ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА ЧАСТНОПРАКТИКУЮЩЕГО НОТАРИУСА
А. С. БУРОВА
Бурова Анна Сергеевна, аспирант кафедры административного и финансового права Российского университета дружбы народов.
Статья посвящена рассмотрению налогово-правового статуса частнопрактикующих нотариусов как особых субъектов налогового права с учетом установленных для них налоговым законодательством специальных налоговых прав и обязанностей. Также подробно анализируется теоретический материал и судебная практика, раскрывающие различные аспекты по данной проблематике.
Tax legal status features of privately practicing notary A. S. Burova
Burova Anna Sergeevna, postgraduate student of specialized department of administrative and financial law of Peoples’ Friendship University of Russia.
The article is devoted to consideration of tax legal status of privately practicing notaries, as special subjects of the tax right, owing to some special tax rights and duties, established for them by the tax legislation. Also the article contains the detailed analysis of a theoretical material and legal precedents, opening various aspects on this problematics.
Key words: notary, legal status, tax legal status, subject of the tax right, tax legal matters, tax agent.
В юридической науке правовой статус определяется как юридически закрепленное положение субъекта в обществе, фиксирующее его фактический (социальный) статус и реальное положение в обществе, и выражается в совокупности законодательно закрепленных государством в конституции и иных нормативно-правовых актах прав и обязанностей субъектов, а также полномочий государственных органов и должностных лиц, с помощью которых они выполняют свои социальные роли <1>. ——————————— <1> См., напр.: Чепурнова Н. М., Серегин А. В. Теория государства и права: Учебное пособие. М.: ЕАОИ, 2007. С. 401; Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2004. С. 215.
Налогово-правовой статус имеет непосредственную связь с имущественными и связанными с ними неимущественными отношениями, направленными на аккумулирование налоговых платежей в доход государства <2>, и является одной из основных категорий налогового права, потому что от его сущности, содержания, а также правового закрепления зависит эффективность налоговых отношений с участием как налогоплательщиков, так и налоговых агентов. ——————————— <2> Крохина Ю. А. Налоговое право России: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. С. 222.
Основой налогово-правового статуса субъекта является его налоговая правосубъектность, выражающаяся в потенциальной способности участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях, т. е. быть субъектом налогового права. Основными субъектами налогового права являются налогоплательщики как частные субъекты, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов как публичных субъектов — с другой <3>. ——————————— <3> Демин А. В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: Юридический институт, 2006. С. 168.
Согласно ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги и сборы. К физическим лицам НК РФ относит российских граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели. С 1 января 2007 г. <4> было устранено неоднозначное отношение налоговых органов к нотариальной деятельности как к предпринимательской, а частнопрактикующие нотариусы были окончательно исключены из категории индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения и отнесены к категории физических лиц. ——————————— <4> См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.
Обязательными элементами правового статуса налогоплательщиков выступают закрепленные налоговым законодательством субъективные права и обязанности в сфере налогообложения, а также юридическая ответственность, посредством которых государство устанавливает, регулирует и охраняет общественные отношения в сфере налогообложения <5>. ——————————— <5> См., напр.: Крохина Ю. А. Указ. соч. С. 233; Елизарова Н. В. Налоговое право: Учебник. МИЭМП, 2010. С. 36; Демин А. В. Указ. соч. С. 167.
Для целей налогообложения и определения налогово-правового статуса представляют наибольший интерес именно частнопрактикующие нотариусы, поскольку, несмотря на схожий правовой статус с государственными нотариусами, равные с ними права и одинаковые обязанности при совершении всех предусмотренных законодательством нотариальных действий, регулирование их финансового положения имеет свою принципиальную специфику. По мнению специалиста в области нотариата Н. Н. Миллера, в налоговых правоотношениях частнопрактикующие нотариусы выступают в качестве самостоятельных налогоплательщиков и налоговых агентов <6>. ——————————— <6> См.: Миллер Н. Н. Налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой // Бюллетень нотариальной практики. 2004. N 5. С. 31.
Другие исследователи склоняются к рассмотрению частнопрактикующих нотариусов как субъектов налоговых правоотношений в трех ипостасях: в качестве физических лиц, собственно лиц, занимающихся профессиональной деятельностью, а также налоговых агентов <7>. ——————————— <7> См.: Богомазова Г. Г. Формирование налогооблагаемой базы частнопрактикующих нотариусов с 1 января 2007 года // Нотариальный вестник. 2007. N 7. С. 51; Гончаров А. И., Щербинин А. А. Особенности налогообложения нотариальной деятельности // Налоги и финансовое право. 2009. N 3. С. 133 — 134.
Дело в том, что на сегодняшний день частнопрактикующие нотариусы обязаны уплачивать в соответствующий бюджет федеральный налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) с сумм доходов от своей профессиональной деятельности, а также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Поскольку нотариусы вправе заниматься наряду с профессиональной нотариальной деятельностью, научной и преподавательской деятельностью (ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате) <8>, то у них возникает потенциальная налоговая обязанность по уплате НДФЛ с доходов от такой деятельности, а при наличии соответствующего имущества — по уплате реальных налогов с него, а именно регионального транспортного налога и местных налогов (земельного налога и налога на имущество физических лиц). ——————————— <8> Утверждены Верховным Советом РФ 11 февраля 1993 г. // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 10. Ст. 357.
При этом при наличии нанятых работников — сотрудников нотариальной конторы у нотариуса как работодателя возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) в отношении их НДФЛ и страховых взносов. Интересным также является мнение, что специфика налогово-правового статуса нотариусов выражается в том, что они выступают в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в триедином статусе: как налогоплательщики, как налоговые агенты, а также как специальные субъекты, участвующие в исполнении плательщиками сборов обязанности по уплате государственной пошлины <9>. ——————————— <9> См.: Королев Д. А. Правовое регулирование отношений по взиманию государственной пошлины при осуществлении нотариальной деятельности: Автореф. дис. … к. ю.н. М., 2011. С. 11.
Профессор А. В. Демин различает общий налогово-правовой статус, которым наделяются все налогоплательщики — физические лица и организации, независимо от их индивидуальных и групповых особенностей, и специальный, вытекающий из принадлежности лица к выделяемой по определенным критериям (организационно-правовая форма, вид деятельности, численность работающих, объем выручки и т. п.) категории налогоплательщиков либо связанный с уплатой конкретного налога. Общий статус налогоплательщика в полном объеме регулируется частью первой НК РФ, специальный, как правило, — частью второй НК РФ. Права и обязанности налогоплательщика, составляющие общий налогово-правовой статус, могут быть названы основными, специальный налогово-правовой статус — специальными <10>. ——————————— <10> См.: Демин А. В. Указ. соч. С. 178.
Основные положения общего налогово-правового статуса налогоплательщиков закреплены в ст. 21 и 23 НК РФ и распространяются на нотариусов как физических лиц. Следуя предложенной профессором А. В. Деминым логике, можно заключить, что специальный налогово-правовой статус, в котором нотариусы выступают как участники налоговых правоотношений, характеризуется наличием специальных прав и обязанностей, помимо указанных в ст. 21 и 23 НК РФ. Как уже было отмечено выше, с 1 января 2007 г. частнопрактикующие нотариусы были отнесены для целей налогообложения к категории физических лиц. В силу ст. 143 НК РФ частнопрактикующие нотариусы не являются плательщиками НДС. Поэтому их специальные налоговые права и обязанности связаны в первую очередь с уплатой НДФЛ. Как физические лица нотариусы обязаны уплачивать НДФЛ с доходов от своей деятельности и вправе получать стандартные, социальные и имущественные вычеты согласно положениям ст. 218 — 220 НК РФ. При этом, как и индивидуальные предприниматели, по данному налогу они имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, могут не вести бухгалтерский учет (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете») <11>, а также обязаны: ——————————— <11> СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.
— самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ (ст. 227 НК РФ); — исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов в порядке, определяемом Министерством финансов РФ (п. 2 ст. 54 НК РФ); — самостоятельно определять состав расходов, принимаемых к профессиональному налоговому вычету в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»; — учитывать в составе своих расходов суммы начисленной амортизации на основные средства в соответствии с положениями расчета налога на прибыль организаций (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ); — представлять в налоговый орган по месту жительства по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ); — сообщать в налоговый орган об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности по месту своего жительства, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов (п. 3 ст. 23 НК РФ). На нотариусов также распространяются правила приостановления операций по счетам в банках, в том числе в отношении приостановления переводов электронных денежных средств (п. 11 ст. 76 НК РФ), и правила по порядку, формам и форматам сообщения банками налоговому органу сведений в отношении счетов, открываемых для осуществления профессиональной деятельности и корпоративных электронных средств платежа для переводов электронных денежных средств (п. 4 ст. 86 НК РФ). Однако, в отличие от индивидуальных предпринимателей, нотариусы не должны применять контрольно-кассовую технику при осуществлении наличных денежных расчетов <12>, а также не вправе получать профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в размере 20 процентов общей суммы доходов при невозможности документального подтверждения своих расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ) и использовать упрощенную систему налогообложения (пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). ——————————— <12> См.: письмо МНС России от 14 апреля 2004 г. N 33-0-11/285@.
А в отличие от организаций, несмотря на необходимость расчета профессиональных расходов по НДФЛ в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, убытки прошлых лет, понесенные нотариусом как физическим лицом, не уменьшают его налоговую базу по данному налогу (п. 4 ст. 227 НК РФ). Поэтому, как справедливо отмечает профессор Г. А. Волкова, частнопрактикующие нотариусы, не будучи обозначенными в понятиях ст. 11 НК РФ в качестве отдельной категории налогоплательщиков, т. е. получив статус физического лица для исполнения своих налоговых обязанностей, тем не менее не получили возможности исчислять налоговую базу по правилам, установленным для физических лиц. Для нотариусов были установлены совершенно особые условия формирования налоговой базы, постановки на учет, представления декларации и другие условия, связанные с исполнением ими налоговых обязанностей, что позволяет сделать вывод о появлении налогоплательщиков с особым налоговым статусом <13>. ——————————— <13> См.: Волкова Г. А. Правовой статус нотариусов, занимающихся частной практикой, и налогообложение их доходов. Часть 1 // Нотариальный вестник. 2010. N 4. С. 16.
Представленный анализ прав и обязанностей нотариуса как налогоплательщика подтверждает данное утверждение. Нотариус при уплате НДФЛ не может руководствоваться только правилами, установленными для физических лиц, поскольку извлекает налогооблагаемые доходы при осуществлении самостоятельной, свободно избранной им деятельности на основе частной собственности, на свой страх и риск, отвечая по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ) <14>, что роднит его с индивидуальным предпринимателем. ——————————— <14> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и статьи 1 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 1.
При этом режим налогообложения, установленный налоговым законодательством для индивидуальных предпринимателей, также к нему неприменим, поскольку деятельность частнопрактикующих нотариусов, обеспечивающих на профессиональной основе защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц, является особой юридической деятельностью, осуществляемой от имени государства, что гарантирует доказательственную силу и публичное признание нотариально оформленных документов и предопределяет специальный публично-правовой статус нотариусов <15>. Данная деятельность не является предпринимательством или какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли, что согласуется со ст. 1 Основ о нотариате <16>. Данные особенности в результате многочисленных судебных споров и привели к исключению нотариусов из категории индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения. ——————————— <15> См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 19 мая 1998 г. N 15-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. N 5. <16> См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и статьи 1 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. N 1; Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. N 120-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Руппель Светланы Карловны на нарушение ее конституционных прав положениями абзаца четвертого пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации».
Поскольку общие налоговые права, установленные ст. 21 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов, то специальный налогово-правовой статус частнопрактикующих нотариусов как налоговых агентов заключается в наличии специальных налоговых обязанностей. Основные обязанности налоговых агентов определены ст. 24 НК РФ, обязывающей правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему страны на соответствующие счета Федерального казначейства, вести учет исчисленных, удержанных и перечисленных в соответствующие бюджеты налогов с начисленных и выплаченных доходов налогоплательщикам, в том числе по каждому налогоплательщику персонально, предоставлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. Конкретные обязанности нотариуса, действующего в качестве налогового агента, установлены ст. 226 НК РФ, согласно которой на них возлагается: самостоятельное исчисление, удержание и уплата (перечисление) НДФЛ в бюджет по месту своего учета в налоговом органе в отношении доходов налогоплательщиков, с зачетом ранее удержанных сумм налога в соответствии с установленным НК РФ порядком. Кроме того, частнопрактикующие нотариусы обязаны вести по установленной форме учет доходов, фактически выплаченных и полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о начисленных, удержанных и перечисленных налогах по доходам физических лиц истекшего налогового периода, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Также по заявлениям физических лиц частные нотариусы обязаны выдавать им справки о полученных доходах и удержанных налогах по установленной форме. Кроме того, частнопрактикующие нотариусы обязаны вести по установленной форме учет доходов, фактически выплаченных и полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о начисленных, удержанных и перечисленных налогах по доходам физических лиц истекшего налогового периода, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Также по заявлениям физических лиц частные нотариусы обязаны выдавать им справки о полученных доходах и удержанных налогах по установленной форме. Также несмотря на то, что нотариусы не являются плательщиками НДС с доходов от своей деятельности, в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, если они выступают арендаторами федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного им государственными и местными органами, на них возлагается обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию из суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС отдельно по каждому арендованному ими объекту недвижимости. Специальной налоговой обязанностью нотариусов — налоговых агентов, на наш взгляд, является и необходимость сообщения налоговым органам по месту своего нахождения (месту жительства) сведений о выдаче налогоплательщикам свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения не позднее пяти дней со дня совершения соответствующего действия (п. 6 ст. 85 НК РФ). Таким образом, несмотря на отнесение налоговым законодательством частнопрактикующих нотариусов к физическим лицам, а не к самостоятельной категории налогоплательщиков, как отдельные субъекты налогового права они участвуют в налоговых правоотношениях, обладая тремя статусами. Помимо общего налогово-правового статуса физических лиц, нотариусы также имеют специальный налогово-правовой статус налоговых агентов и, исходя из специфики публично-правовой природы нотариальной деятельности, — специальный налогово-правовой статус, свойственный им как лицам, занимающимся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг.
Литература
1. Богомазова Г. Г. Формирование налогооблагаемой базы частнопрактикующих нотариусов с 1 января 2007 года // Нотариальный вестник. 2007. N 7. 2. Волкова Г. А. Правовой статус нотариусов, занимающихся частной практикой, и налогообложение их доходов. Часть 1 // Нотариальный вестник. 2010. N 4. 3. Гончаров А. П., Щербинин А. А. Особенности налогообложения нотариальной деятельности // Налоги и финансовое право. 2009. N 3. 4. Елизарова Н. В. Налоговое право: Учебник. МИЭМП, 2010. 5. Демин А. В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: Юридический институт, 2006. 6. Королев Д. А. Правовое регулирование отношений по взиманию государственной пошлины при осуществлении нотариальной деятельности: Автореф. дис. … к. ю.н. М., 2011. 7. Крохина Ю. А. Налоговое право России: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 8. Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2004. 9. Миллер Н. Н. Налогообложение нотариусов, занимающихся частной практикой // Бюллетень нотариальной практики. 2004. N 5. 10. Чепурнова Н. М., Серегин А. В. Теория государства и права: Учебное пособие. М.: ЕАОИ, 2007.
