Статья подготовлена специалистами Центра методологии
бухгалтерского учета и налогообложения
Нередко у организаций, в том числе и применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, складывается ситуация, когда руководство принимает решение об использовании транспортных средств работников в служебных целях. Например, работнику в соответствии со своими служебными обязанностями приходится осуществлять доставку необходимых для производства товарно-материальных ценностей (канцтовары, семена и пр.) или доставить ветеринарного врача из города в сельскую местность и т. д. Но для организации иногда бывает невыгодно или непосильно приобретать и обслуживать собственные транспортные средства, особенно если речь идет о легковых автомобилях, в связи с чем такая организация принимает на работу (должность) человека, имеющего собственный автотранспорт, возмещая понесенные им в процессе деятельности расходы. О том, на какие моменты следует при этом обратить внимание, рассматривается в настоящей статье.
Во-первых, следует рассмотреть положения пп. 12 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, которыми устанавливается, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, уменьшают полученные ими доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Нормы, о которых говорится в рассмотренном положении, установлены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 92).
Так, п. 1 Постановления N 92 установлены следующие нормы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов:
— если работник использует свой легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно, то норма компенсации равна 1200 руб. в месяц;
— если используется легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см, то 1500 руб. в месяц;
— ну а если работник для служебных поездок использует мотоцикл, то норма устанавливается в размере 600 руб. в месяц.
В пределах рассмотренных норм при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом стоит учесть, что данные нормы применяются не только в отношении налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) эти нормы используются с 1 января 2004 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Очевидно, что нормы, установленные Постановлением N 92 еще в 2002 г., не отражают изменения уровня цен на горюче-смазочные материалы, износ транспортного средства и т. п. В связи с изложенным организациям приходится компенсировать работникам расходы, отличающиеся от нормативных.
Официальная позиция
По вопросу учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль компенсации работникам сверх норм, установленных Постановлением N 92, Минфином России и налоговыми органами даются приведенные ниже разъяснения. О правомерности изложенных в них выводов в отношении единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей пойдет речь в следующей части статьи.
По мнению Управления ФНС по г. Москве, изложенному в письме от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776, расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями и в пределах законодательно установленных норм.
При этом налоговые органы указывают на то, что согласно ст. 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Следует учитывать положения п. 1 ст. 252 НК РФ, в котором установлено, что расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании изложенных норм налоговые органы приходят к выводу о том, что основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором указаны размеры компенсации.
При этом для получения компенсации работники, использующие личный транспорт для служебных поездок, представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. А работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
В размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов.
Также в рассматриваемом письме отмечается, что за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Данные выводы налоговый орган делает на основании писем Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-02/140 и МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@.
Минфин России в письме от 15 октября 2008 г. N 03-03-07/24 отмечает, что нормирование расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов применяется не при выплате такой компенсации работнику, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации-работодателя.
То есть организация вправе оплачивать работнику суммы компенсации, превышающие установленные Постановлением N 92 нормы, но при определении объекта налогообложения вправе уменьшить налогооблагаемую базу только на суммы в пределах таких норм.
Вместе с тем, как отмечает Минфин России, с владельцами транспортных средств, используемых для служебных целей, могут быть заключены договоры гражданско-правового характера, по которым расходы, связанные с использованием личного автотранспорта, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций.
К аналогичному выводу Минфин России приходит и в письме от 24 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/293.
Управление ФНС по г. Москве в письме от 18 января 2008 г. N 21-18/44-1 также указывает на то, что сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику организации в пределах установленных норм, относится к прочим расходам организации и не облагается ЕСН.
В соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта сверх норм, установленных Постановлением N 92.
Как отмечается в рассматриваемом письме, для подтверждения факта использования личного транспорта в служебных целях представляется:
— работником — заверенная копия технического паспорта машины;
— при управлении транспортом по доверенности — копия доверенности.
Организации необходимо вести учет разъездов сотрудника, в том числе на основании путевых листов. Кроме того, выплата компенсации должна быть предусмотрена трудовым (коллективным) договором и локальным нормативным актом (приказом) организации.
Подводя итоги, можно сказать о том, что изложенные выводы можно применить в отношении организаций, применяющих систему для сельскохозяйственных товаропроизводителей. На основании п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 12 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В ст. 252 НК РФ указывается, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, кроме поименованных в ст. 270 НК РФ. К расходам, которые организация не вправе учесть при исчислении налоговой базы, относятся расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Правительством Российской Федерации (п. 38 ст. 270 НК РФ).
Следовательно, организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, вправе уменьшить налоговую базу только на сумму компенсации за использование работниками для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов только в пределах установленных Постановлением N 92 норм.
Между тем, компенсируя работникам расходы, понесенные вследствие эксплуатации личного автомобиля или мотоцикла, организация должна помнить о том, что она не освобождается от обязанностей налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц. На практике возникает много споров, связанных с обложением налогом на доходы физических лиц сумм компенсаций работникам за использование ими для служебных целей личного легкового автомобиля.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
Поскольку возмещение расходов, связанных с использованием работниками личных автомобилей для служебных поездок, предусмотрено ст. 188 Трудового кодекса РФ, то организация для применения рассматриваемой льготы должна заключить с работником трудовой или коллективный договор (дополнительное соглашение к договору), где будут четко прописаны размеры и основания компенсации.
Арбитражная практика
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30 января 2007 г. N 10627/06 рассмотрел спор между организацией и налоговым органом по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц суммы компенсаций работникам, осуществляющим трудовую деятельность на личном автомобиле.
По мнению налогового органа, выплаченные организацией работникам суммы в качестве компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей превышают нормы расходов организации на выплату таких компенсаций, установленные Постановлением N 92, поэтому такие выплаты являются доходом физических лиц.
Суд при принятии решения указал, что нормы компенсационных выплат должны быть установлены актами законодательства, а не соглашением работников с работодателем. Специальные нормы для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ законодательно не установлены, поэтому при определении размера компенсационных выплат, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, подлежат применению нормы, предусмотренные Постановлением N 92. Поскольку организация не удерживала налог с этих выплат, суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек к ответственности налогового агента.
А ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 января 2009 г. N Ф04-7730/2008(17508-А03-46) пришел к выводу, что Постановление N 92 не может применяться в отношении индивидуальных предпринимателей.
Так, налоговый орган, проведя налоговую проверку индивидуального предпринимателя и установив, что при расчете затрат за использование личного автомобиля налогоплательщик не применял нормы, установленные Постановлением N 92, доначислил налог на доходы физических лиц.
По мнению суда, предельные нормы расходов организаций, предусмотренные Постановлением N 92, установлены в целях формирования расходов налогоплательщиков-организаций при исчислении налога на прибыль организаций и не могут быть применены для исчисления другого налога иной категорией налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19 марта 2008 г. N Ф04-2044/2008(2440-А46-34) при принятии решения руководствовался письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных автомобилей для служебных поездок», которым установлено, что установленные законодательством нормы не влияют на фактический размер выплачиваемой работнику компенсации, конкретный размер которой определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок.
Судом было установлено, что налогоплательщиком компенсационные выплаты работникам за использование личных автомобилей производились на основании:
— приказа руководителя, которым в том числе была установлена ставка компенсации за износ транспорта в размере 1,28 руб. за 1 км пробега;
— приложения к Приказу, где содержится список сотрудников организации, использующих личные автомобили в производственных целях;
— положения о выплате компенсаций сотрудникам за использование личного автомобиля в производственных целях, которым установлены нормативы и правила выплаты сотрудникам организаций компенсаций за использование личного автомобиля в служебных целях.
Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что организация, выплачивая своим сотрудникам компенсации за использование личного транспорта в производственных целях, действовала в соответствии с положениями действующего законодательства, сумма компенсации за использование личного транспорта, выплачиваемая работнику, в пределах норм, утвержденных Постановлением N 92, не облагается налогом на доходы физических лиц.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 декабря 2008 г. N Ф09-9153/08-С3 при принятии решения также ссылается на п. 3 письма Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» (зарегистрированного в Министерстве юстиции Российской Федерации 22 июля 1992 г. N 13), в котором говорится о том, что в размерах компенсации работнику, установленной Постановлением N 92, учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Как установлено судом, организация кроме компенсаций в установленных Постановлением N 92 размерах за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей включала в расходы ежемесячно стоимость бензина из расчета десять литров в день на каждый автомобиль.
В связи с этим суд указал на то, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм расходов, установленных Постановлением N 92, в соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Суд признал правомерной позицию налогового органа о том, что затраты предприятия на горюче-смазочные материалы (десять литров бензина ежедневно) для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей неправомерно учитывались в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
ВАС РФ в Определении от 29 января 2009 г. N ВАС-495/09, отказывая в передаче рассматриваемого дела в Президиум ВАС РФ, поддержал изложенные выводы о том, что при оплате горюче-смазочных материалов не более 10 литров в сутки для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей организация несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля (в том числе и затраты на ГСМ).
ФАС Уральского округа в Постановлении от 20 августа 2008 г. N Ф09-5239/08-С3 пришел к выводу о необоснованном уменьшении налоговой базы на выплаченные компенсации, поскольку организация не представила надлежащих доказательств использования автомобиля в производственных целях.
Суд исходил из того, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Суд установил, что автомобиль принадлежит на праве собственности работнику организации, за организацией автомобильный транспорт не зарегистрирован. При этом отсутствуют документы, подтверждающие заключение договоров аренды либо безвозмездного пользования с работником, составление актов приема-передачи автомобиля, приобретение ГСМ непосредственно организацией, использование автомобиля только при осуществлении предпринимательской деятельности организации.
Следовательно, по мнению суда, автомобиль следует отнести к категории личного легкового автомобиля, используемого для служебных поездок, и организация при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения имела право на списание затрат на приобретение ГСМ только в пределах норм, установленных Постановлением N 92.
А ФАС Уральского округа в Постановлении от 18 марта 2008 г. N Ф09-511/08-С2 установил, что арендованные машины использовались как личный транспорт, а при использовании личного транспорта в служебных целях предусмотрена компенсация за использование личного транспорта в служебных целях.
Суд учел установленные Постановлением N 92 нормы компенсации за использование работниками личных легковых автомобилей для служебных целей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и сделал вывод о том, что организация необоснованно включила в расходы суммы по аренде автотранспортных средств сверх установленных Постановлением N 92 норм.
Суд также пришел к выводу о том, что, поскольку расходы на содержание автомобилей могут быть учтены в составе расходов только в пределах норм, установленных Постановлением N 92, иные суммы выплат на содержание личного автотранспорта работника, используемого в служебных целях, являются доходом работника и подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Суд, ссылаясь на положения п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 188 Трудового кодекса РФ, указал, что выплаты в виде компенсаций за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц только в размере, определенном соглашением между работником и работодателем.
Как указал суд, поскольку такое соглашение, а также расчеты (калькуляция) выплачиваемых работникам компенсаций не представлены, то такие выплаты являются доходами работников и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Выводы
Как показывает анализ позиции официальных органов и арбитражной практики, при использовании личного автомобиля работника для служебных поездок организации, применяющие общий режим, либо упрощенную систему налогообложения, либо единый сельхозналог, вправе уменьшить налоговую базу только на суммы, установленные Постановлением N 92. В состав этих норм входит компенсация на износ, горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание, ремонт личного автомобиля. Следовательно, на дополнительные компенсирующие выплаты организации не вправе уменьшить налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу. Также организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, должна исполнить обязанности налогового агента в отношении рассматриваемых выплат по налогу на доходы физических лиц либо составить в письменной форме с работником соглашение об использовании личного имущества работника для исполнения служебных обязанностей, в котором будет установлена сумма и основания компенсации понесенных работником расходов.
