НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТИМУЛИРУЮЩИХ И КОМПЕНСАЦИОННЫХ ВЫПЛАТ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 16 мая 2008 года
Е. В. ВИГОВСКИЙ
Виговский Евгений Владимирович, советник налоговой службы III ранга.
Предоставление работникам разного рода компенсаций, поощрений и премий является одной из форм стимулирования труда.
В некоторых случаях компенсации (гарантии) предусмотрены Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ) и рассчитываются исходя из установленных законом норм. Иногда работодатель полагает, что компенсация, рассчитанная по установленным нормативам, является недостаточной, и устанавливает нормы внутри организации, закрепляя их локальными актами. Работодатель может также выплачивать премии, чтобы поощрить сотрудника или весь коллектив, например, за отлично проведенную работу.
На практике встречается множество вариантов поощрений. Это могут быть премии и надбавки, оплата питания и обучения сотрудников, компенсации за проезд и пользование личным имуществом, оплата стоимости жилья и разговоров по мобильным телефонам, а также многое другое.
Руководители организаций, предоставляя сотрудниками поощрения различного рода, сталкиваются с трудными вопросами их налогообложения. К сожалению, нормативно-правовые акты Минфина России и ФНС России, а также судебно-арбитражная практика не всегда однозначно толкуют эти вопросы.
Попробуем разобраться, какие налоги необходимо начислять в случае предоставления работникам поощрений различного характера.
В статье 191 ТК РФ перечислены следующие виды стимулирующих поощрений работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности: благодарность, премия, награждение ценным подарком, выдача почетной грамоты, представление к званию «Лучший по профессии». Другие виды поощрений работников за добросовестный труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также другими локальными актами.
Премии
Премия является стимулирующей денежной выплатой, которая дополняет основной заработок.
Для работников бюджетных организаций рекомендации по установлению систем оплаты труда, в том числе премий и надбавок, ежегодно разрабатывает Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений. Данные рекомендации учитывают Правительство РФ, органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления при определении объемов финансирования бюджетных организаций.
Согласно статье 135 ТК РФ премирование работников может быть предусмотрено локальным актом — положением о премировании. В данном положении должна быть раскрыта следующая информация:
— условия премирования;
— источники премирования;
— шкала и размеры премирования;
— показатели премирования;
— информация о премируемых сотрудниках.
Выплачиваются премии на основании приказа формы N Т-11 или N Т-11а (в случае премирования группы работников), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.
Решение о разовых поощрительных премиях принимает руководство организации.
Премии можно начислять и выплачивать за счет нераспределенной прибыли, а также включать в состав расходов от обычной деятельности или в состав прочих расходов. Эти три варианта подразумевают различное налогообложение.
1. Премии из нераспределенной прибыли выплачиваются на основании решения собрания учредителей. На них необходимо начислить следующие налоги: налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Единый социальный налог (ЕСН) на эти премии начислять не нужно, так как они не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Эта норма закреплена пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
2. Премии, начисленные по производственным результатам, включают в расходы по обычным видам деятельности. Начисление таких премий производится так же, как и начисление заработной платы. Точно так же они облагаются и налогами, а именно НДФЛ, ЕСН и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве. Данные премии включают в состав расходов на оплату труда и учитывают при расчете налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ.
3. В состав прочих расходов включают премии, выплаченные работникам в связи с непроизводственными результатами трудовой деятельности. Например, за организацию разного рода мероприятий, не связанных с основной деятельностью (выставок, показов и пр.). На суммы таких премий нужно начислить только НДФЛ и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Данный вид премий не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, а следовательно, ЕСН такие выплаты не облагаются.
Помимо заработной платы, руководство организации может выплачивать работникам надбавки различного характера. При этом надбавки за работу вахтовым методом и в условиях Крайнего Севера установлены законодательством и выплачиваются в обязательном порядке. Кроме того, работодатель может установить по своей инициативе и другие надбавки, например связанные с особыми условиями труда (за разъездной характер работы) или с выслугой лет (за работу в организации долгое время).
Размер таких надбавок законодательно не ограничен, и организация может установить их самостоятельно. Единственное условие — размер надбавок должен быть экономически обоснован. Обычно надбавки устанавливают в процентах от дневной ставки или месячного оклада сотрудника. Порядок начисления и выплаты надбавок должен быть закреплен в трудовых договорах с сотрудниками.
На выплаченные суммы надбавок необходимо начислить НДФЛ, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. Исключение составляют надбавки за вахтовый метод работы — они не облагаются НДФЛ и ЕСН на основании письма ФНС России от 27 июня 2005 г. N 05-1-03/590.
Если надбавки, которые выплачивает организация, установлены законом или отражены в коллективном трудовом договоре (трудовых договорах с сотрудниками), их сумма включается в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (статья 255 НК РФ).
Согласно статье 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Законодательством установлено много видов компенсаций и гарантий — они перечислены в статье 165 ТК РФ.
В нашей статье мы рассмотрим наиболее распространенные: компенсации за использование личного автотранспорта и другого личного имущества работника, а также компенсации за проезд на общественном транспорте и компенсации в виде оплаты мобильной связи. Данные компенсации носят поощрительный характер.
Компенсации
За использование личного автомобиля для служебных поездок работнику полагается выплачивать компенсацию. Размер компенсации устанавливает руководитель организации локальным актом (приказом, распоряжением). В него включают расходы работника, понесенные в связи с эксплуатацией автотранспорта (расходы на топливо и на ремонт автомобиля).
Для получения компенсации работник должен предъявить нотариально заверенные документы, подтверждающие, что автотранспорт находится в его собственности, или доверенность, если он управляет автомобилем по доверенности.
Для налогообложения данных компенсаций применяют нормы Постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Они установлены в зависимости от объема двигателя автомобиля. Компенсация в размере 1200 рублей в месяц выплачивается для автомобиля, объем двигателя которого не превышает 2000 куб. см. Если же объем двигателя больше 2000 куб. см, компенсация составит уже 1500 рублей в месяц. Компенсация за использование мотоцикла составляет согласно нормам 600 рублей в месяц.
Если работник, использующий личный автомобиль в служебных целях, находился в отпуске или болел, то за этот период компенсацию он не получает. Ведь в этом случае он не мог использовать автомобиль для служебных поездок.
Порядок налогообложения компенсаций за использование личного автотранспорта следующий:
— компенсация в пределах нормы уменьшает налогооблагаемую прибыль организации и не облагается НДФЛ, ЕСН, а также взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
— компенсация, превышающая установленные нормы, не уменьшает налогооблагаемую прибыль и не облагается ЕСН, но подлежит обложению НДФЛ и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Встречаются ситуации, когда работник вынужден использовать личное имущество в служебных целях. Обычно это такое имущество, как оргтехника (компьютеры, принтеры и пр.), мобильный телефон, инструменты.
Согласно статье 188 ТК РФ при использовании работником личного имущества в интересах работодателя ему должна выплачиваться компенсация.
Основанием для выплаты такой компенсации является соглашение об использовании личного имущества работника в интересах работодателя. Такое соглашение следует оформить письменно в виде приложения к трудовому договору. В этом случае компенсацию можно считать выплатой по трудовому договору и учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль.
В соглашении необходимо подробно описать используемое имущество: его вид, наименование, марку, модель, год выпуска, технические характеристики и пр. В соглашении следует отразить также срок использования данного имущества. Если такой срок в соглашении не указан, то он считается равным сроку действия соглашения.
Для получения компенсации работник должен подтвердить свои имущественные права на используемое имущество. Это на первый взгляд просто, но на практике трудновыполнимо — такие документы у работников, как правило, отсутствуют. Однако пункт 1 статьи 209 Гражданского кодекса РФ гласит, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Таким образом, тот, кто фактически владеет имуществом, и является его собственником. Доказать обратное и лишить имущества можно только в судебном порядке в соответствии со статьей 35 Конституции РФ.
Компенсация за использование личного имущества может выплачиваться только в том случае, когда доказано, что работнику необходимо использовать данное имущество при исполнении трудовых обязанностей. Доказательством могут служить локальные нормативные акты организации, например должностная инструкция.
Размер компенсации не ограничен ни трудовым, ни налоговым законодательством, поэтому работодатель вправе самостоятельно устанавливать его в локальных актах организации.
Выплаченная компенсация освобождается от обложения НДФЛ (пункт 3 статьи 217 НК РФ) и ЕСН (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Это подтверждено также Минфином России в письме от 2 марта 2006 г. N 03-05-01-04/43.
Сумма выплаченной компенсации включается в состав расходов при определении базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом должны соблюдаться условия, установленные статьей 252 НК РФ, а именно расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и производиться в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Оплата мобильной связи
Руководители организаций могут оплачивать услуги мобильной связи за своих работников, если в этом есть производственная необходимость.
Мобильный телефон является личным имуществом работника, компенсацию за использование которого мы рассмотрели выше. В случае использования мобильного телефона возмещаются расходы на оплату услуг связи.
Возможность установления компенсации за использование личного мобильного телефона подтверждается письмом Минфина России от 3 сентября 2004 г. N 03-05-01-04/09.
Чтобы оплата мобильной связи имела компенсационный характер, она должна быть предусмотрена в трудовом договоре или в дополнительном соглашении с работником.
При этом следует иметь в виду, что компенсации подлежит только стоимость звонков, вызванных производственной необходимостью. Доказательством фактического использования мобильного телефона в производственной деятельности служит счет оператора сотовой связи с детализацией вызовов. На основе данного счет работник и работодатель ежемесячно составляют акт о размерах расходов, подлежащих возмещению.
Данные компенсационные выплаты, если они оформлены надлежащим образом (а переговоры являются производственной необходимостью), относятся к расходам при определении базы по налогу на прибыль. Такие выплаты не облагаются НДФЛ и ЕСН на основании статьи 217 и статьи 238 НК РФ.
Бывает также, что работникам возмещают стоимость приобретенных мобильных телефонов и разговоров, не связанных с производственной деятельностью. Такие компенсации налоговые органы расценивают как доход работника, полученный в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ и ЕСН.
Оплата проезда
Многие организации оплачивают проезд своих работников на общественном транспорте. При налогообложении таких расходов возникают вопросы.
Оплата проездных билетов может быть признана компенсационной выплатой работникам, если доказано, что им необходимо использовать общественный транспорт при исполнении трудовых обязанностей. Чтобы обосновать это, руководитель организации издает приказ. В нем перечисляются должности, дающие право на получение оплаченных проездных документов.
Стоимость билетов, компенсированная работникам, занимающим указанные должности, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН. Это следует из статьи 217 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Во всех остальных случаях оплату проезда необходимо включать в доход работников и начислять на нее НДФЛ и ЕСН.
Данные выплаты, если они закреплены в локальном акте организации, уменьшают базу по налогу на прибыль на основании статьи 255 НК РФ.
Поощрения в нематериальной форме
Во многих организациях работникам предоставляют так называемый социальный пакет в виде определенных льгот, который является важным фактором стимулирования труда. Социальный пакет может включать в себя оплату питания, обучения, коммунальных услуг, аренды жилых помещений и многое другое. Работодатели, предоставляя подобные льготы своим сотрудникам, должны правильно исчислить суммы налогов, в чем мы постараемся им помочь.
Обеспечивая сотрудников питанием, организация не только проявляет заботу по отношению к ним, но и сокращает время, затрачиваемое на обеды.
Бесплатное питание может требоваться по законодательству, а также предусматриваться в трудовом (коллективном) договоре или вводиться по решению работодателя.
Статья 222 ТК РФ требует предоставлять бесплатное питание за работу во вредных и опасных условиях. Перечень вредных профессий, нормы предоставления питания и критерии вредности труда определены нормативными правовыми актами Минтруда России и Минздрава России.
Предоставление питания в данном случае является компенсацией за работу во вредных условиях. Расходы на предоставление такого питания нужно учитывать в составе расходов на оплату труда при расчете базы по налогу на прибыль (пункт 4 статьи 255 НК РФ). НДФЛ, ЕСН, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве начислять не нужно.
Если бесплатное питание, выплата компенсации за питание или обеспечение сотрудников питьевой водой предусмотрены в коллективном или индивидуальных трудовых договорах, то расходы на это учитываются при расчете налога на прибыль (пункт 25 статьи 270 НК РФ). Эта норма НК РФ подтверждена письмами УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2002 г. N 26-12/45789 и от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973.
Что касается ЕСН, то согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ в базу по этому налогу включаются любые выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Оплата питания признается выплатой по трудовому (коллективному) договору и, следовательно, должна быть включена в базу, облагаемую ЕСН (письмо Минфина России от 20 февраля 2002 г. N 04-04-04/24).
Получая бесплатное питание, сотрудник получает доход в натуральной форме (пункт 2 статьи 211 НК РФ). Поэтому на стоимость питания необходимо начислить НДФЛ.
При этом нужно учитывать пункт 8 информационного письма ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42. Здесь сказано, что доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход физического лица, если можно определить конкретный размер дохода, относящийся к данному лицу.
Таким образом, для правильного расчета, начисления и уплаты НДФЛ при предоставлении работникам бесплатного питания необходимо вести точный персонифицированный учет. Если такой учет невозможен, то оснований для начисления НДФЛ нет.
Если питание сотрудникам предоставляется на основании приказа или распоряжения руководителя, но не отражено в трудовом (коллективном) договоре, то расходы на него не могут быть учтены при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
На основании пункта 3 статьи 236 НК РФ оплата питания в этом случае не является выплатой по трудовым договорам и, следовательно, на нее не нужно начислять ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве.
Однако стоимость полученного питания нужно включать в доход сотрудников — с той же оговоркой, что и в предыдущем случае: если можно определить точную сумму дохода, приходящуюся на каждого конкретного сотрудника.
Иногда у организаций возникает вопрос: куда относить расходы, связанные с питанием участников совещаний? В данном случае следует принять во внимание судебно-арбитражную практику, в частности Постановление ФАС Центрального округа от 18 августа 2004 г. N А64-1002/04-13.
В Постановлении сделан следующий вывод: такие расходы по своей сути являются представительскими. Представительские же расходы не являются выплатами и вознаграждениями, начисляемыми в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции.
Следовательно, данные расходы ЕСН не облагаются.
Оплата обучения
Многие руководители организаций оплачивают обучение своих сотрудников в учебных заведениях различного уровня.
Обучение может производиться по инициативе работодателя, исходя из производственной необходимости, и по инициативе работника, исходя из его личных интересов. Различная мотивация влечет за собой различный подход к налогообложению.
В соответствии со статьей 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников. К таким формам обучения может быть отнесено участие в семинарах, конференциях, получение специального и дополнительного образования, проведение стажировки. Обучение должно быть вызвано производственной необходимостью.
Обучение сотрудника должно быть предусмотрено в трудовом договоре или дополнительном соглашении. Кроме того, работодателю необходимо издать приказ или распоряжение, указав в нем формы профессиональной подготовки (переподготовки), специальности, по которым повышается уровень квалификации, и пр. Данные документы могут понадобиться, чтобы подтвердить производственную необходимость обучения и обоснованность расходов.
Стоимость обучения сотрудников необходимо учитывать в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров, находящихся в штате налогоплательщика на договорной основе (подпункт 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Если доказать производственную необходимость обучения невозможно, то уменьшать базу по налогу на прибыль на произведенные расходы на обучение нельзя.
Оплата обучения не относится к выплатам, поэтому ЕСН начислять не нужно, независимо от того, учтены данные расходы при расчете налога на прибыль или нет.
Оснований для начисления НДФЛ также не возникает. Ведь обучение проводилось по инициативе работодателя и имело целью повысить эффективность выполнения работником своим обязанностей. В этом случае оплата обучения не считается доходом работника. Такая точка зрения высказана в Постановлении ВАС от 18 июля 2000 г. N 355/00.
В статье 197 ТК РФ оговорено, что работник может заниматься профессиональной подготовкой, переподготовкой и повышать свою квалификацию по собственной инициативе.
Как правило, по своей инициативе сотрудник получает образование (среднее, высшее или дополнительное), не связанное с его трудовой деятельностью.
Работодатель вправе оплатить такое обучение, но учесть данные расходы при расчете налога на прибыль он не вправе.
ЕСН на оплату обучения по инициативе работника начислять не нужно по тем же причинам, что и в случае оплаты обучения по инициативе работодателя.
Если обучение проводится в личных целях работника, а оплачивает такое обучение работодатель, то у работника возникает доход в натуральной форме, на который необходимо начислить НДФЛ.
Оплата жилья
Организации могут бесплатно предоставлять своим сотрудникам жилые помещения и оплачивать за них коммунальные услуги. Конкретный размер возмещения данных расходов должен быть определен в соглашении сторон трудового договора.
Как должны облагаться налогами подобные выплаты, разъяснено в письме Минфина России от 18 декабря 2007 года N 03-03-06/1/874.
Налог на прибыль
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут быть включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме. К ним можно отнести и расходы, связанные с проживанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ и трудовыми договорами.
Согласно статье 131 ТК РФ оплата труда может производиться и в иных формах, кроме денежной, если они не противоречат законодательству. Такая оплата должна быть установлена в трудовом договоре или производиться по письменному заявлению работника. При этом в неденежной форме может выплачиваться не более 20% начисленной месячной заработной платы.
Таким образом, стоимость найма жилого помещения или коммунальных услуг, возмещаемую работнику, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы, установленной работнику.
ЕСН
Как мы уже упоминали, не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, если они выплачиваются в пределах норм, установленных законодательством (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
К таким выплатам относятся, в частности, компенсация при переезде на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. Однако расходы по найму жилых помещений и оплата коммунальных услуг в том случае, о котором мы говорим, естественно, не связаны ни с переездами, ни с командировками.
Статья 169 ТК РФ также касается только переезда работника на работу в другую местность по предварительной договоренности с работодателем.
Таким образом, расходы организации по найму для работников жилых помещений или оплате за них коммунальных услуг не являются компенсационными выплатами, установленными законодательством РФ.
Следовательно, они подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
НДФЛ
Предположим, что сотрудник получает 80% заработка в денежной форме и 20% — в форме платы за наем жилого помещения. При этом НДФЛ необходимо начислить на всю сумму его заработка.
Возможно, 20% заработка, предусмотренные на оплату жилья (коммунальных услуг), не полностью покрывают расходы сотрудника и организация производит доплату. В этом случае сотрудник получает дополнительный доход в натуральной форме, который также облагается НДФЛ.
При этом следует иметь в виду, что если договор найма заключен с физическим лицом — владельцем жилого помещения, то получателем дохода будет и это лицо и с него организации также необходимо удержать налог. Согласно статье 226 НК РФ организация будет выступать в данной ситуации в роли налогового агента, обязанного исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ.
Пример.
Сотруднику установлена заработная плата в размере 60000 руб. По его заявлению 20% заработка (12000 руб.) он получает в неденежной форме в виде платы за аренду жилого помещения. Договор аренды заключен с физическим лицом. Арендная плата по договору составляет 15000 руб. Рассчитаем НДФЛ:
— с сотрудника должен быть удержан НДФЛ с заработка в размере 7800 руб. (60000 руб. x 13%), а также с дохода в натуральной форме — 390 руб. ((15000 руб. — 12000 руб.) x 13%);
— с физического лица, с которым заключен договор аренды, организация удерживает и уплачивает НДФЛ в качестве налогового агента в размере 1950 руб. (15000 руб. x 13%).
В заключение отметим, что все неясности и разночтения действующего законодательства о налогах и сборах судебные органы толкуют в пользу налогоплательщиков. Это нужно иметь в виду, если вы используете те или иные формы поощрений или компенсаций и у вас возникли споры по этому поводу с налоговыми органами.
Кроме того, если вам непонятно, как применять нормы Налогового кодекса в конкретном случае, всегда можно сделать запрос и получить письменный ответ из Минфина России. При возникновении судебного спора с налоговым органом этот документ будет основанием для освобождения организации от налоговой ответственности.
