Шмонин Андрей Владимирович, главный юрисконсульт АКБ «СОЮЗ» (ОАО). Специалист по хозяйственному праву, расследованию экономических преступлений.
Родился в 1967 г. в г. Архангельске. В 1992 г. окончил Академию полиции Литвы, получив высшее юридическое образование. В 1997 г. окончил Всероссийский заочный финансово-экономический институт — высшее экономическое образование, а в 1998 г. — Академию управления МВД России. Имеет опыт работы от следственных подразделений районных отделов внутренних дел до следственно-оперативных групп (бригад) Следственного комитета МВД России. С 1999 г. преподавал (по совместительству) в различных высших учебных заведениях (Поморский государственный университет имени М. В. Ломоносова, Международный Институт управления и др.). В 1999 г. защитил диссертацию на соискание ученой степени кандидата юридических наук.
Автор более 60 научных работ, в том числе монографии «Расследование преступлений, связанных с незаконным получением кредита», учебно-практического пособия «Расследование экономических преступлений», лекций по экономическим преступлениям и т. п.
Противоречивость действующего законодательства, регулирующего полномочия налоговых органов на получение сведений и документов в банках, содержащих банковскую тайну, приводит, с одной стороны, к коллизии реализуемых на их основе конституционных прав граждан и организаций, с другой — затрудняет реализацию публичных функций налоговых органов. Ситуация усугубляется и тем, что суды по-разному применяют одни и те же нормы законодательства, регулирующие данные правоотношения, что порождает возможность неоднозначного понимания института банковской тайны и коллизии преследуемых законодателем целей, устранение которых требует выявления содержания и смысла этих норм.
Как известно, приоритет Налогового кодекса РФ перед другими федеральными законами не является безусловным. Этот приоритет ограничен, с одной стороны, положениями самого НК (ст. 1, 6), с другой — как установленной ч. 3 ст. 76 Конституции РФ иерархией федеральных конституционных законов и обычных федеральных законов (к их числу относится и Налоговый кодекс РФ), так и правилами о том, что в случае коллизии между различными законами равной юридической силы приоритетными признаются последующий закон и закон, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.
На необходимость учета особенностей предмета правового регулирования тех или иных законодательных актов при разрешении возникающих в процессе их применения коллизий с другими законами Конституционный Суд РФ указывал в Постановлениях от 27 марта 1996 г. N 8-П по делу о проверке конституционности ст. 1 и 21 Закона Российской Федерации «О государственной тайне»; от 27 февраля 2003 г. N 1-П по делу о проверке конституционности положения ч. 1 ст. 130 УИК РФ; от 23 апреля 2004 г. N 9-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Федеральных законов «О федеральном бюджете на 2002 год», «О федеральном бюджете на 2003 год», «О федеральном бюджете на 2004 год»; в Определении от 8 ноября 2005 г. N 439-О о конституционности ст. 7, 29, 182 и 183 УПК Российской Федерации.
Из конституционных гарантий неприкосновенности частной жизни, личной тайны и недопустимости распространения информации о частной жизни лица без его согласия, на что обращал внимание Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 мая 2003 г. N 8-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 14 Федерального закона «О судебных приставах», вытекают как право каждого на сохранение в тайне сведений о его банковских счетах и банковских вкладах и иных сведений, виды и объем которых устанавливаются законом, так и соответствующая обязанность банков, иных кредитных организаций хранить банковскую тайну, а также обязанность государства обеспечивать это право в законодательстве и правоприменении. Тем самым Конституция РФ определяет основы правового режима и законодательного регулирования банковской тайны как условия свободы экономической деятельности, вытекающей из природы рыночных отношений, и гарантии права граждан на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также как способа защиты сведений о частной жизни граждан, в том числе об их материальном положении, и защиты личной тайны.
Ограничения названных конституционных прав, сопряженные с отступлениями от банковской тайны, допустимы лишь при условии их адекватности и соразмерности конституционно значимым ценностям и могут быть оправданы лишь необходимостью обеспечения указанных в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ целей защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Поскольку банковская тайна подлежит обеспечению и защите не только в связи с реализацией функций налоговыми органами, но и в связи с реализацией своих функций банками и другими кредитными организациями, федеральный законодатель, реализуя свои дискреционные полномочия, вытекающие из п. «в», «о» ст. 71, п. «л» ч. 1 ст. 72 и ч. 1 и 2 ст. 76 Конституции, был вправе осуществить соответствующее регулирование не в отраслевом законодательстве (налоговом), а в специальном законе, каковым является Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (с посл. изм. и доп.). Данным Законом определяется содержание банковской тайны и устанавливаются гарантии ее сохранения (ч. 1 ст. 26), в частности, в виде полномочий налоговых органов на получение справок по операциям и счетам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности (ч. 2 ст. 26). Аналогичные положения содержатся в ст. 857 ГК РФ.
Право налоговых органов требовать от банков справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей также закреплено в п. 2 ст. 86 НК. При этом законодателем уточнено, что порядок направления таких требований должен быть определен законодательством Российской Федерации.
Как известно, до настоящего времени такой порядок не определен. В его отсутствие Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 27 мая 2004 г. N 24-2-02/410 привело некоторые требования, которым должны отвечать запросы налоговых органов о предоставлении справок по операциям и счетам.
Представляется, что при наличии спора о порядке выдачи банками справок по операциям и счетам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей руководствоваться положениями указанного письма невозможно, поскольку настоящий ведомственный акт не относится в силу п. 2 ст. 4 НК к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не может являться, согласно ст. 106 НК, виновно совершенным противоправным деянием лица, за которое НК установлена ответственность.
Таким образом, налоговые органы вправе в каждом конкретном случае направлять требования в банки о предоставлении справок по операциям и счетам в рамках осуществления функций налогового контроля. В то же время безусловной обязанности банков в предоставлении таких справок не имеется. Только после установления законодательством Российской Федерации порядка выдачи банками справок по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей налоговым органам будет возможна такая выдача на постоянной основе.
В соответствии с требованиями действующего законодательства налоговые органы кроме справок по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей имеют право требовать от банков необходимые документы, содержащие сведения, составляющие банковскую тайну. Настоящее положение, как подчеркнуто в п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерный коммерческий банк «Энергобанк» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», пунктом 2 статьи 86 и пунктом 1 статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации», имеет под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания, а потому не может рассматриваться как возлагающее на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков.
Далее в указанном пункте Определения дается оценка положениям ч. 2 ст. 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности», подп. 11 п. 1 ст. 31, ч. 2 ст. 86 НК и п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». При этом указывается, что право налоговых органов требовать от банков документы в силу подп. 11 п. 1 ст. 31 НК распространяется на документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов только о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
В абзацах 4 и 5 п. 3 мотивировочной части рассматриваемого Определения говорится: «Как следует из пункта 2 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы осуществляют права, предусмотренные и другими помимо пункта 1 данной статьи нормами Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, в пункте 2 его статьи 86 закреплено право налоговых органов требовать от банка справки по операциям и счетам в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации.
Аналогичная норма содержится в абзаце первом пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», наделяющем налоговые органы правом получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. В силу требований Налогового кодекса Российской Федерации указанная норма должна пониматься и применяться как не противоречащая Налоговому кодексу Российской Федерации и, следовательно, не налагающая дополнительные, сверх установленных им, обязанности на налогоплательщиков, — в противном случае она не подлежит применению».
По мнению судебных органов, основанному на последнем положении, п. 3 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах в Российской Федерации» устанавливает право налоговых органов получать от предприятий, учреждений и организаций, а также граждан с их согласия справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика, необходимые для правильного налогообложения, поскольку указанная норма предусматривает право налоговых органов получать информацию у перечисленных лиц как налогоплательщиков, в том числе от банков как самостоятельных налогоплательщиков (см., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2005 г. по делу N Ф04-5690/2005 (14421-А67-7)).
Таким образом, рассматривая положения Определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О в их единстве, следует констатировать, что КС РФ подтвердил право налоговых органов в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 НК и п. 3 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» требовать от банков документы только в случаях, когда они являются проверяемыми налогоплательщиками, или документы, подтверждающие списание со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени. Настоящая позиция находит подтверждение в судебной практике. Так, в частности, ФАС СЗО 13 января 2006 г. по делу N А56-24716/2005 пришел к следующему выводу: «Законодатель прямо указал, в каком объеме банки обязаны предоставить сведения, составляющие банковскую тайну, — документы, подтверждающие исполнение платежных поручений, в частности справки по операциям и счетам. Представление иных документов не предусмотрено».
Справедливости ради следует отметить, что существует по данному вопросу и противоположная позиция судебных органов. Так, по делу о применении к ОАО АКБ «Банк Развития Региона» налоговой санкции за непредставление налоговому органу документов (копии кредитного дела, документов, на основании которых совершены дебетовые и кредитовые записи по счету и т. п.) по деятельности налогоплательщика суд кассационной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене. В обоснование своего решения кассационная инстанция привела позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в п. 3 мотивировочной части Определения от 14 декабря 2004 г. N 453-О (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. по делу N А56-30710/2005).
Как представляется, настоящее решение судебной инстанции небесспорное и противоречит позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 453-О.
Исходя из положений закона требования налоговых органов о предоставлении справок по счетам и операциям организаций и индивидуальных предпринимателей (ч. 2 ст. 86 НК), а также документов, содержащих сведения, составляющие банковскую тайну, должны быть мотивированными. В письме от 27 мая 2004 г. N 24-2-02/410 Министерство РФ по налогам и сборам, в частности, указывает, что при отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости предоставления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы исполнению банками не подлежат.
Следовательно, в указанном письме перечислены признаки, которые могут свидетельствовать о мотивированности требований налоговых органов, направляемых в адрес банков.
Как представляется, мотивированность требования — это система фактических и юридических оснований, обосновывающих решения налогового органа об истребовании сведений и документов в банке. При этом требование должно быть предъявлено банку компетентным должностным лицом или органом, выражено в надлежащей процессуальной форме, должно содержать необходимые реквизиты, указание на проверяемого налогоплательщика, а также на конкретные сведения и/или документы, которые относятся к деятельности этого налогоплательщика.
Право банков не исполнять немотивированные требования налоговых органов неоднократно подтверждалось судебной практикой (см., напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерный коммерческий банк «Энергобанк» на нарушение конституционных прав и свобод абз. 1 п. 3 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», пунктом 2 статьи 86 и пунктом 1 статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации»; Постановления ФАС Московского округа от 13 января 2006 г. по делу N КА-А40/12969-05, от 4 апреля 2006 г. N КА-А40/2418-06 по делу N А40-44995/05-115-311 и др.). Так, по делу о привлечении налоговым органом филиала ОАО АКБ «Менатеп-СПб» в г. Тамбове за отказ в предоставлении копий выписок банка и документов, на основании которых производилось зачисление наличных денежных средств на счет этого предприятия, кассационная инстанция указала: «Довод кассационной жалобы о том, что суду надлежало расширенно трактовать понятие «справка по операциям и счетам клиентов банка», определяя ее не как конкретный документ, а как информацию, необходимую налоговому органу для проведения мероприятий налогового контроля, несостоятелен, поскольку не основан на законе» (см.: Постановление ФАС Центрального округа от 16 июня 2003 г. по делу N А64-5035/02-16).
В связи с последней позицией судебного органа следует заметить, что, согласно Положению о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, устанавливающему единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета для кредитных организаций на территории Российской Федерации, выписки по лицевым счетам клиентов кредитных организаций (банков) являются документами аналитического учета (п. 2.1. разд. 2 ч. III), а не справками по операциям и счетам. В связи с этим позиция налоговых органов, полагающих, что выписки по счетам («расширенные выписки», «выписки банка» и т. п.) являются справками по операциям и счетам организаций, противоречит банковскому законодательству. Именно такая позиция изложена в одном из постановлений Президиума ВАС РФ, где, в частности, говорится: «Как видно из запроса инспекции, у банка затребованы выписки из лицевого счета и иные документы, в частности копии банковских карточек, учредительных документов и платежных поручений. При этом в обоснование запроса инспекция сослалась на статью 87 Кодекса, в соответствии с которой она вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у иных лиц.
При таких обстоятельствах у банка были все основания полагать, что налоговый орган запрашивал у него не справку по операциям и счетам организации, а другие документы» (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 2338/05).
Кроме того, судебная практика свидетельствует, что требования налоговых органов, направляемые в кредитные организации, должны быть конкретными, содержать правильные наименования подлежащих истребованию документов. Так, по делу о привлечении налоговым органом ОАО УБ «ПЕТРО-ЭРО-БАНК» за отказ в предоставлении банковской карточки с образцами подписей кассационная инстанция указала: «Такой документ, как «банковская карточка с образцами подписей», который указала инспекция N 17 в требовании, не предусмотрен Общероссийским классификатором управленческой документации ОК 011-93. Названным классификатором предусмотрена «карточка с образцами подписей и оттиска печати» (код 0401026)» (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А56-17504/2005).
В некоторых случаях налоговые органы истребуют в банках документы по деятельности проверяемых налогоплательщиков или их контрагентов (в рамках встречной проверки), апеллируя к положениям ст. 87 НК.
Согласно ч. 2 ст. 87 НК, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
Толкование последней нормы свидетельствует о том, что она является общей нормой, регулирующей полномочия налоговых органов на получение документов о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора). Специальной нормы, регулирующей полномочия налоговых органов на получение в банках документов, содержащих банковскую тайну, НК не имеет, за исключением полномочий, установленных в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК.
Следовательно, налоговые органы, проводя встречную проверку, на основании ст. 87 НК имеют право запрашивать документы у лиц, связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика, но не у банков, в которых находятся их счета.
