(Михайлов А. В.) («Право в Вооруженных Силах», N 12, 2004)
О ДОПУСТИМОСТИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ С РЯДА ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ВЫПЛАТ ВОЕННОСЛУЖАЩИМ
А. В. МИХАЙЛОВ
А. В. Михайлов, майор юстиции, офицер юридической службы Вооруженных Сил Российской Федерации.
Проводя анализ писем читателей, поступающих в редакцию и затрагивающих вопросы выплаты денежного довольствия, дополнительных денежных выплат и компенсаций, автор отметил интересную тенденцию. Значительно увеличилось количество писем военнослужащих, желающих не просто знать, сколько денег конкретно им должно выплатить государство в той или иной ситуации, но и стремящихся получить разъяснение тех или иных терминов, применяемых законодателем в области денежного довольствия. Так, автор в целях оказания правовой помощи военнослужащим уже давал собственное понимание терминов, приводимых в различных нормативных правовых актах, но так и не разъясненных законодателем <*>, что «на местах» порождало самые различные поводы для лишения военнослужащих заслуженно положенных им выплат. Безусловно, мнение авторов журнала — это не официальная трактовка, но оно может служить некоей «отправной точкой» для военнослужащего, отстаивающего свои законные права перед командиром. ——————————— <*> См.: Михайлов А. В. Юридическая энциклопедия военнослужащих и гражданского персонала воинских частей в вопросах и ответах от А до Я: кратко обо всем, что вы хотели бы знать о военной службе, и не только о ней. М.: За права военнослужащих, 2004. (Серия «Право в Вооруженных Силах — консультант»). С. 314 — 315 (заголовок алфавитного рубрикатора — «Понятие сложности, напряженности и специального режима службы»).
Кроме того, в редакцию в последнее время поступило много вопросов относительно взимания с военнослужащих налога на доходы физических лиц. Как уважаемые читатели несомненно помнят (во многом потому, что ощутили эту новацию законодательства на собственном кармане), в соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), существенно изменившая порядок налогообложения военнослужащих. В связи с этим обстоятельством военнослужащий обрел статус полноправного и заинтересованного участника налоговых правоотношений, которые считаются одними из наиболее запутанных и противоречивых в современной России. Автор настоящей статьи уже неоднократно касался вопросов налогообложения военнослужащих как в ответах на вопросы в рубрике «Правовая консультация. Вопрос — ответ», так и в ряде журнальных статей <*>. Тем не менее одной из неисследованных проблем до сих пор является взимание налога на доходы физических лиц с дополнительных денежных выплат, причитающихся военнослужащим. Надлежит отметить, что, несмотря на существенную актуальность темы налогообложения дополнительных денежных выплат, за последнее время практически отсутствуют теоретические разработки военных юристов и финансистов, прямо посвященные данной проблеме. Порядок налогообложения дополнительных денежных выплат до настоящего времени исследован недостаточно; какого-либо специального научного исследования, посвященного наиболее полному изучению аспектов, связанных с налогообложением дополнительных денежных выплат военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, не проводилось. ——————————— <*> См., например: Михайлов А. В. Вопросы налогообложения российских военнослужащих, проходящих военную службу на территории Республики Беларусь // Право в Вооруженных Силах. 2004. N 8.
Поскольку объем журнальной статьи ограничен, более подробный теоретический анализ данной проблемы будет проведен в рамках диссертационного исследования, а в данной статье будет исследована и разрешена практическая проблема налогообложения военнослужащих, проходящих военную службу в районах Крайнего Севера. Так, в частности, многих военнослужащих интересует, является ли «полярная» надбавка (процентная надбавка к денежному довольствию военнослужащим, проходящим военную службу по контракту в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и других местностях) компенсационной выплатой? А поскольку в соответствии со ст. 217 НК РФ ряд компенсационных выплат не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), то законно ли вообще взимание налога на доходы физических лиц с «полярной» надбавки? Также их интересует, чем является районный коэффициент применительно к терминологии НК РФ? И законно ли взыскивать налог на доходы физических лиц с него? Для ответа на данный вопрос вначале необходимо выяснить содержание понятий, используемых в финансово-правовой, финансово-экономической литературе, и, что еще более важно, изучить нормативные правовые акты, регламентирующие порядок обеспечения военнослужащих денежным довольствием. Дело в том, что применение понятий, определения которых законодатель не дает, а, следовательно, и терминов, смысл которых неясен, влечет за собой путаницу и неоднозначность в применении нормативных правовых актов при осуществлении тех или иных выплат. Весьма показателен анализ, проведенный А. И. Землиным <*>, который считает, что в нормативных правовых актах различного уровня применяются понятия «дополнительные выплаты»; «доплата»; «компенсация»; «компенсационная выплата»; «надбавка»; «денежное вознаграждение», рассматриваемые в ряде случаев как самостоятельные понятия, а иногда — как подчиненные. Ситуация осложняется тем, что часть из них используется только применительно к денежному довольствию военнослужащих и общеупотребительный их смысл в данном случае неприменим. ——————————— <*> См.: Землин А. И. К вопросу о правовом регулировании денежного довольствия и реальных доходах военнослужащих // Право в Вооруженных Силах. 2003. N 9 — 10.
Так, Толковый словарь русского языка (Ожегов С. И., Шведов Н. Ю. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник, 1999) дает следующие определения: Доплата (доплатить) — заплатить дополнительно, дополнительная выплата (С. 175). Компенсация — возместить, уравновесить что-либо нарушенное. Вознаградить за что-либо. Большой толковый словарь русского языка (СПб.: НОРИНТ, 2001) предлагает значительно большее число дефиниций: Доплата — дополнительная выплата (С. 275). Доплатить — заплатить все до конца, недостающую сумму. Выплата — выплаченная сумма денег (С. 178). Надбавка — надбавленная к чему-либо сумма (С. 576). Большой энциклопедический словарь (М.: Изд-во БРЭ, СПб.: НОРИНТ, 2001) определяет компенсационные выплаты как суммы по возмещению работникам дополнительных расходов, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Юридическая энциклопедия (ответственный редактор Б. Н. Топорнин) (М.: Юристъ, 2001) определяет доплаты к заработной плате как дополнительные выплаты работникам при выполнении ими работ в условиях труда, отклоняющихся от нормы (С. 286). Зарубежные авторы, составившие базовый, наиболее часто используемый словарь экономических терминов (Пасс К., Лоуз Б., Девис Л. Collins. Словарь по экономике. СПб.: Экономическая школа, 1998), вообще анализируемые понятия не рассматривают. Универсальный бизнес-словарь предлагает лишь определение доплаты (Л. Ш. Лозовский, Б. А. Райзберг, А. А. Ратновский) (М.: ИНФРА-М, 1997): доплата — денежная сумма, доплачиваемая сверх установленного норматива, тарифных ставок в связи с особыми условиями (С. 379). Исходя из приведенных определений и анализа нормативных правовых актов, автор предлагает рассматривать основные понятия, используемые при изучении вопросов правового регулирования системы дополнительных денежных выплат, следующим образом. Дополнительные выплаты являются частью денежного довольствия военнослужащих, но в оклад месячного денежного содержания не входят и имеют по смыслу ст. ст. 12 и 13 Федерального закона «О статусе военнослужащих» своей целью стимулировать военнослужащего к добросовестному выполнению воинского долга в различных условиях прохождения военной службы. В объем понятия «дополнительные выплаты» включаются надбавки и доплаты (например: единовременное денежное вознаграждение; премия за образцовое выполнение воинского долга; материальная помощь; надбавка за сложность, напряженность и специальный режим военной службы и др.). Надбавка — денежная сумма, выплачиваемая военнослужащим сверх установленного денежного довольствия в связи с особыми условиями службы (например: надбавка за сложность, напряженность и специальный режим службы; за особые условия в некоторых родах и видах войск; за работу с ВИЧ; за несение боевого дежурства и т. д.) либо за более квалифицированное, нежели иными военнослужащими, занимающими аналогичные должности, выполнение служебных обязанностей (например: надбавка за знание иностранных языков; за ученое звание и ученую степень и т. д.). Под доплатой, очевидно, следует понимать денежную сумму, выплачиваемую военнослужащим за исполнение дополнительных обязанностей (доплата к окладу по дополнительно исполняемой воинской должности; за ученое звание и ученую степень). В систему дополнительных выплат входят также денежные вознаграждения, выплачиваемые, как правило, в разовом (единовременном) порядке за особые условия службы (например: за водолазные работы; за прыжки с парашютом и т. д.) либо за квалифицированный воинский труд (например: за классную квалификацию; за квалификационную категорию и т. д.), что делает их практически неотличимыми от надбавок. Компенсационные выплаты в систему денежного довольствия не входят. Их цель — возместить, уравновесить что-либо нарушенное. Нельзя не согласиться с мнением, высказанным А. В. Кудашкиным и К. В. Фатеевым, которые считают, что компенсации призваны обеспечить восполнение военнослужащим каких-либо непредвиденных затрат как материального, так и нематериального характера, а также реализовать право на замену отдельных видов натурального обеспечения денежным эквивалентом <*>. ——————————— <*> См.: Кудашкин А. В., Фатеев К. В. Жилищные права военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, и членов их семей. М.: За права военнослужащих, 1999. С. 9.
Приступая к рассмотрению наиболее существенных моментов налогообложения дополнительных денежных выплат военнослужащим, следует уточнить, что правовое регулирование и сама система налогообложения в Российской Федерации имеют весьма существенные «национальные особенности», что затрудняет их понимание как неквалифицированными участниками налоговых правоотношений, так и рядом специалистов. Во-первых, следует непременно и заранее уяснить, что терминология, используемая в налоговом законодательстве, сходна с терминологией иных отраслей законодательства (например, гражданского), но при этом отличается по существу. Так, например, в целях налогообложения нотариус считается индивидуальным предпринимателем; переход имущества из натуральной формы в денежную образует доход — налоговую базу; пени являются не мерой ответственности, а мерой обеспечения налоговых обязательств, хотя их суммы могут достигать величины, превышающей сумму недоимки, и т. д. Во-вторых, надлежит иметь в виду, что определения и положения, содержащиеся в налоговом законодательстве, часто неполны, противоречивы и допускают возможность неоднозначного толкования. Так, уже длительное время современное российское налоговое законодательство трактует понятия «налог» и «сбор» исключительно в качестве средства, обеспечивающего доход бюджета <*>. Действующий в настоящее время НК РФ содержит в ст. 8 более точное, чем ранее действовавшее, определение налога. Если в соответствии с Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы», принятым 27 декабря 1991 г., являвшимся рамочным налоговым законом до 1 января 1999 г., не проводилось четкой грани между налогом и другими платежами и согласно ст. 2 данного Закона под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законодательными актами, то НК РФ под налогом понимает «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». ——————————— <*> Легального определения пошлины налоговое законодательство не содержит.
Для определения величины подлежащего уплате налога необходимо: — во-первых, определить налоговую базу, которая зависит от величины объекта налогообложения и налоговых вычетов; — во-вторых, исходя из налоговой базы и ставки налога, исчислить сумму налога за налоговый период. Объектом налогообложения являются все доходы военнослужащего. Налогообложению подлежат следующие основные виды денежного довольствия, предусмотренные для военнослужащих: должностной оклад; оклад по воинскому званию; процентная надбавка за выслугу лет; ежемесячная надбавка за сложность, напряженность и специальный режим службы; надбавка за особые условия службы; надбавка за командование (руководство) воинскими частями и подразделениями; денежное вознаграждение за классную квалификацию; процентная надбавка к денежному довольствию военнослужащим, проходящим военную службу по контракту в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и других местностях; процентная надбавка к окладу по воинской должности военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации, допущенных к государственной тайне; денежное вознаграждение за прыжки с парашютом; единовременное денежное вознаграждение за окончание военно-учебных заведений; повышенные оклады денежного содержания военнослужащим, проходящим военную службу на территориях государств Закавказья, Прибалтики и Республики Таджикистан, выполняющим задачи в условиях чрезвычайного положения или при вооруженных конфликтах, а также денежные выплаты за фактическое участие в боевых действиях и др. С указанных видов денежного довольствия уплачивается налог на доходы физических лиц. Кроме налоговых вычетов, предоставляемых физическим лицам при исчислении налога, законодатель определил виды доходов, которые полностью не подлежат налогообложению. Перечень доходов физических лиц, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 217 НК РФ. Налог на доходы физических лиц не взимается со следующих выплат всем категориям военнослужащих: — с денежной компенсации взамен продовольственного пайка; — с денежной компенсации взамен положенного вещевого имущества; — с компенсации на санаторно-курортное лечение; — с денежной компенсации за наем (поднаем) жилых помещений. Военнослужащие, проходящие военную службу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, задают вопрос о возможной тождественности понятий «полярная надбавка» и «районный коэффициент» понятию «компенсационная выплата», очевидно, имея в виду то, что п. 3 перечня, приведенного в ст. 217 НК РФ, определяет, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных: — с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; — с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующим денежным возмещением; — с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; — с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; — с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; — с гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей; — с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; — с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). К сожалению, между понятием «компенсационная выплата» и понятиями «полярная надбавка», «районный коэффициент» знак равенства поставить нельзя. Военнослужащим, проходящим службу в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, местностях с неблагоприятными климатическими или экологическими условиями, в том числе отдаленных, или за пределами территории Российской Федерации, связанных с опасностью для жизни и здоровья, законодательно установлены дополнительные льготы, гарантии и компенсации. Пункт 5 ст. 13 Федерального закона «О статусе военнослужащих» определяет, что к денежному довольствию указанных военнослужащих устанавливаются коэффициенты (районные, за военную службу в высокогорных районах, за военную службу в пустынных и безводных местностях) и выплачиваются процентные надбавки к денежному довольствию в размерах и порядке, которые установлены федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации для граждан, работающих и проживающих в указанных районах и местностях. Во исполнение данных законодательных положений был издан Приказ министра обороны Российской Федерации «О мерах по реализации Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 11 и 13 Федерального закона «О статусе военнослужащих» от 18 июня 2001 г. N 275. Указанным Приказом установлено выплачивать денежное довольствие военнослужащим, проходящим военную службу по контракту в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и других местностях с неблагоприятными климатическими и экологическими условиями, в том числе отдаленных, с коэффициентами (районными, за военную службу в высокогорных районах, за военную службу в пустынных и безводных местностях) и процентную надбавку к денежному довольствию в размерах и порядке, которые установлены федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации для граждан, работающих и проживающих в указанных районах и местностях. Нельзя не отметить, что п. 3 ст. 217 НК РФ был обжалован в Конституционном Суде Российской Федерации (см. Определение Конституционного Суда Российской Федерации «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Хямяляйнен Марины Геннадьевны на нарушение ее конституционных прав положениями пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации» от 5 марта 2004 г. N 76-О). В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданка М. Г. Хямяляйнен оспаривала конституционность положений пп. 1 и 3 ст. 217 (гл. 23 «Налог на доходы физических лиц») НК РФ, в соответствии с которыми не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством; все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Как следует из представленных суду материалов, решением мирового судьи судебного участка N 2 Ломоносовского округа города Архангельска от 29 января 2003 г., оставленным без изменения апелляционной инстанцией, гражданке М. Г. Хямяляйнен было отказано в удовлетворении исковых требований к Социальной благотворительной некоммерческой организации «Фонд социальной поддержки моряков», в которой она работает по трудовому договору, к Управлению Федерального казначейства по Архангельской области, а также к инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску о возврате налога на доходы физических лиц, удержанного с сумм районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате, начисленных ей в соответствии с Законом Российской Федерации «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях». Судебные решения мотивированы тем, что районный коэффициент и процентная надбавка как составные части заработной платы являются доходом физического лица, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 210 НК РФ. По мнению гражданки М. Г. Хямяляйнен, оспариваемые положения ст. 217 НК РФ как допускающие возможность их произвольного истолкования не соответствуют ст. 1 (ч. 1), ст. ст. 2, 8 (ч. 2), ст. ст. 17, 18, 19, 34, 35, 45, 46 и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не предусматривают освобождение физических лиц от налогообложения в отношении выплат районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате, являющихся компенсационными выплатами. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом. В НК РФ (ст. ст. 217 и 238, определяющие доходы и суммы, не подлежащие налогообложению) понятие «компенсационные выплаты» употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права. Так, согласно Трудовому кодексу Российской Федерации (далее — ТК РФ) гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164). Значительная часть случаев предоставления подобных компенсаций указана в разд. VII «Гарантии и компенсации», предусматривающем соответствующие выплаты работникам (в пределах, установленных законодательством в целях возмещения затрат (расходов), которые они несут в связи с исполнением трудовых и некоторых других обязанностей). Признавая в качестве одного из основных принципов правового регулирования трудовых отношений обеспечение права каждого работника на выплату справедливой заработной платы (ст. 2 ТК РФ), законодатель определил в ТК РФ, что оплата труда работников, занятых на работах в местностях с особыми климатическими условиями, производится в повышенном размере (ст. 146); в состав заработной платы, помимо вознаграждения за труд в зависимости от его сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, включаются также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ч. 2 ст. 129). Указанные законоположения конкретизированы в ст. ст. 315, 316 и 317 ТК РФ, предусматривающих, что оплата труда лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате, размеры и порядок выплаты которых устанавливаются федеральным законом. Таким законом является Федеральный закон «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», направленный на возмещение дополнительных материальных и физиологических затрат гражданам в связи с работой и проживанием в экстремальных природно-климатических условиях Севера (преамбула) и предусматривающий, что работникам предприятий, учреждений, организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, гарантируется выплата районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате (ст. 7); при этом районный коэффициент к заработной плате устанавливается единый для всех производственных и непроизводственных отраслей и начисляется к заработной плате без ограничения ее максимального размера; выплата районного коэффициента к заработной плате учитывается во всех случаях исчисления средней заработной платы (ст. 10). Согласно же подп. 6 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ к доходам физических лиц от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей. Конституционным Судом Российской Федерации было отмечено, что поскольку из названных законоположений следует, что выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться — без особой оговорки — с компенсациями, о которых идет речь в оспариваемых положениях пп. 1 и 3 ч. 1 ст. 217 НК РФ, призванными возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т. е. обусловленные реальными расходами, такими, как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
