ОПЛАТА СВЕРХУРОЧНЫХ РАБОТ. ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 12 ноября 2008 года
Е. В. ВИГОВСКИЙ
Виговский Евгений Владимирович, советник налоговой службы III ранга.
Трудовое законодательство об оплате сверхурочных работ
В деятельности каждой организации возникают вопросы о необходимости привлечения работников к сверхурочной работе сверх продолжительности рабочего времени.
Прежде всего необходимо остановиться на условиях, при которых работники могут быть привлечены к сверхурочной работе, дать ее определение.
Определение сверхурочной работы дано в статье 99 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ).
Согласно данной статье Кодекса сверхурочная работа — это работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени — сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.
Понятие рабочего времени дано в статье 91 ТК РФ.
Так, рабочее время — время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени.
Данной статьей установлено, что нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.
Обязанность по ведению учета времени, фактически отработанного каждым работником, возлагается на работодателя.
Трудовым кодексом Российской Федерации также устанавливается:
— сокращенная продолжительность рабочего времени;
— неполное рабочее время;
— продолжительность ежедневной работы (смены);
— продолжительность работы накануне нерабочих праздничных и выходных дней;
— работа в ночное время.
При работе за пределами установленной продолжительности рабочего времени работодатель имеет право в порядке, установленном ТК РФ, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором:
— для сверхурочной работы (статья 99 ТК РФ);
— если работник работает на условиях ненормированного рабочего дня (статья 101 ТК РФ).
Таким образом, условия привлечения работника для выполнения сверхурочных работ должны быть обусловлены не только законодательством, но и быть отражены в соответствующих актах.
Особенно важным для соотношения выполнения сверхурочных работ и работ, выполняемых при ненормированном рабочем времени являются необходимые условия, изложенные в статье 101 ТК РФ.
Согласно данной статье Кодекса ненормированный рабочий день — это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работника.
Статьей 99 ТК РФ предусмотрено, что привлечение работника к сверхурочной работе допускается с его письменного согласия в следующих случаях:
1) при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства не могла быть выполнена (закончена) в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь за собой порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества, государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;
2) при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в тех случаях, когда их неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;
3) для продолжения работы при неявке сменяющего работника, если работа не допускает перерыва. В этих случаях работодатель обязан немедленно принять меры по замене сменщика другим работником.
Вышеуказанной статьей Кодекса также предусмотрены случаи, когда привлечение работодателем работника к сверхурочной работе допускается без его согласия:
1) при производстве работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;
2) при производстве общественно необходимых работ по устранению непредвиденных обстоятельств, нарушающих нормальное функционирование систем водоснабжения, газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;
3) при производстве работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, то есть в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.
В других случаях привлечение к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
Кодексом также предусмотрено, когда привлечение к сверхурочным работам отдельных работников не допускается.
Следует иметь в виду, что продолжительность данного вида работ для каждого работника не должна превышать 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
Работодатель также обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.
Особенно важным является ведение статистического инструментария за составом затрат организации на рабочую силу.
Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 18.01.2008 N 5 утвержден статистический инструментарий для организации статистического наблюдения за составом затрат организации на рабочую силу.
Данным инструментарием предусмотрено, что затраты организации на рабочую силу — это сумма вознаграждений в денежной и не денежной формах за отработанное и неотработанное время, расходы организации, связанные, в частности, с обеспечением работников жильем, профессиональным обучением, культурно-бытовым обслуживанием, социальной защитой, включая расходы на пенсионное, медицинское и другие виды страхования, командировочные расходы, а также налоги и сборы, связанные с использованием наемной рабочей силы.
Знание данных затрат на рабочую силу важно для вопросов уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и исчисления единого социального налога.
При составлении инструментария в строку 15 включаются следующие случаи выплат:
— оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни;
— оплата сверхурочной работы;
— оплата работникам дней отдыха (отгулов), предоставленных в связи с работой за пределами нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях, установленных законодательством Российской Федерации и т. д.
Вопросы налогообложения выплат при сверхурочных работах
До настоящего времени единого подхода налогообложения выплат при сверхурочных работах практически не выработано.
Вместе с тем по данному вопросу имеется мнение ФНС России и большая судебно-арбитражная практика.
По вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, имеется разъяснение ФНС России.
В своем письме от 23.09.2005 N 02-1-08/195@ Федеральная налоговая служба разъяснила нижеследующее.
Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 3 части 2 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В письме ФНС России отмечено, что сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам.
По заключению Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.2005 N 956-6-1, в случае нарушения работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышения максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) это не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных статьей 99 ТК РФ.
Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход.
В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, т. е. экономически оправданны, и направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно части 3 статьи 255 НК РФ, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
Аналогичная позиция сообщена письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/62.
Одновременно следует учитывать, что ограничения, предусмотренные неналоговым законодательством, не могут быть реализованы налоговым контролем, так как такие ограничения не предусмотрены налоговым законодательством.
В части налогообложения единым социальным налогом сумм оплаты труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год, даны разъяснения в письме Министерства финансов Российской Федерации от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278).
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам.
При этом пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая изложенное, суммы оплаты труда работников, отработавших сверхурочно свыше 120 часов в год, включаются в расходы налогоплательщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, данные суммы подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Вместе с тем в другом письме Министерства финансов Российской Федерации сделаны иные выводы по вопросам налогообложения оплаты сверхурочных работ.
Так, в письме от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102 Минфин сделал следующие выводы.
К расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3 части 2 статьи 255 НК РФ).
Согласно статье 99 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) сверхурочная работа — работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.
Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
В связи с вышеизложенным оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в данном случае нарушаются положения статьи 99 ТК РФ.
Другая позиция Министерства финансов Российской Федерации высказана в информационном письме от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22.
В данном письме финансовое ведомство акцентирует внимание налогоплательщиков на обязанность работодателя при привлечении работников свыше 120 часов в год к выполнению сверхурочных работ закреплять указанные условия в трудовом договоре, заключенным с работником.
Минфин сделал выводы, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в т. ч. если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно пункту 3 части 2 статьи 255 НК РФ при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
Судебно-арбитражная практика
Представляет собой интерес Постановление, вынесенное Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа от 09.08.2006 N Ф04-5008/2006(25216-А75-40) по делу N А75-12558/2005.
Удовлетворяя иск о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого социального налога (ЕСН), суд пришел к выводу, что не подлежат обложению указанным налогом произведенные налогоплательщиком своим работникам выплаты за сверхурочные работы, которые не были отнесены к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль.
Как было установлено судом и материалами дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией было установлено занижение ООО «Юганскавтотранс-1» расходов в целях исчисления налога на прибыль (сумм выплат за сверхурочную работу, занижение налоговой базы по ЕСН на суммы, выплаченные в период февраля — декабря 2004 года работникам организации за сверхурочные работы более 120 часов, то есть с превышением предела, установленного статьей 99 Трудового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
В Информационном письме от 14.03.2006 N 106 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
При разрешении вопроса об отнесении выплат к расходам, влияющим на налоговую базу, по налогу на прибыль следует руководствоваться главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, при формировании расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан учитывать требования действующего законодательства, в том числе трудового.
В соответствии со статьей 99 ТК РФ сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
Поскольку в силу статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, то расходы, производимые вследствие нарушения требований трудового законодательства (в том числе статьи 99 ТК РФ относительно ограничения количества сверхурочных работ), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.
Как обоснованно указал суд, сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочной работе, поскольку нарушение организацией требований статьи 99 ТК РФ не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
Но необходимость выплаты заработной платы за реально осуществленный труд (статья 37 Конституции Российской Федерации, статья 152 Трудового кодекса Российской Федерации), а также арифметическая правильность расчета вознаграждения не являются достаточными признаками экономической обоснованности затрат, вызванных нарушением трудового законодательства.
В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы (кроме указанных в предыдущих пунктах данной статьи), не соответствующие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, то есть любые затраты, заявленные налогоплательщиком в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, но и отвечать критериям статьи 252 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Вывод суда первой и апелляционной инстанции об экономической оправданности (обоснованности) затрат, состоящих в выплате вознаграждения за сверхурочную работу свыше 120 часов, суд кассационной инстанции нашел неверным, поскольку не могут быть признаны обоснованными затраты, понесенные организацией в связи с нарушением ею требований законодательства (в том числе и трудового).
Кассационная инстанция также учла, что Минфин Российской Федерации, который в соответствии с Положением от 30.06.2004 N 329, утвержденным Правительством Российской Федерации года, является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Кроме того, Федеральная налоговая служба, которая в соответствии с Положением от 30.09.2004 N 506, утвержденным Правительством Российской Федерации, имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности, дают противоречивые разъяснения относительности обоснованности отнесения в состав расходов по прибыли тех вознаграждений, которые были выплачены работодателем в связи с нарушением им 120-часового лимита сверхурочных работ (письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102, письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@), что дает основание для применения в данном случае положений пункта 7 статьи 3 НК РФ.
Таким образом, даже документально подтвержденные расходы на оплату сверхурочных работ, произведенные в связи с нарушением трудового законодательства (свыше 120 часов в год), которые направлены налогоплательщиком на получение дохода, не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль в связи с невозможностью отнесения их к экономически оправданным (обоснованным), из чего следует, что на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ они не должны облагаться ЕСН.
Суд сделал вывод также о том, что иное толкование положений статьи 252 НК РФ (относительно обоснованности затрат), пункта 3 части 2 статьи 255 НК РФ в их взаимосвязи означало бы, что законодатель, признавая в целях исчисления налога на прибыль обоснованными затраты, произведенные в связи с нарушением норм трудового законодательства, признает обоснованным (оправданным) и само нарушение норм трудового законодательства.
Можно сделать правильным вывод суда кассационной инстанции в части соблюдения трудового законодательства и его относительного применения в налоговом.
Вместе с тем судебно-арбитражная практика всех судов применяет разъяснения, данные Министерством финансов Российской Федерации в той части, что оплата сверхурочных работ более чем 120 часов в год относится на расходы организации и уменьшает налогооблагаемую прибыль.
