Тема налогообложения адвокатов и адвокатских образований в связи с вступлением в силу Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ обсуждалась в нашей газете в минувшем году в статьях В. Злобина, Д. Шубина, («БА» N 19, 20). В то же время отдельные вопросы, связанные с налогообложением адвокатов, требуют дополнительного разъяснения. Редакция обратилась в Министерство по налогам и сборам РФ.
В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Статья 19 НК РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Адвокатом согласно ст. 2 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ (далее — Закон об адвокатуре) является лицо, получившее в установленном Законом об адвокатуре порядке статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность. Таким образом, адвокаты как физические лица в случаях, установленных законом, должны уплачивать налоги и сборы.
Обязанность по уплате налога у адвокатов возникает в случае прямого указания закона и при наличии всех элементов налогообложения, указанных в п. 1 ст. 17 НК РФ (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и др.).
Статья 1 Закона об адвокатуре устанавливает, что адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию. Обязанность по уплате налогов, сборов у адвоката может возникнуть при осуществлении операций по реализации работ, услуг. Для целей налогообложения оказываемая адвокатами юридическая помощь признается работой (услугой).
При этом следует обратить внимание на то, что пп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются операции по оказанию услуг членами коллегий адвокатов, а также оказание услуг коллегиями адвокатов (их учреждениями) членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 350 НК РФ услуги, оказываемые коллегиями адвокатов, освобождаются от налога с продаж.
Таким образом, адвокаты освобождены от уплаты НДС, а у адвокатских образований не возникает обязанности по уплате налога с продаж.
В связи с адвокатской деятельностью адвокат уплачивает налог на доходы физических лиц (НДФЛ), единый социальный налог (ЕСН) и страховые взносы в Пенсионный фонд РФ (ПФР).
Адвокатская деятельность не является предпринимательской. Однако следует учитывать, что п. 1 ст. 2 Закона об адвокатуре разрешает адвокату помимо адвокатской деятельности заниматься другой оплачиваемой деятельностью (научной, преподавательской и иной творческой деятельностью). В случае реализации адвокатом этого права указанные виды деятельности будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке.
Налог на доходы физических лиц
Исчисление и уплата налога на доходы, полученные адвокатами за оказание юридической помощи, производятся в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ.
Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ).
Пункт 6 ст. 208 НК РФ относит вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу к доходам от источников в РФ.
Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, именуются налоговыми агентами. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов (их учреждениями).
В соответствии со ст. 25 Закона об адвокатуре адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем, которое представляет собой гражданско — правовой договор на оказание юридической помощи самому доверителю или назначенному им лицу. Некоторые виды юридической помощи адвокат оказывает на основании договора возмездного оказания услуг. Здесь уместно обратиться к ст. 779 ГК РФ, которая договор возмездного оказания услуг определяет как договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Пункт 4 указанной статьи устанавливает, что адвокат имеет право на вознаграждение за оказываемую юридическую помощь. Существенным условием соглашения об оказании юридической помощи является то, что адвокат (адвокаты), понесший расходы в связи с исполнением поручения доверителя или указанного им лица, имеет право на их компенсацию. К таким компенсационным расходам адвокаты справедливо относят почтовые расходы, расходы по оплате экспертов и специалистов, привлекаемых при исполнении соглашения об оказании юридической помощи, оплату международных телефонных переговоров, командировочные и иные аналогичные расходы.
Расходы адвоката, связанные с исполнением поручения доверителя (компенсационные расходы), не являются доходом (вознаграждением) адвоката, а следовательно, не должны учитываться при исчислении налоговой базы. При этом вознаграждение, выплачиваемое адвокату доверителем, и (или) компенсация адвокату расходов, связанных с исполнением поручения, подлежат обязательному внесению в кассу соответствующего адвокатского образования либо перечислению на расчетный счет адвокатского образования в порядке и сроки, предусмотренные соглашением.
Существует точка зрения, изложенная, в частности, в статье Ю. Щиголева и Р. Талпа «Налогообложение адвокатов» («БА» N 20 за 2002 г.), согласно которой адвокаты не имеют права на получение профессиональных налоговых вычетов. Фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от профессиональной деятельности, не уменьшают налоговую базу, поскольку адвокаты не являются индивидуальными предпринимателями, а сумма уплаченного единого социального налога не уменьшает у адвокатов налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
——————————————————————
КонсультантПлюс: примечание.
По-видимому, ссылаясь на статью Ю. Щиголева и Р. Талпа «Налогообложение адвокатов» («Бизнес-адвокат», N 20, 2002), автор имел ввиду статью Ю. Щиголева и Р. Талпа «Платить налоги — не напасть, вопрос один: куда попасть?» («Бизнес-адвокат, N 21, 2002).
——————————————————————
Вместе с тем представляется, что, поскольку адвокаты оказывают услугу (выполняют работу) по договорам гражданско — правового характера, они имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 221 НК РФ:
— в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием услуг (выполнением этих работ);
— в виде сумм налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах и уплаченных налогоплательщиками за налоговый период.
Таким образом, налоговая база для исчисления налога на доходы адвокатов определяется исходя из денежных сумм, полученных за адвокатскую деятельность, и уменьшенных на сумму расходов, связанных с извлечением дохода, а также на сумму уплаченного единого социального налога.
Поскольку адвокаты являются членами общественных объединений (адвокатских палат), содействующих их профессиональной деятельности, они должны участвовать в создании имущественной основы деятельности этих объединений.
Подпункт 5 п. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре устанавливает, что обязанностью адвоката является отчисление средств на общие нужды адвокатской палаты в размерах и порядке, определяемых собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов, адвокатского бюро.
Согласно п. 7 ст. 25 Закона об адвокатуре за счет получаемого вознаграждения адвокат отчисляет средства на общие нужды адвокатской палаты; содержание соответствующего адвокатского образования; страхование профессиональной деятельности; иные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности. То есть доходом адвоката является не вся сумма вознаграждения, поступившая на расчетный счет адвокатского образования от доверителя, а только сумма, уменьшенная на размер вышеперечисленных расходов.
Адвокаты уплачивают налог на доходы физических лиц по ставке 13%.
Налоговая база согласно положениям п. 3 ст. 210 НК РФ определяется как денежное выражение доходов адвокатов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ.
В соответствии со ст. 229 НК РФ на адвокатов не возложена обязанность по предоставлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц. Они вправе представить такую декларацию в налоговый орган по окончании налогового периода, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, для получения социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных ст. ст. 219 и 220 НК РФ.
Единый социальный налог
Адвокаты являются налогоплательщиками ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ). Объектом налогообложения для исчисления ЕСН для адвокатов признаются доходы от профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Налоговая база адвокатов определяется в соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения адвокатов, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в т. ч. расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. К данным целевым отчислениям относятся, в частности, отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений), указанные в пп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ, а также в ст. 25 Закона об адвокатуре.
Ставки ЕСН для адвокатов установлены п. 4 ст. 241 НК РФ. При этом следует обратить внимание, что для адвокатов предусмотрены ставки ЕСН в части, уплачиваемой только в ПФР, фонды обязательного медицинского страхования. Ставки налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, Кодексом не предусмотрены. Более того, согласно п. 1 ст. 245 НК РФ адвокаты отнесены к налогоплательщикам, не исчисляющим и не уплачивающим налог в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ для налогоплательщиков — работодателей.
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ (в ред. от 29 мая 2002 г.). При этом максимальный размер налогового вычета ограничен суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, которая начислена за тот же период.
Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу осуществляется в течение отчетного периода, по итогам каждого календарного месяца, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, осуществленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей и производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
Декларацию по ЕСН должен представить в налоговые органы сам адвокат. При этом коллегия адвокатов (ее учреждения) обязана выдать ему справку о суммах единого социального налога, начисленного и уплаченного за истекший налоговый период. Форма такой справки утверждена Приказом МНС РФ от 3 апреля 2002 г. N БГ-3-05/173.
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ
Организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ устанавливаются Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ.
Согласно ст. ст. 6 и 7 Закона N 167-ФЗ адвокаты являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию и одновременно являются застрахованными лицами.
Статья 10 Закона N 167-ФЗ устанавливает, что суммы страховых взносов, поступившие за застрахованное лицо в бюджет ПФР, учитываются на его индивидуальном лицевом счете.
Вместе с тем в ст. 28 указанного Закона предусмотрены особенности уплаты страховых взносов для адвокатов. Адвокаты как страхователи уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа, размер которого в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.
Минимальный размер фиксированного платежа установлен Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ» от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, которым внесены изменения и дополнения в ст. ст. 28 и 29 Закона N 167-ФЗ. При этом следует отметить, что согласно положениям ст. 16 Закона N 57-ФЗ изменения и дополнения в Закон N 167-ФЗ вводятся в действие с 1 января 2002 г. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ. В настоящее время действует минимальный размер фиксированного платежа.
Порядок и сроки предоставления адвокатами отчетности о начисленных суммах указанных страховых взносов не определены.
В статье адвокатов В. Злобина и Д. Шубина («БА» N 19, 20 за 2002 г.) справедливо отмечено, что законодательство о налогах и сборах пока не учитывает всех изменений, произошедших в законодательстве об адвокатуре.
——————————————————————
КонсультантПлюс: примечание.
Статья В. Злобина и Д. Шубина «Налогообложение адвокатской деятельности» включена в информационный банк согласно публикации — «Адвокат». 2002. N 10.
——————————————————————
Однако наметились некоторые подвижки. Госдума РФ приняла Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и другие законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации». Положения Закона учитывают, что во многих нормах законодательства о налогах и сборах речь идет не обо всех формах адвокатских образований, предусмотренных Законом об адвокатуре, а только об одной — коллегии адвокатов (ее учреждениях).
Поскольку Законом об адвокатуре предусмотрен переходный период для приведения действующего до момента вступления в силу указанного Закона порядка в соответствие с его требованиями, для урегулирования этого вопроса предлагается дополнить Федеральный закон «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах» от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ нормой, согласно которой в период после вступления в силу Закона об адвокатуре и до приведения своих организационно — правовых форм в соответствие с требованиями указанного Закона, коллегии адвокатов (их учреждения) и иные адвокатские образования, действующие на момент введения в действие Закона об адвокатуре, несут обязанности по исполнению функций налогового агента в отношении своих членов, предусмотренные ст. ст. 226 и 244 части второй НК РФ.
