Понятие «ненормативно-правовой акт» в действующем законодательстве не раскрыто. Можно ли в судебных спорах с различными госорганами добиться признания такого акта недействительным?
Пробел в законодательстве
Согласно п. 1 ст. 198 АПК РФ заинтересованные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного правового акта недействительным, если полагают, что он:
— не соответствует закону или иному нормативному правовому акту;
— нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;
— незаконно возлагает на них какие-либо обязанности;
— создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Вместе с тем ни АПК РФ, ни какой-либо иной закон дефиниции понятие «ненормативно-правовой акт» не содержит. Частично данный пробел устраняет Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В пункте 48 Постановления судьи ВАС РФ указали, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Так, налоговым законодательством в главе 14, ст. ст. 100 — 101 НК РФ детально описана процедура фиксации результатов мероприятий налогового контроля в акте налоговой проверки, порядок рассмотрения результатов налоговой проверки и порядок принятия решения налоговым органом. Результат проверки оформляется путем составления акта налоговой проверки, предусмотренного ст. 100 НК РФ, а ненормативно-правовым актом, подписанным руководителем налогового органа и влекущим правовые последствия для указанного в нем лица, является решение налогового органа, принимаемое в порядке ст. 101 НК РФ.
Нормы главы 10 НК РФ регламентируют порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога как части процедуры принудительного взыскания налоговых и иных платежей. Итогом как решения налогового органа, принятого по результатам мероприятий налогового контроля, так и требования об уплате налога является взыскание налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика. Правовые последствия для заинтересованного лица очевидны в силу положений налогового законодательства.
Детальная регламентация порядка принятия решений по результатам мероприятий налогового контроля и выставления требований об уплате налога, начисленного налоговым органом в результате проверки, помогает установить, какой именно документ является ненормативным правовым актом. Достаточно просто это сделать и в рамках позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, а также с точки зрения наступления правовых последствий для заинтересованного лица.
При такой правовой определенности любое заинтересованное лицо без труда может воспользоваться процессуальным механизмом защиты прав, нарушенных решением налогового органа, предусмотренным главой 24 АПК РФ. Как показывает обширная практика рассмотрения налоговых споров, налогоплательщики не встречают препятствий процессуального характера при рассмотрении судами дел, вытекающих из налоговых правоотношений. Однако указанная выше позиция Пленума ВАС касается только налоговых споров, и выработанные критерии, к сожалению, не срабатывают в отношении других категорий споров.
Таможенная ревизия
Таможенный кодекс РФ предусматривал проведение таможенными органами нескольких видов таможенного контроля, которые установлены главой 35 ТК РФ. В рассматриваемом случае наибольший интерес для нас может представлять такая форма контроля, как таможенная ревизия, проводимая в общей и специальной формах (ст. 376 ТК РФ). Иные формы таможенного контроля, предусмотренные ст. 366 ТК РФ, скорее носят оперативный характер и имеют доказательственное значение.
Таможенная ревизия — проверка факта выпуска товаров, а также достоверности сведений, указанных в таможенной декларации и иных документах, представляемых при таможенном оформлении, путем сопоставления этих сведений с данными бухгалтерского учета и отчетности, со счетами, с другой информацией. Порядок проведения таможенной ревизии регламентируется нормами ст. 376 ТК РФ. По результатам ревизии составляется акт таможенной ревизии (п. 8 ст. 376 ТК РФ). Аналогичные положения предусмотрены и Таможенным кодексом таможенного союза, принятым на основании договора между Россией, Беларусью и Казахстаном, хотя там указанная форма контроля названа таможенной проверкой.
Итак, в соответствии с действующим таможенным законодательством таможенная ревизия заканчивается составлением акта. Далее таможенный орган действует, исходя из норм главы 32 ТК РФ, и выставляет требование об уплате таможенных платежей, принимает иные предусмотренные законом меры.
Последствия таможенной ревизии и мероприятий налогового контроля для хозяйствующих субъектов аналогичны — возложение обязанностей по уплате каких-либо платежей, штрафов, пеней. Очевидно, что и решение налогового органа, и акт таможенной ревизии могут нарушать права юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Как защищаться?
Конечно, защиту обеспечит арбитражный суд, который должен рассмотреть спор и устранить нарушения прав заинтересованных лиц, если такие нарушения будут судом установлены. Однако на практике суды отказывают в защите прав заинтересованных лиц.
Так, в рамках дела N А12-13774/06 заявитель оспаривал акт таможенной ревизии и требование об уплате таможенных платежей, выставленное на основании данного акта. Как следовало из мотивировочной части акта специальной таможенной ревизии, общество допустило нарушения таможенного законодательства, в результате которого бюджет недополучил таможенные платежи и НДС. В резолютивной части акта указано, что данные платежи подлежат взысканию. Подписало акт проводившее проверку должностное лицо, а не руководитель таможенного органа и не его заместитель. В тексте требования об уплате таможенных платежей имелась ссылка на акт специальной таможенной ревизии как на основание выставления требования.
Согласно Приказу ГТК России от 16.09.2003 N 1023 акт таможенной ревизии содержит мотивировочную часть, а также выводы и предложения об устранении выявленных нарушений. Действующий на тот момент Приказ ГТК России от 14.08.2003 N 886 утвердил форму требования об уплате таможенных платежей. В требовании указываются документы, на основании которых производилось начисление таможенных платежей (в рассматриваемом случае акт таможенной ревизии). Аналогичная форма требования действует и в настоящее время согласно Приказу ФТС России от 03.12.2009 N 2183.
Решением суда требования общества были удовлетворены частично, признано недействительным требование об уплате таможенных платежей, а в признании недействительным акта таможенной ревизии было отказано, так как суд не счел его ненормативным правовым актом, подлежащим оспариванию в суде.
В решении суд указал, что обжалуемый акт ревизии не содержит обязывающих указаний в отношении истца, не устанавливает, не изменяет, не отменяет права и обязанности конкретных лиц. Не содержит он обязательных указаний и для таможни, поскольку последняя может начать процедуру взыскания таможенных платежей, а может и не начинать. Правовые последствия для истца порождает требование таможни.
Считаем такой подход ошибочным, так как основания для взыскания таможенных платежей содержались именно в акте таможенной ревизии, именно на основании акта выставлялось требование об уплате налога.
Суд не счел акт таможенной ревизии ненормативно-правовым актом, подлежащим оспариванию в суде на основании позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 в связи с тем, что акт подписан не руководителем органа и не его заместителем.
Аналогичная ситуация сложилась и с оспариванием актов проверок, составляемых Пенсионным фондом РФ (ПФ РФ). Право проводить проверки предоставлено ПФ РФ на основании ст. 13 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании». Детальной регламентации порядка проведения контрольных мероприятий действующее законодательство не содержит. В данной сфере действуют лишь Методические рекомендации, утвержденные Постановлением Правления ПФ РФ от 30.01.2002 N 11п.
По делу N А12-17796/2006 общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным акта документальной проверки, проведенной пенсионным фондом РФ. В резолютивной части акта обществу предлагалось представить Перечень рабочих мест, наименований профессий и должностей, работникам которых в соответствии со Списками N 1 и N 2 установлено льготное пенсионное обеспечение, в определенный срок, исключив из него профессии, указанные в акте проверки.
Суды пришли к выводу, что рассмотрение данного спора подведомственно арбитражному суду, так как затрагивает интересы общества в предпринимательской деятельности и возлагает на него дополнительные обязанности. Позиция общества заключалась в том, что акт госоргана независимо от его формы создает препятствия для осуществления предпринимательской деятельности, поскольку лишает определенные профессии и должности льгот при работе на опасном производстве общества, что влечет трудности при подборе персонала.
Однако в удовлетворении требований было отказано. Суды сочли, что оспариваемый акт не соответствует форме акта, утвержденной Постановлением Правления ПФ РФ от 30.01.2002 N 11п. Однако акт проверки не соответствовал утвержденной форме лишь в части (вводная, мотивировочная и резолютивная части акта проверки были составлены по утвержденной форме). Суды также пришли к выводу, что оспариваемый акт прав общества не нарушает, так как касается прав граждан в сфере пенсионного обеспечения.
Нужен единый подход!
Изложенное выше свидетельствует о необходимости выработки единого подхода к определению понятия «ненормативно-правовой акт». Данное понятие должно быть универсальным и охватывать любой документ, составляемый по результатам государственного контроля (надзора) и влекущий правовые последствия для проверяемого лица, например, в виде возникновения, изменения или прекращения конкретных правоотношений, прав и обязанностей этого субъекта.
В приведенных выше примерах именно акт проверки (независимо от того, подписан ли он руководителем (заместителем) или иным лицом госоргана) является основанием для начала процедуры принудительного исполнения содержащихся в нем требований и привлечения к ответственности за неисполнение таких требований.
Итак, оспаривая ненормативный акт в суде, необходимо апеллировать не столько к понятию «ненормативно-правовой акт», сколько к правовым последствиям конкретного документа госоргана.
——————————————————————
Вопрос: Все расходы по оплате морского фрахта возложены на покупателя. Как в таком случае исчисляется фактурная стоимость товаров и проходит валютный контроль по договорам, устанавливающим поставку товара на условиях «СИФ — порт назначения»?
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2010)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
Вопрос: Все расходы по оплате морского фрахта возложены на покупателя. Как в таком случае исчисляется фактурная стоимость товаров и проходит валютный контроль по договорам, устанавливающим поставку товара на условиях «СИФ — порт назначения»?
Ответ: Документальным подтверждением заявленной декларантом фактурной стоимости товара является счет-фактура (инвойс). Он должен быть предъявлен декларантом вместе с таможенной декларацией и внешнеторговым контрактом. Для целей валютного контроля цена, указанная в паспорте сделки, должна соответствовать фактурной цене, указанной во внешнеторговом договоре. Согласно Международным правилам интерпретации коммерческих терминов «Инкотермс 2000» в рассматриваемой ситуации в фактурную стоимость товара должны быть включены расходы:
— на доставку товара в порт отгрузки;
— на страхование, если потребуется;
— на выполнение таможенных формальностей, а также оплату всех пошлин, налогов и иных официальных сборов, взимаемых при вывозе или при транзитной перевозке через иную страну, если согласно договору перевозки эти расходы возлагаются на продавца.
Обоснование: Цена товаров, фактически уплаченная или подлежащая уплате либо компенсируемая встречными поставками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности в соответствии с условиями возмездного договора, является фактурной стоимостью товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ. Когда таможенная стоимость ввозимых товаров определяется методом по стоимости сделки с ввозимыми товарами, к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, должны быть добавлены не включенные в нее расходы. Начисление таких расходов производится в том размере, в котором они понесены покупателем. Об этом говорится в пп. 1 п. 1 ст. 19.1 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 «О таможенном тарифе».
Если условия контракта не соответствуют фактическим расходам, то у резидента возникнут трудности при оформлении паспорта сделки (далее — ПС). На это указано в Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». Согласно п. 3.12.1 данной Инструкции банк ПС отказывает в подписании ПС, если данные, содержащиеся в контракте (кредитном договоре), не соответствуют данным, указанным в ПС.
Следовательно, в зависимости от условий (базиса) поставки расходы по доставке товара либо уже входят в фактурную стоимость, фактически уплаченную или подлежащую уплате, либо должны начисляться к этой стоимости дополнительно.
В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» при поставке товара на условиях «СИФ — порт назначения» продавец обязан оплатить фрахт и все расходы, необходимые для доставки товара в порт назначения.
Однако в вопросе указано, что обязанность по оплате фрахта была возложена на покупателя.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в фактурную (фактически уплаченную) стоимость товара должны быть включены расходы:
— на доставку товара в порт отгрузки;
— на страхование, если потребуется;
— на выполнение таможенных формальностей, а также оплату всех пошлин, налогов и иных официальных сборов, взимаемых при вывозе или при транзитной перевозке через иную страну, если согласно договору перевозки это возлагается на продавца.
Е. В.Голощапова
Ведущий юрисконсульт
ЮФ «КОДЕКС»
Подписано в печать
17.11.2010
——————————————————————
Вопрос: Контракт содержит условия, предполагающие расчет за экспортируемый товар частично платежами в иностранной валюте, а частично встречными поставками. Потребует ли такой контракт оформления паспорта сделки?
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2010)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
Вопрос: Контракт содержит условия, предполагающие расчет за экспортируемый товар частично платежами в иностранной валюте, а частично встречными поставками. Потребует ли такой контракт оформления паспорта сделки?
Ответ: На контракт, согласно которому нерезидент должен рассчитываться за экспортируемый товар частично платежами в иностранной валюте, а частично встречными поставками товаров, требуется оформить паспорт сделки и паспорт внешнеторговой бартерной сделки.
Обоснование: Внешнеторговая бартерная сделка совершается при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривает обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. При осуществлении подобной сделки помимо обмена возможно использование денежных и (или) иных платежных средств. Об этом говорится в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее — Закон N 164-ФЗ).
Внешняя торговля товарами, услугами и интеллектуальной собственностью посредством бартерных сделок может осуществляться только после оформления соответствующего паспорта внешнеторговой бартерной сделки (п. 6 ст. 45 Закона N 164-ФЗ). Если подобная сделка осуществляется с частичным использованием денежных и (или) иных платежных средств, в ее паспорте указываются сведения о платежах с их использованием.
Вывод о допустимости включения во внешнеторговую бартерную сделку условия о частичной оплате поставляемого товара денежными средствами следует и из Классификатора формы расчета по внешнеторговым бартерным сделкам. Данный Классификатор является Приложением 2 к Порядку оформления и учета паспортов бартерных сделок, утвержденному Министерством внешних экономических связей РФ N 10-83/3225, ГТК РФ N 01-23/21497, Минфином РФ N 01-14/197. Указанный Классификатор допускает такую форму расчетов, при которой один из контрагентов обязан предоставить товар, а другой — товар и денежные средства (в валюте РФ либо в иностранной валюте).
Вместе с тем на контракт, содержащий условия расчета нерезидентом за экспортируемый товар платежами в иностранной валюте, распространяется действие Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И (ред. от 12.08.2008) «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (далее — Инструкция N 117-И).
В соответствии со ст. 20 Федерального Закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» паспорт сделки призван обеспечивать учет и отчетность по валютным операциям. Данный документ может использоваться органами и агентами валютного контроля для осуществления валютного контроля.
Паспорт внешнеторговой бартерной сделки необходим для контроля за внешней торговлей товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, осуществляемой на основании таких сделок (п. 19 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).
Таким образом, паспорт сделки и паспорт внешнеторговой бартерной сделки имеют различное функциональное назначение и оформляются разными уполномоченными субъектами.
В соответствии с гл. 3 разд. II Инструкции N 117-И по каждому заключенному экспортером контракту оформляется паспорт сделки, подписываемый уполномоченным банком.
Порядок оформления паспорта сделки, установленный в разд. II данной Инструкции, распространяется на определенные валютные операции между резидентом и нерезидентом. Такие операции заключаются в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте. При этом расчеты и переводы через счета в банке-нерезиденте возможны только в случаях, установленных актами валютного законодательства РФ или актами органов валютного регулирования, либо в иных случаях на основании разрешений, выданных Банком России.
Указанные валютные операции могут осуществляться:
— в отношении вывозимых с таможенной территории РФ или ввозимых туда товаров, а также выполняемых работ, оказываемых услуг, передаваемой информации и результатов интеллектуальной деятельности (в т. ч. исключительных прав на них) по внешнеторговому договору (контракту), заключенному между резидентом (юридическим лицом или физическим лицом — индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом;
— при предоставлении резидентами нерезидентам займов в иностранной валюте и в валюте РФ, а также при получении резидентами от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и в валюте РФ по кредитному договору.
Данный паспорт сделки необходимо представить при таможенном оформлении экспортируемых товаров, расчет за которые должен осуществляться в иностранной валюте.
Однако в соответствии с п. 3.2 гл. 3 разд. II Инструкции N 117-И действие настоящего раздела не распространяется на валютные операции, указанные в его пункте 3.1, осуществляемые по контракту или кредитному договору, заключенному:
— между нерезидентами и физическими лицами — резидентами, которые не являются индивидуальными предпринимателями, при осуществлении указанными резидентами валютных операций по контракту;
— между нерезидентом и кредитной организацией — резидентом;
— между нерезидентом и федеральным органом исполнительной власти, специально уполномоченным Правительством РФ на осуществление валютных операций в соответствии с ч. 5 ст. 5 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;
— между нерезидентом и резидентом в случае, если общая сумма контракта (кредитного договора) с учетом внесенных изменений и дополнений не превышает в эквиваленте 5 тыс. долл. США по курсу, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что на контракт, обязывающий нерезидента рассчитываться за экспортируемый товар частично платежами в иностранной валюте, а частично встречными поставками товаров, требуется оформлять паспорт сделки и паспорт бартерной сделки. Исключение составляют случаи, указанные в п. 3.2 гл. 3 разд. II Инструкции N 117-И, когда паспорт сделки не оформляется.
Е. В.Голощапова
Ведущий юрисконсульт
ЮФ «КОДЕКС»
Подписано в печать
17.11.2010
——————————————————————
Вопрос: Общество обжаловало в суд решение таможенного органа об отказе в возврате излишне уплаченных платежей. Судебным актом указанное решение было признано недействительным. Вправе ли общество требовать в этом случае начисления процентов за нарушение срока возврата излишне взысканных таможенных платежей?
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2010)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
Вопрос: Общество обжаловало в суд решение таможенного органа об отказе в возврате излишне уплаченных платежей. Судебным актом указанное решение было признано недействительным. Вправе ли общество требовать в этом случае начисления процентов за нарушение срока возврата излишне взысканных таможенных платежей?
Ответ: Да, вправе.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 355 ТК РФ излишне уплаченной или излишне взысканной суммой таможенных пошлин, налогов является сумма фактически уплаченных или взысканных в качестве таможенных пошлин, налогов денежных средств, размер которых превышает сумму, подлежащую уплате в соответствии с законодательством РФ.
Излишне уплаченные или излишне взысканные суммы таможенных пошлин, налогов подлежат возврату таможенным органом по заявлению плательщика. Такое заявление должно быть подано в таможенный орган, на счет которого было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня уплаты либо взыскания (п. 2 ст. 355 ТК РФ).
Согласно п. 4 ст. 355 ТК РФ возврат излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, на счет которого поступили суммы таможенных платежей. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период нарушения срока возврата. Если уплата или взыскание таможенных пошлин, налогов производились в иностранной валюте, проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов, пересчитанную по курсу ЦБ РФ в валюту РФ на день, когда произошли их излишняя уплата или излишнее взыскание.
Таким образом, право на начисление процентов возникает в случае наличия у плательщика законных оснований для возврата излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей и их несвоевременного возврата таможенным органом. Законность требований плательщика может быть установлена как решением таможенного органа, так и решением арбитражного суда.
Следовательно, если первоначально таможенным органом было отказано плательщику в возврате излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей, налогов, однако затем судом или вышестоящим таможенным органом соответствующий отказ был признан незаконным и подтверждено право плательщика на возврат соответствующих денежных сумм и начисление на указанные денежные суммы процентов, проценты начинают начисляться со дня, следующего за последним днем месячного срока после подачи плательщиком заявления в таможенный орган.
Данный вывод подтверждается материалами судебной практики (Постановления ФАС Московского округа от 06.08.2010 N КА-А40/8484-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2008 N Ф08-7021/2008).
