КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК
ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И МОТОЦИКЛОВ
В. В. АВДЕЕВ
Использование работниками личного имущества в интересах работодателя, особенно легковых авто, широко применяется на практике.
Обязанностью работодателя в такой ситуации является выплата работнику компенсации за использование собственного имущества и возмещение расходов, связанных с его использованием.
Как отразить в бухгалтерском учете суммы компенсаций, выплачиваемых работникам, можно ли учесть их в расходах для целей исчисления налога на прибыль организаций, следует ли удерживать с этих сумм НДФЛ — ответы на эти, а также на другие вопросы, касающиеся компенсации за использование личного автомобиля работника, вы узнаете, прочитав данную статью.
Прежде всего скажем о том, что использовать личное имущество в интересах работодателя работник может только с согласия или ведома работодателя, и только в этом случае работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием, что следует из ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ).
Как видим, из положений ст. 188 ТК РФ следует, что работнику при использовании им личного транспорта в интересах работодателя могут быть компенсированы два типа расходов:
— компенсация за использование, амортизацию личного транспорта;
— расходы, связанные с использованием личного транспорта.
Таким образом, одному и тому же работнику может выплачиваться компенсация и возмещаться расходы, связанные с использованием личного имущества.
Еще раз отметим, что при использовании личного имущества без согласия работодателя требовать компенсации и возмещения расходов работник не вправе.
Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Обратите внимание! Как сказано в Письме Минфина России от 8 августа 2012 г. N 03-04-06/9-228, работодатель обязан возмещать работнику лишь расходы, связанные с использованием личного имущества работника. Иными словами, чтобы получить право на компенсацию подобных расходов, сотрудник должен предъявить работодателю документы о том, что он является собственником автомобиля. Поэтому если управление автомобилем осуществляется на основании доверенности, то работодатель может отказать в компенсации расходов.
Вместе с тем с такими рассуждениями финансистов можно и поспорить. В ТК РФ не раскрывается понятие личного имущества работника, в силу чего к данной категории имущества можно отнести любое имущество, используемое работником в интересах работодателя, которое находится у него на любом законном основании — на праве собственности, праве аренды, безвозмездного пользования и т. д.
Данная точка зрения подтверждается и мнением арбитров, изложенным в Постановлении ФАС Поволжского округа от 9 октября 2012 г. по делу N А12-2881/2012.
В настоящее время нормы компенсации работникам за использование собственного имущества в деятельности организации законодательно не установлены, за исключением компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов. И то такие нормы установлены только в целях налогообложения прибыли организаций.
То есть в бухгалтерском учете организация учтет суммы компенсаций в размере фактических затрат, а вот в целях налогообложения — только в пределах норм.
Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Нормы, о которых идет речь в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 92).
Так, согласно п. 1 Постановления N 92 в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в следующих пределах:
— 1200 руб. в месяц — для машин с объемом двигателя до 2000 кубических сантиметров;
— 1500 руб. в месяц — для машин с объемом двигателя свыше 2000 кубических сантиметров;
— 600 руб. в месяц — для мотоциклов.
Итак, в отношении личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщик может принять в расходы, учитываемые при налогообложении, расходы на содержание личного автомобиля или мотоцикла только в указанных пределах. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 21 мая 2010 г. N ШС-37-3/2199.
Если работник управляет данным автомобилем по доверенности, то, по мнению налоговиков, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2012 г. N 20-15/001797@, расходы на выплату компенсации также могут быть учтены организацией в составе расходов в соответствии с положениями пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такого же мнения ранее придерживался и Минфин России, на что указывает Письмо Минфина России от 27 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/812. Вместе с тем сейчас финансисты настаивают на том, что для учета в целях налогообложения компенсации за использование работником легкового автомобиля он должен принадлежать последнему на праве собственности. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/2/49.
Обратите внимание! Начиная с 23 ноября 2012 г. наличие доверенности на право управления автомобилем у лица, управляющего автомобилем в отсутствие собственника, не является обязательным документом. На это указывает п. 2.1.1 Правил дорожного движения, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 октября 1993 г. N 1090 «О Правилах дорожного движения».
Если компенсация выплачивается в размере, превышающем нормы, то суммы превышения при исчислении налога на прибыль не учитываются при налогообложении на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.
Обратите внимание! По поводу компенсации за использование для служебных поездок личного автотранспорта в Письмах УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776, Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-03-01-02/140, МНС России от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта» даны следующие разъяснения: в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт), поэтому выплата каких-то дополнительных компенсаций является в целях налогообложения сверхнормативной выплатой и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ и ст. 273 НК РФ расходы налогоплательщика в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в целях налогообложения прибыли на дату ее выплаты работнику. Если компенсация фактически не выплачена, то учесть ее в составе расходов нельзя.
При исчислении налога на прибыль произведенные расходы необходимо документально подтвердить и экономически обосновать, что следует из ст. 252 НК РФ.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, являются:
— приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации;
— копия технического паспорта личного автомобиля, заверенная в установленном порядке.
Такие рекомендации приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 13 января 2012 г. N 20-15/001797@. При этом налоговики со ссылкой на Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 14-05-07/6 уточняют, что для получения компенсации работники должны вести учет служебных поездок в путевых листах.
Как сказано в Письме Минфина России от 30 ноября 2012 г., форма N 3 «Путевой лист легкового автомобиля» утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» и в обязательном порядке она применяется лишь специализированными автотранспортными организациями. Все остальные компании, эксплуатирующие легковые авто, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов с учетом Порядка заполнения путевых листов, утвержденных Приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и Порядка заполнения путевых листов».
Напоминаем, что с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов используются большинством организаций по своему усмотрению, такие правила вытекают из ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Вместе с тем, по мнению автора, наличие путевых листов в данном случае не требуется, ведь этого не требует ни ТК РФ, ни НК РФ. Ведь, как правило, личный транспорт используется теми сотрудниками компании, чей труд связан с разъездами. Особенности их работы предусматриваются либо в самом трудовом договоре, либо в их должностной инструкции. Производственный характер использования личного авто подтверждается приказом руководителя о выплате компенсации, в составе которой учтены все затраты на эксплуатацию автомобиля.
Данная позиция подтверждена арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 г. по делу N А48-6436/05-8.
Обратите внимание! В Письме УФНС России по г. Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016776 сказано, что при отсутствии работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
А в Письме Минфина России от 3 декабря 2009 г. N 03-04-06-02/87 отмечено, что если все-таки компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля выплачивается работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, т. е. за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в указанных целях, то указанная сумма не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.
Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что в тех месяцах, когда работник по табелю учета рабочего времени отработал все дни, организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всю сумму компенсации (в пределах норм, установленных НК РФ). Если работник в каком-либо месяце отработал не все дни, то сумма компенсации за этот месяц рассчитывается пропорционально отработанным дням.
Пример. Предположим, что работнику организации выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме 1500 руб. в месяц.
В апреле работник отработал все дни. В мае (20 рабочих дней) работник был временно нетрудоспособен в течение 14 рабочих дней.
По условиям примера за апрель работнику выплачивается компенсация в полном размере — 1500 руб.
Рассчитаем сумму компенсации, выплачиваемую работнику за май:
1500 руб. x 6 дней / 20 дней = 450 руб.
Окончание примера.
Так как компенсация выплачивается работнику, то возникают следующие вопросы:
— нужно ли сумму указанной компенсации облагать налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), плательщиками которого являются физические лица?
— следует ли начислять страховые взносы на данные выплаты, произведенные в пользу физического лица?
Попробуем на них ответить.
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, признаваемого плательщиком указанного налога, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Причем, как сказано в Письме Минфина России от 8 августа 2012 г. N 03-04-06/9-228, поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.
Иными словами, компенсационными выплатами, освобождаемыми от НДФЛ, признаются суммы, размер которых определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Это справедливо лишь в том случае, если компенсация выплачивается самому собственнику авто.
Если же компенсация выплачивается работнику, управляющему автомобилем по доверенности, то сумма компенсации облагается НДФЛ на общих основаниях.
Обратите внимание! В Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/2/49 разъяснен порядок налогообложения компенсации, выплачиваемой работнику, управляющему на основании доверенности автомобилем супруги.
В нем чиновники разъясняют, что в силу п. 1 ст. 256 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 34 Семейного кодекса Российской Федерации имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.
Если автомобиль находится в совместной собственности супругов, то суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, управляемого физическим лицом по доверенности, выданной супругой, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.
Если же автомобиль, в соответствии с гражданским и семейным законодательством, был приобретен до вступления в брак, получен супругой во время брака в дар или в порядке наследования или по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги, то компенсационные суммы, выплачиваемые работодателем супругу, не являющемуся собственником авто, облагаются НДФЛ в общем порядке.
Страховые взносы
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательные виды социального страхования установлен Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон N 212-ФЗ).
В соответствии с указанным Законом N 212-ФЗ организации — плательщики страховых взносов уплачивают страховые взносы:
— на обязательное пенсионное страхование (далее — взносы в ПФР);
— на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее — взносы в ФСС РФ);
— на обязательное медицинское страхование (далее — взносы в ФОМС).
Исчерпывающий перечень сумм, не подлежащих обложению указанными страховыми взносами для работодателей — плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, содержит ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Согласно пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование личного транспорта, не подлежит обложению страховыми взносами. При этом, как следует из п. 2 Письма ПФР от 29 сентября 2010 г. N 30-21/10260 «Страховые взносы: о нормировании командировочных расходов и обложении иных выплат», выплачиваемая работникам компенсация за использование личного имущества не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником в соответствии со ст. 188 ТК РФ. Аналогичное мнение изложено и в Письме ФСС РФ от 17 ноября 2011 г. N 14-03-11/08-13985.
Несколько слов следует сказать и о страховых взносах по так называемому несчастному страхованию.
Объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ) признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Не подлежат обложению страховыми взносами, согласно пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Так как указанная норма Закона N 125-ФЗ практически повторяет положение пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, то на суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не нужно.
В бухгалтерском учете расходы организации по выплате компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее — ПБУ 10/99), включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.
Данные расходы включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг на основании п. 9 ПБУ 10/99.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Начисление компенсационных выплат отражается по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и другие.
Выплата компенсации отражается по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса».
Пример. Организация, осуществляющая торговую деятельность, приняла на работу торгового агента, с условием использования им личного автомобиля для служебных поездок (объем двигателя авто составляет 2300 кубических сантиметров).
По условиям трудового договора работнику каждый месяц выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме 3000 руб.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — 3000 руб. — начислена компенсация работнику за использование личного автомобиля.
Так как в целях налогообложения компенсация за использование личного авто может быть учтена лишь в пределах норм (в данном случае это 1500 руб.), то в бухгалтерском учете компании возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, на что указывают положения п. п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В силу этого в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 300 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство ((3000 руб. — 1500 руб.) x 20%);
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 50 «Касса» — 5000 руб. — выплачена работнику компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях.
