Командировки — явление обычное для большинства организаций, причем они всегда связаны с расходами, которые при выполнении определенных условий могут быть учтены при налогообложении прибыли. О том, что это за условия, и в каком порядке в налоговом учете признаются командировочные расходы налогоплательщика, мы и поговорим далее.
Перед тем как рассматривать собственно вопросы налогового учета командировочных расходов, отметим, что командировки возможны только в рамках трудовых отношений. На это указывает как ст. 166 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ), так и п. 2 Положения «Об особенностях направления работников в служебные командировки», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее — Постановление N 749). Это крайне важно, так как командировочные расходы организации имеют место только при направлении работника организации в служебную поездку. Если же в служебную поездку направляется лицо, работающее в компании по гражданско-правовому договору, то такие расходы не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов налогоплательщика. Это подтверждает и Минфин России в своем Письме от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844.
Кроме того, следует иметь в виду, что ст. 166 ТК РФ прямо выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. К числу таких работников можно отнести, например, работников почтовых вагонов, проводников пассажирских поездов, стюардесс, курьеров, водителей, работающих в режиме межгорода, торговых агентов и так далее.
Отметим, что для категорий работников, в чьи трудовые обязанности входит осуществление регулярных служебных поездок, предусмотрены свои правила возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, установленные ст. 168.1 ТК РФ. Эти расходы организация также вправе признать для целей налогообложения, однако, порядок их налогового учета иной.
Если же имеет место именно командировка работника организации, то на основании ст. 167 ТК РФ работодатель сохраняет за работником компании место работы (должность), оплачивает ему время нахождения в командировке исходя из среднего заработка, а также возмещает ему командировочные расходы, связанные с выполнением служебного поручения.
Напомним, что при расчете среднего заработка организация руководствуется нормами ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». Однако суммы среднего заработка, начисленные работнику за время пребывания в командировке, учитываются не в составе командировочных расходов, а в составе расходов на оплату труда.
Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен ст. 168 ТК РФ, к таковым относятся:
— расходы на проезд;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Обратите внимание, что состав возмещаемых командировочных расходов не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и значительно дополнен. Так, например, организация может принять решение о возмещении работникам сумм расходов на оплату связи, на аренду автомобиля в месте командирования и так далее.
Причем ст. 168 ТК РФ предоставляет работодателю право самостоятельно решать, в каком размере и порядке он будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. Единственное, что требует трудовое законодательство от работодателя — это закрепить установленные нормы и порядок возмещения в своем коллективном договоре или ином локальном нормативном документе, например в положении о командировках.
Как и любая иная хозяйственная операция, совершаемая организацией, командировка должна быть подтверждена документально, что, в свою очередь, позволит признать командировочные расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Напоминаем, что командировка работника организации оформляется первичными документами. К ним относятся:
— служебное задание, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;
— приказ (распоряжение) о направлении работника(ов) в командировку. Основанием для издания приказа о командировании является служебное задание;
— командировочное удостоверение, которое выписывается в одном экземпляре на основании приказа, выдается на руки командированному лицу и находится у него в течение всей поездки. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в нем проставляются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью. Заметим, что если работник организации направляется в командировку за границу, то в этом случае достаточно одного приказа, так как подтвердить фактическое время пребывания в командировке можно на основании отметок в загранпаспорте физического лица, проставляемых в паспорте при пересечении границ соответствующих государств. Сегодня возможность обойтись без оформления командировочного удостоверения при заграничных командировках (за некоторым исключением) прямо закреплена п. 15 Постановления N 749.
Обратите внимание! С 01.01.2013 организации, за исключением организаций государственного сектора, вправе применять как самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», так и унифицированные формы.
Если организацией принято решение об использовании унифицированных форм, то служебная командировка оформляется первичными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты», а именно:
— форма N Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении»;
— форма N Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку». Если в командировку направляются несколько работников, то применяется форма N Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»;
— форма N Т-10 «Командировочное удостоверение».
Исходя из срока командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, работнику, направляемому в поездку, выдается денежный аванс, на что указывает п. 10 Постановления N 749.
Правила выдачи наличных денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам фактически установлены п. п. 4.1, 4.4 Положения «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка России на территории Российской Федерации», утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П (далее — Положение N 373-П).
Отметим, что выдача аванса оформляется расходным кассовым ордером 0310002.
По возвращении из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан представить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета названными лицами, его утверждение и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем. На это указывает п. 4.4 Положения N 373-П.
Напоминаем, что унифицированная форма авансового отчета N АО-1 «Авансовый отчет» и Указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 «Авансовый отчет».
К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.
После проверки авансового отчета и утверждения его руководителем компании командировочные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации.
Налоговый учет, как известно, ведется организациями в соответствии с положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), которая подразделяет все налогооблагаемые расходы налогоплательщика на две категории, а именно на:
— расходы, связанные с производством и реализацией;
— внереализационные расходы.
По мнению фискальных органов, командировочные расходы организации на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ всегда включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826. Однако, по мнению автора, командировочные расходы могут учитываться для целей налогообложения и иным способом. На это указывают положения ст. ст. 254 и 257 НК РФ, в которых изложен порядок формирования стоимости материально-производственных запасов и амортизируемого имущества соответственно. Так, по мнению автора, при командировке, целью которой является приобретение указанного имущества, командировочные расходы могут учитываться компанией в его стоимости. Включить командировочные расходы в стоимость приобретаемого имущества позволяет п. 4 ст. 252 НК РФ. Кстати сказать, что ранее налоговики не возражали в отношении подобных действий налогоплательщика, на что указывает Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096.
Тем не менее сейчас позиция налоговиков несколько изменилась, впрочем, это даже на руку налогоплательщикам, ведь при таком порядке налогового учета командировочных расходов налогоплательщик сразу получает возможность снизить свои налоговые платежи в бюджет.
Однако признать командировочные расходы налогооблагаемыми расходами фирма может только при условии, что они отвечают всем критериям ст. 252 НК РФ.
Как сказано в п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии:
— с законодательством РФ;
— в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.
Кроме того, в целях налогообложения затраты налогоплательщика могут подтверждаться и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, например приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе и так далее.
При этом следует иметь в виду, что налогооблагаемым расходом могут признаваться только затраты, связанные с осуществлением деятельности, связанной с получением дохода. Из Письма Минфина России от 22.11.2010 N 03-04-06/6-272 следует, что если расходы в виде стоимости проезда, проживания и суточных, выплаченных работникам организации за время их участия в мероприятиях (сопровождение детей работников в детские оздоровительные лагеря, участие в культурно-массовых, спортивных мероприятиях, участие в иных аналогичных мероприятиях), не связаны с исполнением работниками их трудовых обязанностей и, соответственно, произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, такие расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ не могут быть учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль.
Отметим, что вопросы документального подтверждения командировочных расходов в целях исчисления налога на прибыль довольно подробно изложены в Письме Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169.
Если командировочные расходы отвечают всем перечисленным критериям, то организация на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ включает их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Причем налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают командировочные расходы в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета, таковы правила пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Следует иметь в виду, что состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в качестве командировочных расходов фирмы, определен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. К таковым относятся расходы на:
— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
— суточные или полевое довольствие;
— оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Причем данный перечень не является закрытым, вследствие чего для целей налогообложения прибыли командировочными расходами могут признаваться и иные расходы, произведенные в поездке.
Правда, формулировки расходов, содержащиеся в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не всегда дают налогоплательщику возможность точно определить, могут ли те или иные расходы, осуществленные в командировке, рассматриваться в качестве командировочных расходов.
Возьмем, к примеру, расходы на проезд. Пунктом 2 ст. 786 Гражданского кодекса РФ установлено, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Форма билета устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. Как отмечено в Письме ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости проезда работника в командировку» для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по оплате стоимости проезда работника к месту командировки и обратно следует учитывать в суммах, подтвержденных проездным документом (билетом).
Добраться до места назначения железнодорожным транспортом командированный сотрудник может в плацкартном, купейном или даже в спальном вагоне. Понятно, что последний из перечисленных предполагает более комфортабельные условия проезда. Так как НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий в части проездных расходов налогоплательщика, то проездные расходы с комфортом, по мнению автора, могут быть учтены организацией для целей налогообложения. Подтверждением тому является и Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93. В нем сказано, что поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг (набора питания, предметов первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатной продукции и услуг по обеспечению личной безопасности) формирует стоимость услуги железнодорожного перевозчика, то для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена налогоплательщиком полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).
То же самое касается и перелетов авиабилетами бизнес-класса, в качестве доказательства можно привести Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/2/114.
Следует сказать, что в Письме Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365, специалисты финансового ведомства соглашаются даже с расходами на фрахт воздушного судна для целей налогообложения. Правда, при этом делают оговорку, что это возможно только в условиях их экономической целесообразности. С таким подходом соглашаются и служители закона, на что указывает Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12077-09 по делу N А40-66848/08-143-315.
О том, что в качестве командировочных расходов организация может учесть даже плату перевозчику за возврат билетов, говорит Письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-03-06/1/252. Не возражают против этого и арбитры, такой вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 по делу N А21-6746/2008.
При направлении работника организации в служебную командировку на личном автомобиле необходимо учитывать следующее. Если личный автомобиль используется в служебных целях, то согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей могут быть учтены в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». На это же указывает Письмо ФНС России от 21.05.2010 N ШС-37-3/2199 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости проезда работника в командировку».
Понятно, что в части командировочных расходов основные проблемы налогоплательщика связаны с отсутствием в гл. 25 НК РФ прямого указания на то, какими оправдательными документами могут подтверждаться те или иные командировочные расходы сотрудника. Причем это касается не только расходов на проезд, но и иных расходов, в частности расходов на оплату жилья.
Заметим, что чаще всего командированные лица проживают в гостиницах и тогда оправдательным документом выступает счет, выданный отелем. Однако это не единственный вариант, если гостиницы нет (а это довольно часто встречается при командировках в глубинку), то командированному сотруднику приходится снимать жилье иным способом, например, арендовать квартиру у физического лица. Чем тогда подтвердить расходы по найму жилого помещения? Выручить может договор найма, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от собственника квартиры.
При аренде квартиры от имени организации оправдательными документами расходов по проживанию будут выступать договор аренды квартиры, заключенный с ее собственником от имени компании, платежные документы, свидетельствующие о перечислении сумм арендной платы, командировочные удостоверения работников, приказы о командировке и так далее. Такой вывод следует из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112. Причем в Письмах Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178 специалисты финансового ведомства разъясняют, что для целей налогообложения такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
Причем контролеры не возражают и в отношении возможности признания для целей налогообложения расходов по оплате коммунальных услуг в арендованном жилье (Письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/802). Правда, при условии, что в договоре аренды оговорено возмещение арендодателю сумм «коммуналки», а также при наличии счетов арендодателя, составленных им на основании документов, выставленных на его имя коммунальными службами. При выполнении этих условий организация — арендатор квартиры может учесть в целях налогообложения и расходы на оплату услуг коммунальщиков, но только в части фактически используемых ею коммунальных услуг (то есть пропорционально времени проживания командированных лиц в съемной квартире). Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416.
Имейте в виду, что если организацией командировок для фирмы (выбором и бронированием билетов, мест в гостиницах и так далее) занимается сторонняя фирма на основании договора, заключенного с командирующей компанией, то расходы налогоплательщика, связанные с заключением такого соглашения, не признаются командировочными расходами. На это Минфин России указывает в своем Письме от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884. При этом они не являются «потерянными» для целей налогообложения — они могут быть учтены в качестве налогооблагаемых расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.
Нужно сказать, что все командировочные расходы организации при наличии их документального подтверждения учитываются в размере фактических затрат. Сегодня это в полной мере распространяется даже на суточные, выплачиваемые командированному сотруднику.
Как вы помните, с 01.01.2009 размер суточных, выплачиваемых при командировках, не нормируется, вследствие чего организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли суточные в размере, установленном «внутренними» нормами компании. Аналогичного мнения по этому вопросу придерживаются и контролирующие органы. В частности, такое мнение изложено в Письме Минфина России от 18.08.2009 N 03-03-06/1/533, а также от 21.09.2009 N 03-03-06/1/604. Солидарны с финансистами и налоговики столицы, на что указывает Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061727.
Единственный вид суточных, при выплате которых у организации могут возникнуть спорные вопросы в части налога на прибыль, — это суточные, выплачиваемые при однодневных командировках по РФ. В силу того что выплата таких суточных не предусмотрена Постановлением N 749, у организации данный расход не может быть признан обоснованным. Тем более что, по мнению арбитров, изложенному в Решении Верховного Суда РФ от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействительным первого предложения пункта 15 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 «О служебных командировках в пределах СССР», суточные выплачиваются работнику при условии проживания его вне места постоянного жительства в течение суток. Если работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, выплата суточных работнику не производится.
Признание расхода необоснованным влечет за собой невозможность его признания налогооблагаемым расходом. На это указывает п. 49 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым не могут учитываться для целей налогообложения расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Следовательно, учесть однодневные «российские» суточные для целей налогообложения прибыли организация не сможет, вследствие чего источником их покрытия будут собственные средства компании, оставшиеся после налогообложения. Аналогичный вывод содержится и в разъяснениях налоговиков, приведенных в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312. Согласны с такой точкой зрения и суды, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А05-5899/2005-12.
