Вопрос решен, но создан новый

(Макаров А.)

(«ЭЖ-Юрист», N 25, 2004)

ВОПРОС РЕШЕН, НО СОЗДАН НОВЫЙ

А. МАКАРОВ

Андрей Макаров, к. ю.н., депутат Госдумы, заместитель председателя Комитета по бюджету и налогам.

После вступления в силу Закона об адвокатской деятельности и адвокатуре законодателем была предпринята не одна попытка «совершенствования» налогового законодательства в отношении адвокатов и их образований. В итоге частично нормы Налогового кодекса РФ приведены в соответствие с изменениями в структуре адвокатуры и статусе адвоката, разрешены некоторые проблемные вопросы по администрированию адвокатской деятельности. Однако появились нормы, изначально противоречащие и законодательству, и существу адвокатской деятельности, но при этом порождающие существенные налоговые последствия, причем не для всех адвокатов, а лишь для части адвокатского сообщества.

В связи с совершенствованием процедур государственной регистрации юридических лиц законодатель решил приравнять адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатских кабинетах, к индивидуальным предпринимателям. Уже неоднократно попытки приравнять адвокатов к иным категориям самозанятых лиц, не обремененных публично-правовыми обязанностями, были признаны Конституционным Судом РФ не соответствующими Конституции РФ. Ясно, что норма, внесенная в НК РФ, также рано или поздно будет отменена. Но сколько адвокатских сил и нервов будет затрачено в период ее действия?

На практике данная норма уже проявилась, в частности, в виде попыток налоговых органов привлекать адвокатские образования (в том числе и кабинеты) к ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин. Для решения этой проблемы в срочном порядке требовалось получение разъяснений по данному вопросу Минфина. В полученном документе четко и однозначно указано, что «адвокатские образования (в том числе адвокатские кабинеты) не подпадают под сферу действия Федерального закона о применении контрольно-кассовой техники и не должны использовать при осуществлении такой деятельности контрольно-кассовые машины». Поэтому можно сказать, что одной проблемой у адвокатов стало меньше.

Особенности кабинетов

Безусловно, совокупность некоторых признаков придает адвокатским кабинетам известное сходство с индивидуальными предпринимателями (с безусловными оговорками на некоммерческий характер адвокатской деятельности и выполнение адвокатами публично-правовых функций). Из этого сходства исходил законодатель, который в целях упрощения учета приравнял адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица только в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций. При этом понятно, что применительно к адвокатам порядок ведения учета индивидуальными предпринимателями требует соответствующих корректировок и разъяснений налоговых органов.

Действительно, налогообложение адвокатов, осуществляющих деятельность в адвокатском кабинете, имеет свои особенности. Так, например, порядок исчисления и уплаты адвокатами, осуществляющими деятельность в адвокатском кабинете, налога на доходы физических лиц кардинально отличается от порядка налогообложения адвокатов, осуществляющих профессиональную деятельность в иных адвокатских образованиях. В частности, эти адвокаты уплачивают налог на доходы физических лиц с доходов от профессиональной деятельности в соответствии со ст. 228 НК РФ как лица, получающие доходы без удержания налога налоговыми агентами.

Кратко порядок исчисления и уплаты адвокатами, осуществляющими деятельность в адвокатском кабинете, налога на доходы физических лиц, можно описать следующим образом. На основании книги учета доходов и расходов по окончании налогового периода адвокат заполняет налоговую декларацию, где указывает все требуемые сведения, в том числе о полученных им в налоговом периоде доходах, источниках их выплаты, налоговых вычетах, сумме налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, а также заявления на предоставление профессиональных и иных налоговых вычетов. Налоговый орган направляет адвокату уведомление об уплате налога с указанием суммы налога, подлежащей уплате адвокатом в течение двух месяцев со дня вручения ему уведомления.

Кроме того, еще одной особенностью налогообложения адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, является то, что по единому социальному налогу (ЕСН) адвокаты выступают налогоплательщиками сразу по двум основаниям:

— как лица, производящие выплаты в пользу физических лиц, — с выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;

— как адвокаты — с доходов от профессиональной деятельности.

В остальном уплата налогов с доходов, связанных с осуществлением адвокатской деятельности, всеми адвокатами производится по общей схеме.

Расходы и вычеты

Остановимся на нескольких вопросах, связанных с уплатой адвокатами налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и единого социального налога.

Объектом налогообложения по НДФЛ в отношении доходов адвоката от профессиональной деятельности является сумма вознаграждений, полученных адвокатом за исполнение поручений по заключенным соглашениям в течение налогового периода. Помимо вознаграждения, адвокат имеет право в случаях, предусмотренных соответствующим соглашением, на компенсацию доверителем расходов, связанных с исполнением поручения. Расходы, компенсируемые доверителем, не являются расходами адвоката, связанными с осуществлением адвокатской деятельности. Поэтому компенсация данных расходов не может считаться доходом адвоката, соответственно не должна учитываться при исчислении налоговых баз по налогам, уплачиваемым с доходов от профессиональной деятельности.

Отдельно следует сказать о профессиональных налоговых вычетах. Еще кое-где продолжаются споры налоговых органов и адвокатов по поводу признания обязательных отчислений в адвокатскую палату и отчислений на содержание соответствующего адвокатского образования профессиональными налоговыми вычетами адвокатов. Позиция адвокатов в данном споре должна быть основана на том, что Закон об адвокатской деятельности связывает осуществление указанных отчислений с сохранением адвокатом своего статуса, без которого невозможно само осуществление адвокатской деятельности.

Следующая проблема заключается в том, что многие адвокаты и их налоговые агенты до сих пор считают, что налоговые базы по НДФЛ и по ЕСН для адвокатов равны. Необходимо заметить, что в соответствии со ст. 221 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ профессиональным налоговым вычетом является также сумма уплаченного за тот же период ЕСН.

В отношении уплаты ЕСН целесообразно остановиться лишь на некоторых вопросах. Несмотря на существующую коллизию норм подп. 29 п. 1 ст. 264 и п. 34 ст. 270 НК РФ, отчисления адвокатов в адвокатскую палату и на содержание соответствующего адвокатского образования как платежи, являющиеся условием для осуществления адвокатской деятельности, должны признаваться вычетами при определении налоговой базы по ЕСН. Хотя налоговые органы в своих разъяснениях принимают иную позицию, согласно которой запрещается учитывать указанные отчисления при определении налоговой базы по ЕСН. Представляется, что такая позиция оправданна только при исчислении налога на прибыль.

Доступ к регрессивной шкале ставок ЕСН для адвокатов ничем не ограничен, то есть при возрастании доходов адвоката от профессиональной деятельности ставка налога снижается соответственно установленным интервалам предельных сумм налоговой базы, но при этом не принимаются к вычету суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Год за три

В регулировании обязательного пенсионного страхования после выхода в свет Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2004 года N 52, утвердившего стоимость страхового года на 2002 — 2004 годы, опять сложилась ситуация, когда количество вопросов преобладает над количеством ответов. Во-первых, правительство придало данному акту обратную силу, то есть установлена стоимость страхового года на 2002 и 2003 годы, за которые адвокаты уже заплатили страховые взносы в размере 3600 руб. В совокупности утвержденная стоимость на 2002 — 2003 годы составляет 1260 руб.

При осуществлении простейших математических действий получаем, что адвокаты трижды исполнили свои обязательства перед Пенсионным фондом за эти два года. Значит ли это, что адвокаты еще два года вправе не платить страховые взносы в счет зачета излишне уплаченных сумм?

Вторая проблема указанного Постановления заключается в том, что при утверждении конкретных сумм страхового года не определен порядок их деления на страховую и накопительную части. Очевидно, что в этом отношении Постановление Правительства РФ нуждается в корректировке.

Рассматривая вопросы пенсионного страхования адвокатов, нельзя обойти вниманием долгожданное урегулирование вопроса социального страхования адвокатов. Напомню, что адвокаты сейчас освобождены от уплаты ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ. Это, с одной стороны, уменьшило налоговое бремя на адвокатов, а с другой — лишило их конституционного права на социальное обеспечение, что особенно остро затрагивало интересы адвокатов с низким уровнем доходов.

Заплати себе пособие

После рассмотрения этой проблемы КС РФ законодателем был подготовлен и с 1 января 2003 года вступил в силу ФЗ от 31 декабря 2002 года «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан». Он предоставил адвокатам право добровольно вступать в правоотношения по обязательному социальному страхованию, осуществляя за себя уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ по тарифу 3,5% налоговой базы, определяемой идентично налоговой базе по ЕСН. При этом следует обратить внимание на то, что страховые взносы, уплачиваемые адвокатами на социальное страхование в добровольном порядке, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Таким образом, адвокатам предоставлено право самостоятельно решать вопрос о вступлении в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Безусловно, круг проблем и вопросов, связанных с налогообложением адвокатов, гораздо шире: много проблем существует и в области налогообложения адвокатских образований. С учетом числа энтузиастов, желающих внести свою лепту в изменение облика адвокатуры, хочется выразить надежду, что дальнейшие попытки законодателя совершенствовать систему налогообложения адвокатуры помогут прояснить имеющиеся вопросы, не создавая новых.

——————————————————————