную утрату трудоспособности российских граждан в период их пребывания за границей, по возвращении подлежат замене на листок нетрудоспособности лечащим врачом с утверждением его администрацией лечебно-профилактического учреждения».
В рассматриваемой ситуации работник Вашей организации был направлен в командировку на период с мая 2006 года по 10 августа 2006 года, при этом в период с 9 июля 2006 года по 22 июля 2006 года он был нетрудоспособен (что должно быть подтверждено листком нетрудоспособности, о чем мы писали выше) и возвратился из командировки 22 августа 2006 года. Следовательно, в данной ситуации сотруднику компенсируются расходы на проезд; расходы по найму жилого помещения за весь период, кроме периода нахождения сотрудника в стационаре с 9 июля 2006 года по 22 июля 2006 года; суточные выплачиваются за каждый календарный день в периоде с мая 2006 года по 22 августа 2006 года. Также ему оплачивается больничный лист, оформленный в установленном порядке.
