Эффективность функционирования системы социального страхования и вообще социальной политики следует оценивать по двум принципам:
а) по степени социальной защищенности граждан, и прежде всего по положительной динамике уровня и качества жизни населения;
б) по степени учета влияния последствий социальной политики на динамику экономического роста.
Проводящаяся в настоящее время в нашей стране социальная политика по обоим названным критериям не может быть признана эффективной, поэтому необходим ее радикальный пересмотр, обеспечение гарантий достойной жизни трудящимся и пенсионерам, преодоление разрыва доходов разных групп населения, в том числе и при посредстве новой налоговой политики в сфере ЕСН.
В этих условиях необходимо использовать опыт развитых стран, решающих у себя эту проблему.
Условия, которые сложились
в развитых странах в настоящее время
Необходимо заметить, что структуру финансирования социальной защиты и социального страхования, приоритеты, закладываемые в основу налоговой политики в сфере социально ориентированных налогов, нельзя рассматривать в отрыве от условий, в которых принимаются такие решения.
А условия эти достаточно тревожны.
Тотальное старение населения мира делает практически невозможным поддержание на соответствующем уровне пенсионного обеспечения граждан. Если на одного работающего будет приходиться в среднем два пенсионера, то пенсионная система, основанная на принципе солидарности поколений (распределения), не сможет обеспечить необходимый уровень пенсионного обеспечения. При таком положении каждому работающему придется отчислять в пенсионный фонд до трети зарплаты. Эти расчеты не будут изменены и при условии сокращения размера пенсий и повышения пенсионного возраста, а также отчислений на пенсионное обеспечение.
Особенно неблагоприятная ситуация наблюдается в европейских странах: если в настоящее время в возрасте 65 лет и старше находится 16% населения Западной Европы, то уже к середине XXI века пенсионного возраста достигнут 30% населения. Поэтому будущий пенсионный кризис является, пожалуй, одной из главных проблем, в настоящее время стоящих перед практически всеми развитыми европейскими государствами [1, 2].
Быстрое старение населения грозит проблемами с выплатами пенсионного обеспечения поколению, которое уже в первой половине XXI века достигнет пенсионного возраста. Во Франции уже к 2040 году на 10 работающих будет приходиться 7 пенсионеров, тогда как в 90-е годы эти показатели были соответственно 10 и 4 человека. Следующему поколению придется нести вдвое больший груз, связанный с пенсионным обеспечением, чем нынешнему. По прогнозам специалистов, через сорок лет государственные расходы на пенсионное обеспечение во Франции составят более 18% от ВВП страны, в то время как в 1998 году аналогичный показатель составлял 12%. Кроме того, если за последующие 40 лет безработица во Франции будет составлять в среднем 6%, то к 2040 году дефицит государственной схемы, работающей по принципу солидарных платежей, может достигнуть отметки в 700 млрд. французских франков. Участь Франции, вероятнее всего, в большей или меньшей степени разделят большинство крупнейших европейских стран. Так, государственные расходы на пенсионное обеспечение в Германии и Италии еще выше, чем во Франции, а вот в англо-американских странах, наоборот, ниже [3, 4].
Проблемы, связанные со старением населения, актуальны и для России, и тем ценнее опыт развитых стран, так или иначе решающих эти проблемы.
Сравнительный анализ налоговой политики развитых стран
Из анализа систем налогообложения и социального страхования зарубежных стран можно сделать вывод о том, что каждая страна в своем историческом развитии искала и апробировала свою систему. В мире не существует ни одной системы налогообложения, которая была бы идентична системе налогообложения другой страны. И это зависит от исторического пути развития, от национальных особенностей, от социально-политического развития страны и от многих других причин. Поэтому при разработке новых подходов в сфере ЕСН нельзя механически дублировать в России модели развитых стран, а надо использовать их опыт творчески, исходя из существующих в РФ условий.
Исследование нормативной базы по начислению социальных и иных налогов с фонда оплаты труда в различных странах показало значительные различия не только в начислении соответствующих налогов, но и в организации этой работы. Рассмотрим самый главный, по моему мнению, вопрос о том, как распределяется налоговая нагрузка между работниками и работодателями.
Распределение налоговой нагрузки
между работниками и работодателями
В большинстве стран взносы в социальное страхование выплачивают работодатели и работники. Однако в таких странах, как Австрия, Бельгия, Германия, Нидерланды и Франция, большую часть платят сами работники, в Италии же, наоборот, — работодатели, в Финляндии и Швеции — вообще только работодатели платят взносы, а в Дании финансирование социальной защиты осуществляется из средств госбюджета. В США фактически отсутствует система обязательных взносов со стороны работодателей и, как уже говорилось, главное внимание уделяется коллективным договорам.
В таблице 1 приведены примеры размеров страховых взносов по странам без учета подоходного налога. Из этих данных видно, что отчисления на пенсионное страхование в Испании, Италии, Португалии значительно выше, чем в России.
Таблица 1
Налоговая нагрузка на работодателей и работников
по странам в 90-х годах [5]
Страна Размер налогов по плательщикам (в процентах)
застрахованный работодатель всего
Швейцария 4,90 4,90 9,8
США 6,2 6,2 12,4
Исландия 4,0 8,5 12,5
Люксембург 8,0 8,0 16,0
Бельгия 7,5 8,86 16,36
Япония 8,25 8,25 16,5
Германия 9,3 9,3 18,6
Ирландия 7,75 12,2 19,95
Греция 6,67 13,33 20,0
Турция 9,0 11,0 20,0
Норвегия 7,8 14,2 22,0
Швеция 1,0 19,03 20,03
Англия 12,0 10,2 22,2
Австрия 10,25 12,55 22,8
Финляндия 5,55 19,0 24,55
Испания 4,7 23,6 28,3
Италия 8,34 21,3 29,64
Португалия 11,0 23,75 34,75
В таблице 2 представлены сборы на социальную защиту, уплачиваемые работниками и работодателями уже в 2000 году [6].
Таблица 2
Сборы на социальную защиту, уплачиваемые работниками
и работодателями в 2000 году
Страна Размер налогов по плательщикам (в процентах)
застрахованный работодатель всего
Германия 17 17 34
Нидерланды 25 14 39
Италия 7 25 32
США 7 7 14
Канада 6 6 12
Япония 9 9 18
Великобритания 7 9 16
Франция 9 29 38
Россия 0 35,6 35,6
Как видно из таблиц, Россия — единственная страна, где работники не платят абсолютно никаких сборов на социальную защиту.
В Канаде, Германии, Японии и США работодатели и работники распределяют сборы пополам. Для Южной и Восточной Европы, как и для Франции и Италии, характерно возложение на работодателей уплаты львиной доли сборов на социальную защиту. Поэтому работники в этих странах, как правило, не осведомлены о полной стоимости системы социальной защиты. В результате социальная защита может быть подвержена инфляции. Нидерланды — уникальный случай среди всех стран ОЭСР, так как имеет две самые высокие (в среднем) ставки для работодателя и работника и обязанность работника — платить 2/3 всех сборов. На практике работодатели развитых стран удерживают с работников сборы с получаемой зарплаты и посылают сумму удержанного вместе со своими собственными сборами [6].
Как видно из таблиц, налоговая нагрузка на работодателей в России значительно превосходит налоговую нагрузку в других странах. И даже с учетом того, что в настоящее время ставка ЕСН в России снижена до 26%, она все равно подталкивает работодателей в России использовать конвертные схемы выплаты зарплаты.
Выводы
Только достаточно сложноорганизованное администрирование может управлять достаточно сложной налоговой системой [6].
Определенную роль в разработке и становлении такой налоговой системы предстоит сыграть зарубежному опыту, который позволяет сделать следующие выводы:
1. Отношение правительства к стимулированию роста заработной платы и ее легализация определяют избираемые таким правительством системы социального страхования.
Так, высокие размеры заработной платы благоприятно сказываются на развитии социального и особенно личного пенсионного страхования (США, ФРГ); «умеренная» зарплата приводит к необходимости развивать институт профессионального пенсионного страхования в качестве дополнения к институту обязательного социального пенсионного страхования (Франция, Великобритания), а низкий уровень зарплаты, который был в СССР, Китае, обусловливает необходимость организации пенсионных систем на основе жестко нормативной модели государственного пенсионного обеспечения [7].
Экономика дешевого работника ведет к тотальной деградации не только работника, но и самой экономики, она бесперспективна [8].
А черная экономика, работающая через конвертные зарплатные схемы, отсутствие легитимности и прозрачности в отношениях работника и работодателя ведут к тотальной деградации не только работника и работодателя, самой экономики, но в конечном счете и государства. В то же время легализация и рост зарплат могут выступить локомотивами экономики, подтолкнув ее к развитию путем создания механизма образования средств, необходимых для долгосрочных инвестиций, за счет средств, аккумулируемых в государственных внебюджетных фондах и частных пенсионных фондах.
2. В западных странах фактически более ста лет действует трехсторонний принцип ответственности за социальную защиту граждан, за ее финансирование. Сторонами, участвующими в финансировании, являются каждый трудящийся гражданин, работодатель и государство.
В отличие от зарубежного опыта в России функции и возможности всех участников системы социального страхования иные:
а) функции государства в России в целом совпадают с государственными функциями иных экономически развитых стран. Хотя, по мнению многих американских специалистов, государство сегодня должно не столько брать на себя обязанности единственного «банкира» социальных программ, сколько выполнять функции координатора в сфере аккумулирования и распределения ресурсов по приоритетным направлениям.
А как раз с координацией в России очень плохо;
б) работодатель не является непосредственным потребителем социальных услуг, и его интерес в государственном социальном обеспечении работников минимальный. В то же время налоговая нагрузка в России на него максимальна, чего нет ни в одной развитой стране мира.
В России работодатели выступают своеобразным «карманом» для государства и не участвуют, так же как и работники, в надзоре за деятельностью государственных внебюджетных фондов, что, безусловно, заставляет их всячески уклоняться от навязанной им роли. Работодатели, особенно коммерческие структуры, искусственно занижают фонд оплат труда с целью уменьшения налоговых отчислений;
в) работник — единственный, кто лично заинтересован в своем здоровье и благосостоянии, достойном пенсионном обеспечении, — в России не уплачивает лично страховые взносы и не участвует в управлении пенсионным, медицинским и социальным страхованием, равно как и не имеет возможности влиять на эффективное использование собранных на социальное страхование налоговых отчислений. Этого тоже нет ни в одной стране мира.
Зарубежный опыт развития систем социального страхования свидетельствует, что необходимыми условиями обеспечения действенной защиты могут считаться следующие: осознанное участие населения в социальном страховании; согласованные действия правительства, союзов предпринимателей и профсоюзов, полная ответственность партнеров за обеспечение действенной защиты трудящихся [9].
Без солидарного участия государства, работодателей и работников нельзя говорить о финансовой устойчивости и эффективности системы социального страхования в России.
3. Причем очень важен следующий принцип, работающий на Западе и практически не учитываемый в России: работник несет личную ответственность за свое здоровье и благосостояние, уплачивает страховые взносы и активно участвует в управлении социальным страхованием.
Для рыночной экономики, а значит, и для социального страхования принцип личной ответственности является основным. Согласно этому принципу каждый человек должен самостоятельно принимать решение, каким образом он участвует в экономической жизни общества и как он обустраивает свою жизнь. Личная свобода сопряжена с личной ответственностью за принятие решений [10].
Для повышения ответственности работников за обеспечение в старости и стимулирования декларирования всех своих доходов необходимо личное участие застрахованных в финансировании социального страхования [11].
Причем обязательность социального страхования за рубежом не предполагает получения согласия от страхуемого, т. е. действует автоматически. Принцип личной ответственности у нас дополняется принципом солидарности, выражающимся в перераспределении средств между людьми с разными уровнями дохода (заработка) и возраста, целью которого является обеспечение возможности получения каждым трудящимся достойного уровня поддержки при потере трудоспособности.
Сравнивая источники финансирования социальных программ в указанных в настоящей статье странах, можно сделать вывод о том, что, несмотря на имеющиеся сегодня между ними различия, общим является условие участия в этом самих граждан, т. е. граждане являются реальными субъектами социальной политики в своем государстве.
Каждый должен лично участвовать в обеспечении своего будущего. Только в этом случае человек становится реальным субъектом государственной социальной политики, причем глубоко заинтересованным в ее эффективности, осознающим свое место и роль, оставляя на плечах государства заботу только о тех, кто по объективным причинам не может сделать этого сам. От такой расстановки сил выиграет и государство, и общество [12].
Литература
1. Хансенн М. Социальное страхование и социальная защита. ЧиТ. 1993. N 9.
2. Шохин А. Н. Пенсионная система России: современное состояние, проблемы реформирования. М.: ГУ — ВШЭ, 1997.
3. Баскаков В. Н, Орлов А. С. (ред.) Пенсионная реформа в России: оценка специалистов. Материалы семинара. М.: Ред. журнала «Пенсия», 1999.
4. Социальное страхование и социальная защита. Доклад Ген. директора МОТ. Женева: МТБ, 1993.
5. Ветрова Н. С. Система социального страхования и государственной помощи // Финансирование социальных программ в странах Запада. М., 1993. С. 20 — 30.
6. Ken Messere, Flip de Kam, Christopher Heady. Tax Policy: Theory and Practice in OECD Countries. New York: Oxford University Press Inc., 2003. 267 p.
7. Дворкина Т. А. Единый социальный налог как инструмент консолидации внебюджетных социальных фондов: Диссертационная работа на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Краснодар, 2003. С. 38.
8. Котова Е. В. Методы повышения эффективности системы сбора и использования средств Единого социального налога: Диссертационная работа на соискание ученой степени кандидата экономических наук. СПб., 2003. С. 58.
9. Генеральное соглашение между общероссийскими объединениями профсоюзов, общероссийскими объединениями работодателей и правительством Российской Федерации на 1998 — 1999 годы // Российская газета. N 38. 1998; Охрана труда и соц. страхование. 1998. N 5.
10. Котова Е. В. Методы повышения эффективности системы сбора и использования средств Единого социального налога: Диссертационная работа на соискание ученой степени кандидата экономических наук. СПб., 2003. С. 60.
11. Дворкина Т. А. Единый социальный налог как инструмент консолидации внебюджетных социальных фондов: Диссертационная работа на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Краснодар, 2003. С. 43.
12. Дворкина Т. А. Единый социальный налог как инструмент консолидации внебюджетных социальных фондов: Диссертационная работа на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Краснодар, 2003. С. 46 — 47.
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по единому социальному налогу за январь — июнь 2006 года»
СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ
ЗА ЯНВАРЬ — ИЮНЬ 2006 ГОДА
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 28 января 2007 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
При подготовке Обзора отобрано и прокомментировано 103 судебных акта. Рассматривались только вступившие в силу постановления.
Глава 24 НК РФ «Единый социальный налог» введена в действие с 01.01.2001 в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». За время действия главы 24 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения.
ЕСН в соответствии со статьей 13 НК РФ относится к федеральным налогам.
Налогоплательщиками согласно статье 235 НК РФ признаются организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели, адвокаты.
Объектом налогообложения в соответствии со статьей 236 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Объектом налогообложения для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Споры, связанные с взиманием ЕСН, возникают в арбитражной практике достаточно часто. В основном они связаны с определением объекта налогообложения, доходами, не подлежащими налогообложению, применением налоговых вычетов, порядком исчисления и уплаты налога.
В данном Обзоре содержится анализ сложившейся судебной практики по различным категориям споров, связанных с взиманием ЕСН, рассматриваются наиболее часто возникающие противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды.
При формировании Обзора анализировалась практика всех 10 федеральных арбитражных судов. В Обзор включены судебные акты как положительные для налогоплательщика, так и отрицательные.
Материалы судебной практики структурированы по разделам, внутри которых также имеются подразделы.
Комментарии приводятся по принципу объединения наиболее близких по содержанию судебных актов.
1. Объект налогообложения (статья 236 НК РФ)
1. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), перечисленные негосударственному пенсионному фонду без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06 по делу N А40-47846/05-116-424).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ: за неполную уплату сумм ЕСН, — этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в указанный в требовании срок суммы доначисленных налогов, а также пени за несвоевременную уплату налогов.
Основанием для доначисления налога послужило невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, перечисленных негосударственному пенсионному фонду, при этом на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ налогоплательщик включил указанные страховые взносы в состав расходов по налогу на прибыль.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным, ссылаясь на то, что неперсонифицированные взносы не позволяют выделить налоговую базу отдельно по каждому работнику, что исключает возможность формирования налоговой базы в силу пункта 2 статьи 237 НК РФ.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд указал на отсутствие оснований для начисления ЕСН.
Суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 236, пунктами 1 и 2 статьи 237 НК РФ, пришел к выводу о том, что взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные работодателями в пользу работников по всем основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В силу пункта 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда.
В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) при налогообложении прибыли учитываются платежи по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения.
При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.
Предметом договора между налогоплательщиком и негосударственным пенсионным фондом является негосударственное пенсионное обеспечение работников налогоплательщика, именуемых участниками.
При этом согласно пункту «д» статьи 2.2 договора вкладчик (налогоплательщик) обязан своевременно представлять в негосударственный пенсионный фонд информацию об изменении паспортных данных, местожительства, номера телефона и банковских реквизитов участников; негосударственный пенсионный фонд в силу пункта «а» статьи 2.3 договора имеет право проверять полученную от вкладчика информацию об участниках в целях достоверности ведения документооборота.
Согласно правилам негосударственного пенсионного фонда по схеме 4 (солидарный пенсионный счет), выбранной сторонами договора, размер негосударственной пенсии определяется исходя из суммы пенсионных накоплений участника на момент представления в негосударственный пенсионный фонд распорядительного письма вкладчика. Пунктом 6.4 правил определено, что солидарный пенсионный счет содержит список участников солидарного пенсионного счета. Из пункта 8 правил следует, что выплата негосударственной пенсии участнику производится при возникновении у него пенсионного основания и одновременном соблюдении ряда условий, в числе которых наличие пенсионного договора в пользу данного участника (участников).
Таким образом, по смыслу и содержанию договор и правила предполагают индивидуализацию взносов персонально по каждому работнику, тем более что в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Федеральный закон N 75-ФЗ) участником признается физическое лицо, являющееся гражданином Российской Федерации, иностранным гражданином или лицом без гражданства, которому в силу заключенного между вкладчиком и негосударственным пенсионным фондом пенсионного договора должны производиться или производятся выплаты негосударственных пенсий; пенсионный взнос — это денежные средства, вносимые вкладчиком в пользу участника; пенсионные накопления — это сумма пенсионных взносов, собранных в пользу участника, учтенных на его пенсионном счете и определяющих размер денежных обязательств негосударственного пенсионного фонда перед участником.
В силу статьи 14 Федерального закона N 75-ФЗ негосударственный пенсионный фонд обязан осуществлять учет своих обязательств перед вкладчиками и участниками в форме ведения пенсионных счетов и учет пенсионных резервов, предоставлять вкладчикам и участникам информацию о состоянии солидарных и (или) именных пенсионных счетов не реже одного раза в год.
Однако налогоплательщик не представил доказательств того, что взносы на негосударственное пенсионное страхование по данному договору предназначались кому-либо из работников организации, работавших на момент заключения договора и перечисления взноса.
Как следует из пояснений представителей налогоплательщика в судебном заседании, в момент перечисления спорной суммы в организации работали более 300 человек, в настоящее время — 20, и состав участников по данному договору до настоящего времени не определен.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что взнос в негосударственный пенсионный фонд не позволял учитывать его в составе расходов на оплату труда, так как не отвечал принципам индивидуализации отчислений.
Установленные по делу обстоятельства делают невозможным определение круга работников, за которых перечисляются пенсионные взносы, и, как следствие, начисление налоговой базы по ЕСН отдельно по каждому из них, что является обязательным условием, установленным пунктом 2 статьи 237 и пунктом 4 статьи 243 НК РФ.
Кроме того, пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам налогоплательщика, то есть указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой.
2. Взносы, перечисленные налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд, не являются объектом обложения ЕСН при отсутствии индивидуализации этих взносов, поскольку невозможно определить налоговую базу (доход в виде материальной выгоды) отдельно по каждому физическому лицу (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2006 по делу N А12-19210/05-С10).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении организации в том числе по вопросу правильности исчисления и полноты перечисления ЕСН за 2004 год.
По результатам проведенной проверки налоговым органом выявлено занижение налоговой базы по ЕСН, вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику начислены ЕСН, пени за несвоевременную уплату ЕСН.
Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд.
Позиция суда.
Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования, указал на неправомерность начисления налоговым органом налога и пени.
На основании статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
Согласно статьям 16 и 18 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» пенсионные взносы являются одним из элементов имущества негосударственного пенсионного фонда для обеспечения уставной деятельности и обеспечения платежеспособности по обязательствам перед участниками.
В данном случае судом установлено, что в силу пункта 2.1.1 договора о пенсионном обеспечении налогоплательщик ежемесячно вносит пенсионные взносы из средств организации на расчетный счет негосударственного пенсионного фонда. В проверяемом периоде налогоплательщик перечислил денежные средства на солидарный пенсионный счет фонда. При этом фактов выплат (начислений) денежных средств с расчетного счета фонда в пользу конкретных физических лиц — работников организации — проверкой не установлено.
Исходя из вышеизложенного, арбитражный суд пришел к выводу о том, что взносы, перечисленные налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд, не являются объектом обложения ЕСН. Взносы организаций в негосударственные пенсионные фонды нельзя отнести к доходам в виде материальной выгоды, а при отсутствии индивидуализации взносов налогоплательщик не может определить налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу.
В связи с чем начисление налоговым органом ЕСН и пени неправомерно.
3. Взносы, перечисленные организацией в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет своих работников, подлежат обложению ЕСН, поскольку указанная сумма отнесена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как заработная плата (Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение, которым организации доначислены ЕСН, соответствующие суммы штрафа и пеней в связи с исключением из налоговой базы сумм, перечисленных налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет своих работников.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика, суд исходил из правомерности действий налогового органа.
Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Так как указанная сумма отнесена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как заработная плата, налоговый орган правомерно начислил с этой суммы ЕСН.
Довод налогоплательщика о том, что выплаты не распределены отдельно по каждому физическому лицу, со ссылкой на пункт 2 статьи 237 НК РФ отклонен судом, поскольку такое распределение зависит исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика и его отсутствие свидетельствует о недобросовестности, направленной на уклонение от уплаты законно установленных налогов.
4. Перечисленные организацией взносы в негосударственный пенсионный фонд не подлежат обложению ЕСН, поскольку они зачислены на солидарный счет, а не на именные пенсионные счета работников, при этом отсутствовала возможность вести персонифицированный учет в связи с тем, что не наступили пенсионные основания, следовательно, отсутствовали выплаты конкретным работникам, подлежащие включению в налоговую базу для исчисления ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 (принятие), 24.03.2006 (изготовление) N Ф04-2435/2006(20598-А75-14) по делу N А75-8003/2005).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности организации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН в результате занижения налоговой базы в 2003 — 2004 годах, налогоплательщику доначислены ЕСН и пени за несвоевременную уплату налога.
По мнению налогового органа, налогоплательщик был обязан начислить ЕСН на сумму пенсионных взносов, перечисляемых по договору о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, в момент перечисления этих взносов, независимо от того, на какой пенсионный счет (солидарный или именной) производится перечисление таких взносов.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Удовлетворяя требование налогоплательщика, суд исходил из отсутствия в спорном периоде выплат конкретному работнику, подлежащих включению в налоговую базу для исчисления ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, в частности оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Арбитражным судом установлено и подтверждается материалами дела, что между негосударственным пенсионным фондом и налогоплательщиком (вкладчик) заключен договор о негосударственном пенсионном обеспечении, по условиям которого фонд принял на себя обязательства по негосударственному пенсионному обеспечению работников вкладчика, в пользу которых заключен настоящий договор, за счет пенсионных взносов, перечисляемых вкладчиком, и полученного на них инвестиционного дохода, а вкладчик перечисляет в фонд пенсионные взносы в размере, необходимом для исполнения обязательств фонда по негосударственному пенсионному обеспечению, объем которых устанавливается положением.
Во исполнение указанного договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на солидарный счет в 2003 году и в 2004 году. Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.
Судом установлено, что условия вышеуказанного договора не соответствуют критериям, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Однако, как указал суд, изложенное не означает, что взносы в негосударственный пенсионный фонд во всех остальных случаях создают объект налогообложения по ЕСН.
При этом суд исходил из того, что в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений; налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Из смысла названных норм права следует, что в налоговую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.
Учитывая то, что перечисленные по договору о негосударственном пенсионном обеспечении пенсионные взносы в негосударственный фонд, поступившие на солидарный счет вкладчика и не зачисленные на именной пенсионный счет, являются собственностью фонда; в проверяемый период не были определены участники и отсутствовала возможность вести персонифицированный учет в связи с тем, что не наступили пенсионные основания, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии выплат конкретным работникам, подлежащих включению в налоговую базу для исчисления ЕСН.
Исходя из того, что в спорный период налоговым органом не подтверждено возникновение оснований для включения перечисленных взносов в налогооблагаемую базу по ЕСН, судом не приняты его доводы о применении к возникшим правоотношениям положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.
5. У налогоплательщика отсутствует обязанность исчислить и уплатить ЕСН с суммы взносов, перечисленных им негосударственному пенсионному фонду по договору о негосударственном пенсионном обеспечении до момента зачисления средств на пенсионные счета, открытые на имя каждого физического лица — работника организации (Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2006 N КА-А40/4888-06 по делу N А40-38078/05-109-222).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления НДФЛ и ЕСН за 2001 г., по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен ЕСН.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления ЕСН.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
В силу пункта 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Фактически налогоплательщик заключил с негосударственным пенсионным фондом договор негосударственного пенсионного обеспечения.
Согласно статье 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Федеральный закон N 75-ФЗ) договор негосударственного пенсионного обеспечения — соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона N 75-ФЗ пенсионные правила фонда, определяющие порядок и условия исполнения фондом обязательств по пенсионным договорам, должны содержать в том числе перечень видов пенсионных схем, применяемых фондом, и их описание.
Согласно заключенному налогоплательщиком договору о негосударственном пенсионном обеспечении негосударственное пенсионное обеспечение участников осуществляется по схеме N 1, в соответствии с которой солидарный счет открывается непосредственно вкладчику — юридическому лицу, где аккумулируются все внесенные вкладчиком пенсионные взносы. Согласно пенсионным правилам и договору у участников не возникает права собственности на пенсионные взносы вкладчика. Пенсионный взнос является собственностью негосударственного пенсионного фонда.
На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что в налогооблагаемую базу включаются выплаты и вознаграждения, производимые конкретными физическими лицами. Поэтому взносы по договору о негосударственном пенсионном обеспечении не могут быть квалифицированы как вознаграждение либо выплаты в пользу работников, поскольку физические лица не получают ни дохода, ни материальной выгоды, ни права распоряжаться пенсионными взносами.
То обстоятельство, что согласно пенсионному договору вкладчик обязан определять состав участников, не означает, что именно эти лица будут обладать правом предъявить требования к фонду о выплате сумм дополнительного пенсионного обеспечения, так как возникновение у работников права требования к фонду связано с наступлением установленных пенсионным договором событий — пенсионных оснований, то есть до наступления пенсионных оснований не представляется возможным персонифицировать пенсионные взносы. Кроме этого, договор содержит условия, допускающие возможность изменения состава работников, на которые распространяет свое действие заключенный договор. Кроме того, налоговый орган не имеет претензии по налогу на прибыль.
6. Взносы организации в негосударственный пенсионный фонд не создают объекта налогообложения по ЕСН, если они производятся за счет нераспределенной прибыли, а также при невозможности индивидуализировать данные платежи и определить налоговую базу отдельно по каждому работнику (физическому лицу) (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2006 по делу N А06-3043У/4-05).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за 2004 год налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, доначислении ЕСН и начислении пени.
Основанием для доначисления ЕСН налоговым органом указано неправомерное невключение в налогооблагаемую базу взносов на негосударственное пенсионное страхование по договору о негосударственном пенсионном обеспечении, заключенному налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Признавая решение налогового органа незаконным и необоснованным, арбитражный суд руководствовался нормами налогового законодательства, а также Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Федеральный закон N 75-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обсуждаемые выплаты отнесены налогоплательщиком к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ.
Факт исключения указанных выплат как расходов из налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год налоговым органом не оспаривается.
Согласно статье 3 Федерального закона N 75-ФЗ пенсионные резервы, которые формируются за счет пенсионных взносов в соответствии со статьей 18 Федерального закона N 75-ФЗ, являются собственностью фонда, что закреплено и в договоре о негосударственном пенсионном обеспечении.
Арбитражным судом установлено и признано налоговым органом, что суммы, уплаченные на негосударственное пенсионное страхование, невозможно персонифицировать. В будущем они будут направлены на пенсионное обеспечение работников расчетным путем по установленной схеме. Кроме того, эти расходы осуществлялись за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, в частности оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Взносы организации в негосударственный пенсионный фонд за своих работников не создают объект налогообложения по ЕСН, если они согласно пункту 4 статьи 236 НК РФ производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации.
При невозможности индивидуализировать данные платежи и определить налоговую базу отдельно по каждому работнику (физическому лицу), как это предусмотрено пунктом 2 статьи 237 НК РФ, невозможно отнести их к доходам в виде материальной выгоды применительно к статье 212 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06 по делу N А40-47846/05-116-424, Постановлению ФАС Поволжского округа от 21.02.2006 по делу N А12-19210/05-С10, Постановлению ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006, 24.03.2006 N Ф04-2435/2006(20598-А75-14) по делу N А75-8003/2005, Постановлению ФАС Московского округа от 01.06.2006 N КА-А40/4888-06 по делу N А40-38078/05-109-222, Постановлению ФАС Поволжского округа от 09.03.2006 по делу N А06-3043У/4-05
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные работодателями в пользу работников по всем основаниям.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
В силу пункта 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли налогообложению взносы организации-работодателя, перечисленные негосударственному пенсионному фонду на солидарный пенсионный счет общей суммой.
Письмом от 05.05.2006 N 03-05-02-04/53 Минфин России разъяснил, что вся сумма пенсионного взноса, перечисляемая организацией-вкладчиком, включая суммы, направляемые в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения на формирование имущества фонда, подлежит налогообложению ЕСН с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ. При этом финансовое ведомство исходит из того, что освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, статьей 238 НК РФ не предусмотрено.
Согласно письму Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-02-04/50 начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы пенсионных взносов, перечисляемых организацией по договорам негосударственного пенсионного страхования, заключаемым с НПФ, на именные счета работников, следует производить в месяце начисления этих пенсионных взносов по каждому застрахованному лицу с одновременным включением таких сумм в индивидуальные карточки этих работников. При этом момент перечисления сумм упомянутых взносов в НПФ для исчисления ЕСН значения не имеет.
В соответствии с письмом Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-02-04/20 суммы платежей, перечисляемые организацией по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим зачисление указанных платежей на солидарные счета вкладчиков, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признаются объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 16.05.2005 N 03-02-05-04/98 суммы страховых взносов, перечисляемые в негосударственный пенсионный фонд на именные счета участников фонда и в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подлежат обложению ЕСН в установленном порядке.
В письме от 13.07.2004 N 03-05-06/194 Минфин России отметил, что при перечислении взносов в негосударственный пенсионный фонд на солидарный пенсионный счет при отсутствии именных пенсионных счетов организация перечисляет пенсионные взносы общей суммой. Однако для расчета налоговой базы для исчисления ЕСН и НДФЛ по каждому работнику общую сумму начисленных взносов, по мнению Минфина России, возможно разделить на количество работников (по списку), на которых в данный момент распространяется негосударственное пенсионное страхование, и, соответственно, рассчитать размер пенсионного взноса, приходящегося на каждого работника. Таким образом, организации-работодателю следует начислять ЕСН на сумму пенсионных взносов, перечисляемых в негосударственный пенсионный фонд по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, в момент перечисления этих взносов с учетом указанных положений главы 25 НК РФ, независимо от того, на какой пенсионный счет (солидарный или именной) производится перечисление таких взносов.
По мнению арбитражных судов, взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН.
При этом судьи исходят из того, что момент возникновения налоговой базы по данному налогу связан с датой определения дохода или иной материальной выгоды в отношении каждого физического лица — работника организации-налогоплательщика, указанная выплата должна носить строго персонифицированный характер.
Из смысла статей 236 — 237 НК РФ следует, что в налогооблагаемую базу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц.
Поскольку пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам организации, следовательно, указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой.
Арбитражные суды также ссылаются на то, что физические лица — работники налогоплательщика — не являются стороной договора о негосударственном пенсионном обеспечении, а перечисленные налогоплательщиком денежные средства, поступившие на солидарный счет вкладчика и не зачисленные на именной пенсионный счет, являются собственностью негосударственного пенсионного фонда.
Взносы по договору о негосударственном пенсионном обеспечении не могут быть квалифицированы как вознаграждение либо выплаты в пользу работников, поскольку физические лица не получают ни дохода, ни материальной выгоды, ни права распоряжаться пенсионными взносами.
Следовательно, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), перечисленные без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, по мнению арбитражных судов, не могут являться объектом налогообложения по ЕСН.
Таким образом, до момента индивидуализации лица, имеющего право на получение пенсионных накоплений, их сумма находится в распоряжении налогоплательщика и не является доходом (материальной выгодой) конкретных работников (физических лиц).
При этом возможность персонифицировать перечисленные пенсионные взносы, по мнению одних арбитражных судов, возникает с момента зачисления средств на именные счета работников в негосударственном пенсионном фонде, по мнению других арбитражных судов — с наступлением установленных пенсионным договором событий — пенсионных оснований, с момента возникновения у работников права требования к фонду.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 15.12.2005 N А68-АП-755/12-22/12-05, от 20.10.2004 N А54-367/04-С18, Постановлении ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4095/03-АК, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2005 N А21-7776/03-С1, от 12.12.2005 N А05-4213/2005-9, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 29.11.2005 по делу N А12-14033/05-С36, от 24.11.2005 N А65-4581/2005-СА2-22, от 08.06.2004 N А65-20519/03-СА1-32, Постановлениях ФАС Московского округа от 28.02.2006 N КА-А40/558-06 по делу N А40-4568/05-75-57, от 24.11.2005 N КА-А40/11379-05, от 23.11.2005 N КА-А40/11503-05, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898, от 01.04.2004 N А29-6480/2003А, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-4370/2005(21964-А27-34) по делу N А27-9399/2005-2.
Вместе с тем в ряде случаев арбитражные суды признают неправомерным исключение из налогооблагаемой базы по ЕСН сумм взносов, перечисленных налогоплательщиком негосударственному пенсионному фонду и не распределенных отдельно по каждому физическому лицу (работнику).
В рассмотренном Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7 по делу N А07-13574/05 арбитражный суд признал правомерным доначисление налоговым органом ЕСН на сумму взносов, перечисленных негосударственному пенсионному фонду, поскольку указанная сумма отнесена налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как заработная плата.
Суд при этом исходил из того, что согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ выплаты, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2554 арбитражный суд со ссылкой на пункт 2 статьи 237 НК РФ отклонил доводы налогоплательщика о том, что выплаты были перечислены им в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет и не распределены отдельно по каждому физическому лицу, и о невозможности в связи с этим определить суммы выплаты применительно к каждому конкретному работнику.
Такое распределение, по мнению судей, зависит исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика. НК РФ не освобождает налогоплательщика от обязанности по определению налогооблагаемой базы по каждому физическому лицу ввиду невозможности определения доходов, в связи с выбором налогоплательщиком указанного способа перечисления страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд.
Судьи также сослались на то, что исходя из содержания статьи 238 НК РФ в ее системной связи с пунктом 1 статьи 237 НК РФ названные выплаты не указаны в составе перечня сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН. Следовательно, основания для исключения спорной суммы из налогооблагаемой базы по ЕСН у налогоплательщика отсутствуют.
7. Частичная оплата работодателем питания работников, предусмотренная коллективным договором, является объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А21-9905/2005).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 — 2004 годы налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении налога и пени.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в 2004 году в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236 и пункта 1 статьи 237 НК РФ не включены в налоговую базу по ЕСН суммы на удешевление стоимости питания (ежедневных обедов) работников.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Как следует из материалов дела, налогоплательщик на основании пункта 1.6 раздела 4 коллективного договора оплачивает стоимость ежедневного обеда в размере 71,4 процента каждому работающему в этот день работнику.
Судом отклонен довод о том, что коллективный трудовой договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, а следовательно, выплаты, производимые на его основании, не являются объектом обложения ЕСН.
В соответствии со статьей 40 Трудового кодекса РФ коллективный договор — правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
Согласно статье 129 Трудового кодекса РФ оплата труда — система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
В силу статьи 144 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.
Следовательно, выплаты по коллективному договору в форме частичной оплаты питания являются выплатами по трудовому договору, которые в силу пункта 1 статьи 237 НК РФ включаются в базу обложения ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А21-9905/2005
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость бесплатного питания работников.
При этом согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 4 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) выплаты, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.
Пунктом 4 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
Из положений пункта 25 статьи 255 НК РФ следует, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся любые виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
Кроме того, согласно пункту 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Согласно письму Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 стоимость бесплатных обедов можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, но при одном условии — предоставление сотрудникам бесплатных обедов должно быть предусмотрено трудовым договором (контрактом) или коллективным договором. При этом авторы письма, сослались на пункт 25 статьи 255 НК РФ. Только в этом случае затраты на питание учитываются в расходах на оплату труда.
Оплачивая своим сотрудникам бесплатные обеды из собственных средств, не включая их в расходы, уменьшающие налог на прибыль, платить ЕСН и взносы в ПФР работодатель не должен. Основанием служит пункт 3 статьи 236 НК и пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Исключения составляют стоимость питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы.
В письмах Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 30.09.2002 N 26-12/45789 и от 07.02.2002 N 26-12/6268 налоговые органы на основании пункта 25 статьи 270 НК РФ делают вывод, что оплата питания признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль, если условие о предоставлении работнику питания содержится в трудовом и (или) коллективном договоре. Иначе данные расходы не уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. Исключение составят только ситуации, когда отдельным категориям работников бесплатное или льготное питание положено на основании закона.
В том случае, если обязанность работодателя по предоставлению работникам бесплатного питания предусмотрена законодательством, бесплатное питание по сути является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением). Следовательно, стоимость такого питания не подлежит налогообложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен денежного довольствия. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 20.04.2005 N 03-05-01-04/104.
По мнению арбитражных судов, выплаты, не относящиеся на себестоимость, а оплаченные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, не облагаются ЕСН.
При этом, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
По мнению арбитражных судов, предусмотренные трудовым договором расходы работодателя на бесплатное питание сотрудников признаются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Расходы работодателя на бесплатное питание сотрудников в случае, если оно предусмотрено трудовым договором, включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктами 4 и 25 статьи 255, пунктом 25 статьи 270 НК РФ.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 по делу N А56-35606/2005, от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23.
В то же время оплата питания работникам, не предусмотренная законодательством либо трудовым договором, по мнению арбитражных судов, не учитывается в составе расходов на основании пункта 4 статьи 255, пункта 25 статьи 270 НК РФ. Поэтому на стоимость предоставленного работникам бесплатного питания за счет средств, остающихся в распоряжении организации, ЕСН не начисляется.
Арбитражные суды указывают, что объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты, начисляемые работодателем в пользу работников, в том числе и выплаты в натуральной форме, при этом не подлежат налогообложению выплаты, произведенные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ.
Поскольку предоставление работникам бесплатного питания осуществлялось за счет чистой прибыли, объект налогообложения по ЕСН отсутствовал. Суд указал на отсутствие необходимости включать спорную сумму в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для доначисления указанного налога, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Данные выводы содержатся в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2005 N Ф03-А24/05-2/866, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2005 N Ф04-5395/2005(14127-А46-18), Постановлении ФАС Уральского округа от 28.12.2004 N Ф09-5552/04-АК, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2005 N А33-7821/04-С3-Ф02-496/05-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2005 N КА-А40/1457-05, Постановлении ФАС Центрального округа от 13.05.2005 N А09-19153/04-13.
8. Расходы налогоплательщика на перевозку сотрудников к месту работы и обратно ведомственным транспортом не облагаются ЕСН в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, поскольку данные расходы предусмотрены коллективным договором, следовательно, не включаются в базу по налогу на прибыль на основании пункта 26 статьи 270 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 по делу N А66-7052/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления ЕСН за 2002 — 2004 годы.
В ходе налоговой проверки установлено неправомерное, по мнению налогового органа, в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ, невключение налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН суммы расходов на перевозку сотрудников к месту работы и обратно. Особенности производства налогоплательщика не требуют организации перевозок: налогоплательщик находится в черте города, городской транспорт действует в достаточном количестве. Налоговый орган указал, что, поскольку данные расходы налогоплательщик относит к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и эти суммы прописаны в коллективном договоре, согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ ЕСН подлежит начислению и уплате.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Данным решением налогоплательщику также доначислены ЕСН и пени.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа в части доначисления ЕСН, штрафа и пеней по данному налогу незаконным, обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Суд признал правомерным невключение налогоплательщиком в базу, облагаемую ЕСН, расходов на перевозку сотрудников, руководствуясь положениями пунктов 1 и 3 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, коллективным договором на 2003 — 2006 годы предусмотрено бесплатное выделение налогоплательщиком ведомственного автотранспорта для доставки работников на работу и с работы. Какие-либо компенсационные выплаты налогоплательщиком работникам не производились: в производственных целях предоставлялся служебный транспорт.
С учетом изложенного расходы налогоплательщика по доставке сотрудников автобусом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде и, следовательно, не будут облагаться ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
9. Расходы налогоплательщика по доставке своих работников к месту работы служебным транспортом не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2006 N А19-17251/05-43-Ф02-748/06-С1 по делу N А19-17251/05-43).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, а также доначислены ЕСН и пени.
Основанием для принятия решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, невключение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по названному налогу сумм расходов по доставке работников организации к месту работы служебным транспортом.
Требованием налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и налоговых санкций.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения и требования налогового органа недействительными.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из положений статей 236, 237 НК РФ.
Арбитражным судом установлено, что перевозка работников носила производственный характер. Отсутствие маршрутов общего пользования для перевозки пассажиров по ведомственной дороге, принадлежащей организации, подтверждается материалами дела (письмо ГАИ УВД г. Ангарска). Таким образом, налогоплательщик вынужден был доставлять своих работников к месту работы и в столовую служебным транспортом.
При осуществлении указанных перевозок невозможно определить количество перевозимых работников за каждый рейс, а значит, размер полученного дохода в натуральной форме конкретно каждым физическим лицом в связи с нахождением работников в плановом отпуске, в отпуске без содержания, временной нетрудоспособностью работников, проездом на своем личном автомобиле, на служебном автомобиле.
Кроме того, налоговым органом не доказано, какое конкретно количество людей было перевезено организацией за данный период.
Налоговым органом в данном случае не доказано, что работники налогоплательщика получали доход в натуральной форме.
Таким образом, доначисление ЕСН, пеней и привлечение к налоговой ответственности по указанным основаниям неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 по делу N А66-7052/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа 02.03.2006 N А19-17251/05-43-Ф02-748/06-С1 по делу N А19-17251/05-43
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость проезда сотрудников к месту работы и обратно.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
Таким образом, согласно нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом, предусмотренные коллективным договором.
Поскольку в данном случае коллективным договором предусматривалось бесплатное выделение работодателем ведомственного автотранспорта для доставки работников до места работы и обратно и какие-либо компенсационные выплаты работникам не производились, суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по доставке сотрудников служебным транспортом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не будут облагаться ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Кроме того, суды ссылаются на то, что при осуществлении указанных перевозок невозможно определить количество перевозимых работников за каждый рейс, а значит, невозможно определить размер полученного дохода в натуральной форме конкретно каждым физическим лицом.
10. Суммы вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, не являются объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ, а также доначислены ЕСН и пени.
Основанием для привлечения к ответственности и доначисления налога, соответствующих сумм пени и штрафа послужило неправомерное, по мнению налогового органа, исключение налогоплательщиком из налогооблагаемой базы вознаграждений членам совета директоров и соответственное занижение ЕСН.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Судом установлено, что налогоплательщик производил выплаты ежемесячных вознаграждений членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей. Выплаты произведены лицам, не заключавшим с налогоплательщиком трудовой договор.
Законодательством, регулирующим уплату налога на прибыль организациями, данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Суд также установил, что выплаты произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организации.
Суд отклонил ссылку налогового органа на статью 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются «расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями».
Правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а в соответствии с нормами ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее — Федеральный закон N 208-ФЗ). Следовательно, осуществление членами совета директоров общества своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава организации и Федерального закона N 208-ФЗ.
Кроме того, отсутствует такой важный признак договора об оказании услуг, как возмездность.
В соответствии с пунктом 2 статьи 64 и пунктом 1 статьи 85 Федерального закона N 208-ФЗ по решению собрания акционеров членам совета директоров и ревизору акционерного общества могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. То есть выплата вознаграждения не обязательна.
Суд также указал на отсутствие формальных признаков заключения договора между налогоплательщиком и членами совета директоров (и ревизором), поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен.
Следовательно, между налогоплательщиком и членами совета директоров (и ревизором) налогоплательщика не был заключен договор гражданско-правового характера.
Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в статье 11 ТК РФ.
На основании изложенного судом сделан вывод о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров.
11. У налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, поскольку данные выплаты осуществлялись за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 по делу N А33-13211/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации за 2002 — 2003 годы. В ходе проверки было выявлено невключение в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждений членам совета директоров.
По мнению налогового органа, вознаграждения членам совета директоров должны были быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в виде расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, и налогоплательщик должен был включать данные выплаты в налогооблагаемую базу по ЕСН.
По результатам проверки принято решение (с учетом возражений налогоплательщика) о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, а также доначислены ЕСН и пени.
Не согласившись с названным решением в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Признавая решение налогового органа незаконным в обжалуемой части, суд исходил из того, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не являются объектом обложения ЕСН.
Исходя из статей 236 и 237 НК РФ, объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Судом установлено, что выплаты вознаграждения членам совета директоров не были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Налоговый орган данный факт не оспорил и не представил суду доказательств, подтверждающих факт выплат за счет других источников.
В соответствии со статьей 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных пунктом 1 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Федеральный закон N 208-ФЗ) к компетенции общего собрания акционеров.
Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.
Выплату вознаграждения членам совета директоров общества Федеральный закон N 208-ФЗ связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пунктах 1 и 2 этой статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.
Арбитражным судом установлено, что налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет чистой прибыли организации, то есть расходы по его выплате не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37), Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 по делу N А33-13211/05
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
При этом согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли ЕСН выплаты членам совета директоров.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не признаются объектом налогообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Как объясняет Минфин России, взаимоотношения между членами совета директоров и организацией строятся не на договорной основе, а на положениях устава организации.
Исходя из положений статей 64 и 85 Федерального закона N 208-ФЗ, вознаграждение членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии выплачивается не на основании трудовых или вышеуказанных гражданско-правовых договоров между организацией и членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии), а на основании решения общего собрания акционеров.
Вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора между организацией и членами совета директоров, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров организации, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, отношения между членами совета директоров организации и самой организацией не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии) и организацией строятся не на основе договоров, упомянутых в пункте 1 статьи 236 НК РФ, такие вознаграждения, выплачиваемые упомянутым лицам, по мнению Минфина России, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.
По тем же основаниям расходы налогоплательщика — акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимые не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с организацией, а на основании устава организации, также не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
Согласно Федеральному закону N 208-ФЗ непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению финансового ведомства, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Однако Президиум ВАС РФ придерживается иной точки зрения и считает, что выплаты членам совета директоров, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона N 208-ФЗ, включаются в расходы при налогообложении прибыли, при этом с указанных выплат надо перечислить ЕСН.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 N 1456/05 указал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в обществе. В соответствии с пунктом 2 статьи 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты следует рассматривать как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в пункте 1 статьи 236 НК РФ. То есть как выплаты, облагаемые ЕСН.
Аналогичная позиция изложена в пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.
В то же время, как видно из рассмотренных дел, федеральные окружные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.
При этом в одном случае арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.
Правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а в соответствии с нормами ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом N 208-ФЗ. Данные правоотношения также не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в статье 11 ТК РФ.
Одновременно такие выплаты не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Законодательством, регулирующим уплату налога на прибыль организациями, данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 N А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 N А52/2367/2003/2.
В другом случае арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ, поскольку связана с выполнением ими управленческих функций.
Однако данные выплаты не могут облагаться ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), то есть расходы по его выплате не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Если выплаты и вознаграждения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ они не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Данная позиция изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 N Ф09-5729/04-АК.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26) по делу N А45-20947/05-52/175 арбитражным судом сделан вывод, что поскольку организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров должен начисляться ЕСН.
При этом суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход по данной проблеме.
12. Разница между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, облагается ЕСН в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 по делу N А58-1558/05).
Суть дела.
В ходе камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2003 год налоговым органом установлено, что налогоплательщик производил доплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет производства.
По мнению налогового органа, пособие по временной нетрудоспособности не включается в налоговую базу по ЕСН лишь в размере, определенном законодательством, в связи с чем налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу, тем самым занизил сумму ЕСН.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕСН за 2003 год и пени за несвоевременную уплату налога.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из неправомерности невключения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН сумм доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
К государственным пособиям относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных внебюджетных фондов и средств, направляемых в эти фонды из федерального бюджета.
Статьей 183 Трудового кодекса РФ, устанавливающей гарантии работнику при временной нетрудоспособности, определено, что при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.
Согласно Федеральному закону от 16.07.1999 N 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (далее — Федеральный закон N 165-ФЗ), действовавшему в спорный период в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ, одним из видов обязательного страхового обеспечения граждан является в том числе выплата пособия по временной нетрудоспособности.
При этом согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 12 Федерального закона N 165-ФЗ страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в том числе за счет собственных средств. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Статьей 423 Трудового кодекса РФ установлено, что изданные до введения в действие Трудового кодекса РФ нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории Российской Федерации Постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
В этой связи при исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели по-прежнему руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 «О пособиях по государственному социальному страхованию», согласно пункту 25 которого пособие по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка в зависимости от непрерывного трудового стажа.
В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год» (далее — Федеральный закон N 17-ФЗ), действие которой Федеральным законом от 08.02.2003 N 25-ФЗ продлено на 2003 год, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составляет 11700 рублей. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов и не должны в данном случае превышать 19890 рублей.
В то же время статьей 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» определено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки.
Следовательно, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.
Исходя из положений пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, подпункта 1 пункта 1 статьи 238, НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН только пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ и не превышающее в совокупности с пособием по беременности и родам максимального размера, установленного статьей 15 Федерального закона N 17-ФЗ.
Учитывая изложенное, сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающей, что указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Статья 255 НК РФ определяет, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В частности, в соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
Из вышесказанного следует, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то есть имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Таким образом, суммы, выплачиваемые работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
При таких обстоятельствах решением налогового органа налогоплательщику правомерно доначислены ЕСН на сумму доплат пособия по временной нетрудоспособности за счет производства и соответствующие данной сумме пени.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 по делу N А58-1558/05
В соответствии со статьей 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Федеральным законом о бюджете ФСС РФ на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ, не подлежит налогообложению ЕСН.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли ЕСН выплаченное работодателем пособие по временной нетрудоспособности в части, превышающей максимальный размер выплачиваемого из ФСС РФ.
Согласно письмам Минфина России от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17 и от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82 размер выплаты работнику за период временной нетрудоспособности, исчисленной согласно законодательству Российской Федерации и выплачиваемой согласно трудовому договору, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.
Сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26 сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ, и выплаченной в размере фактического заработка подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
При этом, по мнению Минфина России, изложенному в пункте 1 письма от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности налогоплательщик имеет право отнести к расходам на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ только при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах.
Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 20.04.2005 N 21-11/28566 доплата до фактического заработка во время больничного облагается ЕСН. Налоговые органы ссылаются на то, что данные выплаты не упомянуты в статье 238 НК РФ. Кроме того, по мнению налоговых органов, такие компенсации относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль по статье 255 НК РФ.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что разница между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.
13. Поскольку трудовым законодательством не допускается замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) по делу N А27-35090/05-6).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Кроме этого указанным решением налогоплательщику предложено уплатить ЕСН и соответствующие пени.
Основанием для вынесения вышеуказанного решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, исключение налогоплательщиком из налоговой базы для исчисления ЕСН выплат в виде компенсации работникам за неиспользованный отпуск.
По мнению налогового органа, согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ денежная компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней, подлежит включению в состав затрат на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль, в связи с чем является объектом обложения ЕСН.
Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Как установлено арбитражным судом и подтверждается материалами дела, спорные выплаты произведены налогоплательщиком за счет оставшейся в распоряжении организации прибыли.
При этом судом учтено, что к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.
Учитывая, что статья 126 Трудового кодекса РФ не допускает замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией для лиц, работающих на вредных и опасных производствах, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ. Поэтому арбитражный суд пришел к выводу о том, что указанные затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщиком правомерно не включены в налоговую базу для исчисления ЕСН за 2004 год выплаты в виде компенсаций основного отпуска.
14. Компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств при наличии запрета на замену отпуска денежной компенсацией не могут относиться к расходам, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в связи с чем отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14), Ф04-2636/2005(19592-А27-14)).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки налоговой декларации по ЕСН за 2003 год, представленной организацией, налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пеней и штрафа по статье 122 НК РФ.
Основанием для доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности послужило невключение в налоговую базу сумм компенсаций за неиспользованный отпуск.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. По его мнению, спорные выплаты не могут быть квалифицированы в качестве компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством, в связи с чем не могут относиться на расходы при определении налогооблагаемой прибыли как выплаченные за счет чистой прибыли и не подлежат обложению ЕСН.
Позиция суда.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что указанные компенсации, выплаченные при наличии запрета на замену отпуска денежной компенсацией, не могут относиться к расходам, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в связи с чем отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН.
Судом отклонены доводы о том, что компенсационные выплаты, в том числе за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств, соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и относятся к расходам, уменьшающим полученные доходы; нарушение трудового законодательства не является основанием для исключения из расходов на оплату труда фактически выплаченных денежных компенсаций за неиспользованный отпуск.
При этом суд сослался на положения пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ; в данном случае затраты являются обоснованными и документально подтвержденными, следовательно, соответствующими критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
По смыслу пункта 8 статьи 255 НК не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, выплата которых предусмотрена трудовым законодательством.
Таким образом, на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ суд учел при рассмотрении спора положения статьи 126 Трудового кодекса РФ.
При наличии в трудовом законодательстве запрета на замену в определенных случаях отпуска денежной компенсацией выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ.
В связи с этим суд пришел к выводу, что указанные затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.
Судом также отклонена ссылка на письмо МНС России от 20.02.2004 N 02-5-10/6 «Об учете денежной компенсации взамен очередного оплачиваемого отпуска в составе расходов на оплату труда», в котором указано, что любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации; порядок выплаты денежной компенсации взамен неиспользованного отпуска предусмотрен статьями 126, 127 Трудового кодекса РФ, при этом статьей 126 Трудового кодекса РФ установлены ограничения по предоставлению таких компенсаций.
Данное письмо не относится в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах, вместе с тем оно обязательно для исполнения налоговыми органами, а также ориентирует налогоплательщиков на соблюдение именно такого порядка формирования состава расходов на оплату труда.
Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ.
При принятии оспариваемого решения по результатам камеральной проверки налоговый орган не проверил, предусматривалась ли выплата компенсаций взамен дополнительного отпуска работникам, работающим на вредных и опасных производствах, в трудовых договорах работников, в коллективном договоре или в ином локальном акте организации, а также документально не опроверг доводы и документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение выплаты спорных компенсаций за счет чистой прибыли.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) по делу N А27-35090/05-6, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14), Ф04-2636/2005(19592-А27-14)
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.
Согласно статье 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.
Таким образом, денежная компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней, для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, трудовым законодательством не предусмотрена.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334, перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН, установленных статьями 217 и 238 НК РФ, является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, установленном данными статьями НК РФ, и суммы указанной оплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.
Согласно письму МНС России от 20.02.2004 N 02-5-10/6 любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации. Для целей налогообложения прибыли должны учитываться расходы на денежные компенсации за неиспользованный отпуск, осуществленные в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Однако, как видно из рассмотренных дел, данная позиция Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств при наличии запрета на замену отпуска денежной компенсацией не могут относиться к расходам, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в связи с чем отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29) по делу N А27-27385/04-2, от 17.05.2006 N Ф04-2819/2006(22643-А27-31) по делу N А27-40794/2005-2, от 15.03.2006 N Ф04-2433/2006(20470-А27-14) по делу N А27-25789/2005-6, Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.07.2006 N Ф09-6449/06-С7 по делу N А34-999/05, от 21.12.2005 N Ф09-5669/05-С2, от 16.05.2005 N Ф09-2009/05-С2, Постановлении ФАС Центрального округа от 15.12.2005 N А64-1991/05-10.
15. Материальная помощь к отпуску не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН, так как непосредственно не связана с выполнением работниками их трудовых обязанностей и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2006 по делу N А06-3137У/4-13/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных организацией уточненных расчетов по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев 2004 года. По результатам проверки принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с тем, что на авансовые платежи штрафные санкции не начисляются, и доначислении к уплате ЕСН за 9 месяцев 2004 года.
На основании статьи 41 Трудового кодекса РФ, дающей право работодателям устанавливать льготы и преимущества для работников, более благоприятные по сравнению с установленными законами и иными нормативными правовыми актами и соглашениями и Положением о системе оплаты труда работников Банка России от 29.12.2003 N 245-П-ДСП, работникам банка оказывается материальная помощь к ежегодному отпуску в размере двух должностных окладов.
По мнению налогового органа, указанные выплаты подлежали обложению ЕСН, что и явилось основанием для доначисления налогоплательщику по результатам проверки суммы ЕСН.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 статьи 236 НК РФ определено, что у налогоплательщиков-организаций не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно статье 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли и, как следствие, включаемым в налогооблагаемую базу по ЕСН, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Статьей 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ (например, материальная помощь работникам). Следовательно, выплаты, которые предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре, но которые исключены из состава учитываемых расходов статьей 270 НК РФ, не уменьшают полученные доходы.
Минфин России и МНС России письмами соответственно от 01.09.2004 N 03-05-02-04/10 и от 18.10.2004 N 05-1-11/415 на запросы Банка России разъясняют, что выплаты в пользу работников, которые не относятся к расходам на оплату труда, так как непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей и с деятельностью организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Из материалов дела следует, что согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 года материальная помощь к отпуску налогоплательщиком не была включена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.
Следовательно, оснований для доначисления ЕСН по указанным выплатам у налогового органа не имелось.
Иное приведет к двойному налогообложению расходов на выплату материальной помощи работникам (по налогу на прибыль и ЕСН).
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 21.03.2006 по делу N А06-3137У/4-13/05
Как видно из рассмотренного дела, в арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли ЕСН выплаченные работникам суммы материальной помощи к отпуску.
Согласно письму Минфина России от 01.09.2004 N 03-05-02-04/10 материальная помощь, выплачиваемая работникам организации, не является объектом налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
В рассмотренном деле арбитражный суд согласился с позицией Минфина России.
По мнению арбитражного суда, материальная помощь к отпуску не относится к расходам на оплату труда, т. к. непосредственно не связана с выполнением работниками их трудовых обязанностей и с деятельностью организации, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Кроме того, суды отметили, что выплаты, которые предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре, но которые исключены из состава учитываемых расходов статьей 270 НК РФ, не уменьшают полученные доходы.
Вместе с тем данная позиция не является однозначной.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27 суд сделал вывод о том, что выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода; входит в установленную в организации систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль, как и начисленный на сумму этой выплаты ЕСН.
Суд исходил из того, что спорные выплаты материальной помощи к отпуску предусмотрены в коллективном договоре и производятся ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск. Данные выплаты оговариваются также в трудовом договоре при приеме на работу как условие оплаты труда, предусмотренное коллективным договором. Кроме того, эта выплата соответствует понятию оплаты труда, данному в статье 129 Трудового кодекса РФ.
Из содержания норм пунктов 1 и 3 статьи 236, подпункта 3 пункта 1 статьи 238, пункта 23 статьи 270 НК РФ, по мнению суда, следует, что не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются ЕСН только суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.
Вывод о том, что материальная помощь к отпуску входит в установленную в организации систему оплаты труда и уменьшает налогооблагаемую прибыль, содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу N А44-3851/2005-9.
16. Надбавки работникам, имеющим ученую степень, не являются объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2484-06 по делу N А40-42010/05-75-354).
Суть дела.
Решением налогового органа организация привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, — за неполную уплату сумм ЕСН в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, а также организации предложено уплатить доначисленные налог и пени за его несвоевременную уплату.
При вынесении указанного решения налоговый орган исходил из того, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу надбавки руководителям и специалистам, имеющим ученую степень.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Поскольку доплата за ученую степень до 10% от месячного должностного оклада, предусмотренная в коллективном договоре между руководством и профсоюзной организацией на 2001 — 2003 годы (продлен на 2004 год), ни к одному из перечисленных выше начислений не относится, то, как указал арбитражный суд, не может включаться в состав расходов по оплате труда, включаемых в расходы, связанные с производством и реализацией, указанные в статье 255 НК РФ.
Так как доплата за ученую степень производилась за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, арбитражный суд указал, что они не образуют объекта налогообложения ЕСН, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в части доначисления сумм ЕСН, пени, привлечения к ответственности в виде штрафа является незаконным.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2484-06 по делу N А40-42010/05-75-354
Как видно из рассмотренного дела, в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН доплаты работникам за ученую степень.
При рассмотрении дела арбитражный суд исходил из того, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.
Суд пришел к выводу, что доплата за ученую степень до 10% от месячного должностного оклада, предусмотренная в коллективном договоре, ни к одному из перечисленных в статье 255 НК РФ начислений не относится, поэтому не может включаться в состав расходов по оплате труда, а следовательно, не образует объекта налогообложения ЕСН.
17. Премии, выплаченные работникам организации за составление бухгалтерской отчетности, не подлежат обложению ЕСН, поскольку данные выплаты не предусмотрены ни законодательством, ни трудовыми договорами, ни коллективным договором и при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не отнесены налогоплательщиком к расходам на оплату труда (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1835/2006(20502-А27-26) по делу N А27-23427/05-6).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом с учетом акта проверки, а также возражений налогоплательщика принято решение, которым налогоплательщику доначислен ЕСН.
Основанием для доначисления ЕСН послужило невключение налогоплательщиком в налоговую базу выплат в пользу работников в виде премий.
Руководствуясь статьей 255 НК РФ, статьей 144 Трудового кодекса РФ, налоговый орган полагает, что премия является единовременным поощрительным начислением стимулирующего характера, установленным работодателем, поэтому является объектом налогообложения при исчислении ЕСН как выплаты в пользу физических лиц.
Следовательно, оплата премии за производственные результаты, за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели является объектом налогообложения при исчислении ЕСН как выплаты в пользу физических лиц по трудовым договорам.
На основании решения в адрес налогоплательщика направлено требование об уплате налогов в добровольном порядке.
Считая вынесенные решение и требование налогового органа незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.
Полагаем, что источник выплаты премии имеет решающее значение при формировании налоговой базы по ЕСН. Исключенные из налоговой базы поощрения носят индивидуальный характер, не зависят от четких критериев трудовой деятельности работников, являются субъективной оценкой руководством организации трудовой деятельности работников, выплачиваются исключительно на основании приказа генерального директора организации, не предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами с работниками и положением о премировании в организации и в этой связи не могут включаться в расходы на оплату труда при налогообложении прибыли.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, исходил из положений пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Исходя из названных норм права, законодательство установило зависимость, в соответствии с которой, если налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль не отнес произведенные выплаты к расходам на оплату труда (соответственно заплатив налог на прибыль), то данные выплаты не подлежат обложению ЕСН.
Как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, премии за составление бухгалтерской отчетности выплачены работникам за счет чистой прибыли, то есть не отнесены к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль.
Суд сделал вывод, что указанные выплаты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда на основании статьи 255 НК РФ, поскольку премии, выплаченные работникам организации за составление бухгалтерской отчетности, не предусмотрены ни законодательством, ни трудовыми договорами, ни коллективным договором, который организацией не заключался с работниками. Указанные выплаты также не предусмотрены положением организации о премировании.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику ЕСН.
18. Суммы премий, выплаченных организацией своим работникам за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А33-20114/05-Ф02-2875/06-С1 по делу N А33-20114/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросам правильности исчисления и уплаты ЕСН, в ходе которой в том числе было установлено неправильное исчисление и неперечисление в бюджет ЕСН за 2004 год в результате невключения в налогооблагаемую базу сумм премий, выплачиваемых работникам этой организации.
По результатам проверки налоговый орган принял решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены налог и соответствующие пени.
Не согласившись с принятым решением, организация оспорила его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.
В то же время пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрены изъятия из налогооблагаемой базы: выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 НК РФ применяются с учетом положений пункта 3 указанной статьи.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Как установлено судом, в проверяемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты работникам, осуществляющим выполнение обязанностей по трудовому договору, и выплаченные суммы премий не относил на расходы по налогу на прибыль организаций. Данный факт налоговым органом не опровергается.
В соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, в 2004 — 2005 гг. устанавливается в размере 0 процентов.
Таким образом, указанной нормой сельхозпроизводителям устанавливается льгота по уплате налога на прибыль организаций.
Налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и имеет право на указанную льготу.
Довод налогового органа о наличии у налогоплательщика обязанности формирования налоговой базы по налогу на прибыль обоснован, однако это не свидетельствует о необходимости включения сумм премий, выплаченных работникам, в состав расходов по налогу на прибыль на основании статьи 255 НК РФ как расходов на оплату труда.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Исходя из буквального толкования положений статьи 255 НК РФ, следует, что все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в силу статьи 270 НК РФ не могут учитываться в том числе расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), и в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункты 21, 22).
В данном случае выплаты премий работникам организации не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами с работниками либо коллективным договором. Решение о направлении в 2004 году нераспределенной прибыли на поощрительные выплаты работникам было принято общим собранием акционеров организации.
Источником выплат указанных премий являлись средства специального назначения — фонда премирования, созданного в 2004 году на основании приказа генерального директора и сформированного за счет остающейся в распоряжении организации нераспределенной прибыли, которой следует признать как прибыль, остающуюся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, так и прибыль, остающуюся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль.
Таким образом, налогоплательщик правомерно квалифицировал указанные выплаты как премии, не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль организаций, и обоснованно не включил их в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
19. Суммы, выплаченные работникам в виде премии к Новому году за счет чистой прибыли организации, не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 по делу N А07-35525/05).
Суть дела.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления ЕСН, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.
Основанием для принятия оспариваемого решения явилось неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в объект обложения ЕСН сумм премий, выплаченных к Новому году.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд указал, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах 2, 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом, как установлено пунктом 3 статьи 236 НК РФ, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Анализ правовых норм, закрепленных в статьях 236, 237 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что, определяя объект налогообложения и порядок расчета налоговой базы по ЕСН, законодатель предусмотрел условие для исключения из числа объектов налогообложения выплат, начисленных налогоплательщиком в пользу работников. Таким условием является осуществление указанных выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.
Судом установлено, что суммы, выплаченные работникам в виде премии к Новому году, не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год.
Поскольку указанные выплаты произведены за счет чистой прибыли организации, суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления ЕСН, пени и штрафа.
20. Премии, выплаченные за счет средств фонда специального назначения, не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2006 по делу N А68-АП-326/10-05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства за 2002 — 2003 годы, по результатам которой принято решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пени, а также о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в виде взыскания штрафа.
Основанием для доначисления указанных сумм явилось то обстоятельство, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 и пункта 2 статьи 255 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления ЕСН не учитывал начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.
Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
При рассмотрении дела суд руководствовался положениями пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 1 статьи 237 НК РФ определено, что налоговая база налогоплательщиков-работодателей, производящих выплаты наемным работникам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.
Пунктом 22 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
В соответствии с Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в редакции Приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03) под «средствами специального назначения», упомянутыми в пункте 22 статьи 270 НК РФ, следует понимать средства, определенные собственником организации для выплаты премий.
Из коллективного договора видно, что за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации за вычетом средств, направленных на потребление, уплату налогов и других обязательных платежей, из фонда генерального директора производятся выплаты отдельным работникам для поощрения за достигнутые высокие показатели в работе или за выполнение особых заданий.
Материалами дела подтверждено, что все выплаты в пользу своих работников, включенные налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН, налогоплательщик производил за счет фонда специального назначения, сформированного за счет нераспределенной прибыли (фонда потребления).
Исследуя фактические обстоятельства дела, суд установил, что налогоплательщик осуществлял выплаты премий своим работникам за счет средств фонда специального назначения (фонда потребления), что не предусмотрено трудовыми либо гражданско-правовыми договорами с работниками. Указанный фонд создан в организации за счет распределения чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
Поскольку налогоплательщиком в спорные периоды производились выплаты за счет целевых поступлений, которые в соответствии с пунктом 22 статьи 270 НК РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, суд сделал вывод об отсутствии оснований для включения спорных социальных выплат в расходы на оплату труда, которые подлежат учету при налогообложении прибыли, следовательно, налогоплательщик правомерно не включил указанную сумму выплат в налоговую базу по ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.
21. Поскольку выплаченные работникам организации вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором, то данные выплаты относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, и, следовательно, облагаются ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу N А66-11110/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за I квартал 2005 года, в ходе которой в том числе установил, что налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы вознаграждения, выплаченные работникам организации по итогам работы за 2004 год. Налоговый орган полагает, что данные выплаты носят стимулирующий характер и согласно статье 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда, в связи с чем подлежат обложению ЕСН.
Рассмотрев материалы проверки и разногласия по нему налогоплательщика, налоговый орган принял решение о доначислении по указанному эпизоду ЕСН и пеней.
На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога и пеней. В связи с неисполнением требования в установленный срок налоговый орган вынес решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.
Не согласившись с указанными решениями, налогоплательщик обжаловал их по указанному эпизоду в арбитражном суде.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из положений пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, а в силу пункта 25 статьи 255 НК РФ к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Системное толкование пунктов 2, 25 статьи 255 НК РФ и пункта 21 статьи 270 НК РФ позволяет сделать вывод, что выплачиваемые на основании трудовых (коллективных) договоров вознаграждения за работу по итогам года входят в состав расходов на оплату труда.
Согласно статье 135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором организации.
В связи с тем что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, данные выплаты должны облагаться ЕСН.
Суд отклонил довод о том, что выплаты произведены за счет чистой прибыли прошлых лет и поэтому не должны признаваться объектом налогообложения для исчисления ЕСН.
Действительно, в силу пункта 4 статьи 236 НК РФ выплаты, произведенные налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, не признавались объектом обложения ЕСН. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу с 01.01.2002, статья 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует пункт 4.
Кроме того, выплата вознаграждения за счет прибыли прошлых лет была обусловлена отсутствием таковой в 2004 году.
Не принята судом во внимание ссылка налогоплательщика на положения пункта 22 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Из материалов дела не видно, что налогоплательщик производил выплаты вознаграждений по итогам года за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Кроме того, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
22. Выплаты премий (тринадцатой зарплаты), не предусмотренных действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором, не носящих систематического и регулярного характера, налогоплательщик правомерно на основании пункта 21 статьи 270 НК РФ квалифицировал как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудового договора, не подлежащие обложению ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1 по делу N А33-17146/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам исполнения и соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности перечисления ЕСН за 2002 — 2003 годы.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2002 году налогоплательщиком занижены объект налогообложения, а также налоговая база для исчисления ЕСН за 2002 год на суммы выплаченной по итогам работы организации тринадцатой заработной платы.
По мнению налогового органа, спорные выплаты (тринадцатая зарплата), вытекающие из трудовых отношений и носящие стимулирующий характер, должны быть отнесены в расходы на оплату труда как уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, включены в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога в виде штрафа. Также данным решением налогоплательщику доначислены ЕСН и пени по данному налогу.
Требованием налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить начисленные штрафные санкции. Неисполнение требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций в судебном порядке.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что, поскольку спорные выплаты не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором, не носили систематического и регулярного характера, налогоплательщик правомерно квалифицировал данные выплаты (тринадцатую заработную плату) как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудового договора.
В течение 2002 года налогоплательщик произвел разовые выплаты работникам тринадцатой заработной платы из прибыли, оставшейся в распоряжении организации по итогам работы за 2001 и 2002 годы в соответствии с протоколами общих собраний учредителей. Целью выплаты тринадцатой заработной платы по итогам работы за 2002 год являлось поощрение трудовой инициативы и повешение заинтересованности работников организации в формировании итоговых финансовых показателей деятельности организации.
В силу пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В соответствии со статьями 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
На основании пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Применительно к ЕСН объектом налогообложения для организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.
При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Налоговый орган не оспаривает факт того, что расходы по выплате тринадцатой заработной платы не отнесены налогоплательщиком к расходам при исчислении налога на прибыль.
Довод налогового органа о необходимости включения указанных выплат в состав расходов по налогу на прибыль на основании статьи 255 НК РФ как расходов на оплату труда обоснованно не принят арбитражным судом.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Исходя из буквального толкования положений статьи 255 НК РФ, следует, что все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Так как данные выплаты не предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором (отсутствует в организации), не носили систематического и регулярного характера, налогоплательщик правомерно на основании статьи 270 НК РФ квалифицировал указанные выплаты как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
Доводы налогового органа о том, что приказы о выплате тринадцатой заработной платы следует считать локальными нормативными актами, что в силу статьи 129 Трудового кодекса РФ относит их к числу актов, содержащих нормы об оплате труда, и свидетельствует о включении произведенных выплат в оплату труда, не могут быть приняты, так как нормативным является акт уполномоченного органа или лица, устанавливающий правила поведения, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение. Приказы директора приняты во исполнение решения учредителей и признаков нормативного акта не имеют.
Арбитражным судом установлено, что спорные выплаты произведены за счет чистой прибыли организации и не включены в расходы по налогу на прибыль. При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно не включил их в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, доначисление ЕСН, а также привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога в результате занижения налогооблагаемой базы является незаконным.
23. Выплаченные работникам премии не подлежат обложению ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, если у налогоплательщика такие выплаты не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2006, 14.02.2006 N КА-А40/271-06 по делу N А40-35776/05-117-338).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по ЕСН за 2002 — 2004 годы, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, которым налогоплательщику также доначислены ЕСН и пени.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу сумму премий, выплаченных сотрудникам по результатам работы.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Арбитражный суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа ввиду его несоответствия статьям 236 и 270 НК РФ.
Статьей 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Следовательно, из положений пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.
При определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) в соответствии с пунктом 21 статьи 270 НК РФ.
В силу пункта 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не относятся к объектам налогообложения по ЕСН.
Налоговым органом не оспаривается факт выплаты вознаграждений за счет прибыли организации. Следовательно, не отнеся соответствующие выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в спорный период, налогоплательщик правомерно не включил данные выплаты в базу по ЕСН.
Исходя из буквального толкования положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, налогоплательщик вправе предусмотреть выплаты (вознаграждения) работникам, которые не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть производить эти выплаты из чистой прибыли, что и было осуществлено налогоплательщиком.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то начисляется.
Довод налогового органа о том, что налогоплательщик обязан был включить спорные премии в фонд оплаты труда, признан судом несостоятельным.
24. Если налогоплательщик производит выплаты премий за счет чистой прибыли и они не относятся к выплатам, указанным в пунктах 2 и 25 статьи 255 НК РФ, такие выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу N А27-25794/05-6).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет ряда налоговых платежей. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику в том числе предложено уплатить суммы доначисленных ЕСН, пени за его несвоевременную уплату и штрафные санкции за нарушение положений налогового законодательства.
По мнению налогового органа, расходы организации на премирование должны быть включены в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку выплата премии производилась на основании положения о премировании, в котором определена база для расчета премии.
Несогласие с указанным решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика с настоящим заявлением в суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.
В силу части 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ, пункта 6 статьи 108 НК РФ бремя доказывания по данному факту возложено на налоговый орган.
Судом установлено и не оспорено налоговым органом, что выплаты, произведенные налогоплательщиком за 2002 и 2003 годы, осуществлены за счет прибыли и расходы не отнесены на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Доводы налогового органа о том, что расходы налогоплательщика на премирование должны быть включены в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку выплата премии производилась на основании положения о премировании, в котором определена база для расчета премии, являющаяся составляющей фонда оплаты труда, являются неправомерными.
Суду не было представлено доказательств, подтверждающих, что в трудовых договорах, заключенных налогоплательщиком со своими работниками, работодатель в случае надлежащего выполнения обязанностей выплачивает работнику заработную плату соразмерно количеству и качеству затраченного труда и имеется ссылка на положение о премировании, следовательно, если в трудовой договор не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре или локальных нормативных актах либо на них нет ссылки, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.
Более того, в акте выездной налоговой проверки и решении налогового органа отсутствуют ссылки на доказательства (первичные документы о выплате премии, приказы с указанием оснований выплаты премии и т. д.), подтверждающие их выплату из фонда заработной платы. Налоговым органом не оспаривается факт выплаты премии работникам за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, в связи с чем данные выплаты обоснованно не были включены в базу для исчисления ЕСН.
По мнению суда, налоговым органом не представлено достаточных доказательств, подтверждающих, что произведенные выплаты премий и вознаграждений, предоставленных руководству и работникам налогоплательщика, являются объектом налогообложения ЕСН.
Таким образом, если налогоплательщик производит выплаты за счет чистой прибыли и они не относятся к выплатам, указанным в пункте 2 статьи 255 НК РФ, такие выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.
25. Выплаты премий, предусмотренные трудовым договором, не подлежат обложению ЕСН, если налогоплательщиком данные выплаты произведены за счет чистой прибыли (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-522/2006-227А по делу N А53-13941/2005-С6-37).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку компании по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе ЕСН за 2002 — 2004 годы. По результатам проверки принято решение о привлечении компании к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде штрафа. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налог и пени.
Основанием для начисления налога, пени и штрафа послужило занижение налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН в связи с невключением сумм, направленных на выплату премий сотрудникам, и, как следствие, неполная уплата этого налога.
По мнению налогового органа, так как премии не включены в статью 238 НК РФ, определяющую выплаты, не подлежащие налогообложению, спорные суммы подлежат обложению ЕСН. Премии являются обязательным элементом системы оплаты труда, поскольку носят регулярный характер, предусмотрены трудовыми соглашениями организации с работниками, выплачивались по итогам работы за каждый месяц. Согласно статье 255 НК РФ указанные выплаты должны относиться к расходам на оплату труда.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из того, что, освобождая денежные средства, выплачиваемые работникам из чистой прибыли, от обложения ЕСН, налогоплательщик реализовал право, предоставленное ему частью 3 статьи 236 НК РФ, следовательно, действовал в соответствии с налоговым законодательством.
В соответствии со статьей 235 НК РФ организации-работодатели, производящие выплаты наемным работникам, относятся к плательщикам ЕСН.
В пункте 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для указанной категории налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ вышеуказанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.
Анализ изложенных положений позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.
Суд установил, что выплаты работникам компании осуществлялись из чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов и сборов, это не оспаривается налоговым органом.
Довод налогового органа о том, что спорные выплаты не могут быть отнесены к расходам, названным в статье 270 НК РФ и уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указаны в заключенных с работниками трудовых договорах (контрактах), судом отклонен. Льгота по налогообложению объектов, выплаты по которым произведены за счет чистой прибыли, предусмотрена пунктом 3 статьи 236 НК РФ. Выплаты и вознаграждения работникам не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Судом также отклонен довод о том, что ежемесячные выплаты являлись обязательным элементом системы оплаты труда, поскольку носили систематический и регулярный характер.
В связи с тем что налоговым органом по существу не опровергнут факт выплаты вознаграждений за счет чистой прибыли компании, суд признал оспариваемое решение недействительным.
26. Поскольку выплаты премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации, предусмотренные коллективным и трудовым договорами, относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, данные выплаты являются объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 по делу N А43-32358/2005-31-1045).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2004 годы, в ходе которой, в частности, установил, что в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 и статьи 255 НК РФ при определении объекта обложения ЕСН налогоплательщик не учел произведенные в пользу физических лиц выплаты за преданность фирме и непрерывный стаж работы, в результате чего не уплатил ЕСН.
Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа и предложил налогоплательщику перечислить ЕСН и пени.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в арбитражный суд.
По его мнению, если налогоплательщик не отнес выплаты премий к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН; расходы, произведенные на выплату премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации, относились к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения, поскольку не были предусмотрены трудовыми договорами, не связаны с результатами производственной деятельности и выплачены за счет средств специального назначения; все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Налогоплательщик указал также на то, что выплаты спорных премий произведены не за счет текущей прибыли, а за счет прибыли, полученной в предыдущие периоды.
Позиция суда.
Отказав в удовлетворении заявленного требования, суд руководствовался пунктами 1, 3 статьи 236, статьей 252, пунктом 2 статьи 253, статьями 255, 270 НК РФ и исходил из того, что выплаченные работникам премии за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, и являлись объектом обложения ЕСН.
В силу абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН.
Норма, установленная в пункте 3 статьи 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», из налоговой базы по ЕСН.
В пункте 1 статьи 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В пунктах 21 и 22 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в том числе расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) и премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в коллективном договоре на 2002 — 2004 годы, утвержденном на общем собрании работников организации, установлено, что работнику организации, проработавшему свыше 5 лет, при предоставлении очередного отпуска выплачивается надбавка за непрерывный стаж работы согласно положению, утвержденному советом директоров. В положении о материальном стимулировании работников организации за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации предусмотрено материальное стимулирование работников за добросовестную, непрерывную работу в организации в виде надбавки к основной заработной плате прямо пропорционально отработанному в организации времени.
Кроме того, в заключенных в организации трудовых договорах указано на то, что работники ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, рабочим местом, условиями труда, размером заработной платы и положением о премировании.
Следовательно, спорные выплаты были предусмотрены коллективным договором и трудовым договором, поэтому являлись расходами на оплату труда.
Вопреки части 1 статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не представил доказательств того, что спорные выплаты производились за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что выплаты премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации носили систематический и регулярный характер, относились к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации, и являлись объектом налогообложения ЕСН, в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1835/2006(20502-А27-26) по делу N А27-23427/05-6, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А33-20114/05-Ф02-2875/06-С1 по делу N А33-20114/05, Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 по делу N А07-35525/05, Постановлению ФАС Центрального округа от 28.04.2006 по делу N А68-АП-326/10-05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу N А66-11110/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1 по делу N А33-17146/05, Постановлению ФАС Московского округа от 21.02.2006, 14.02.2006 N КА-А40/271-06 по делу N А40-35776/05-117-338, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу N А27-25794/05-6, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-522/2006-227А по делу N А53-13941/2005-С6-37, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 по делу N А43-32358/2005-31-1045
В судебной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, облагаются ли ЕСН суммы выплаченных работникам премий.
Минфин России полагает, что организация вправе не начислять ЕСН на премиальные выплаты своим сотрудникам, если эти расходы не уменьшают расчетную базу налога на прибыль. Данная точка зрения содержится в письме Минфина России от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202.
Сотрудники финансового ведомства также считают, что материальное поощрение работников по случаю юбилейных дат не следует относить к расходам на оплату труда. По мнению контролеров, такие выплаты не связаны с выполнением персоналом своих непосредственных обязанностей. Следовательно, ЕСН с этих сумм можно не платить. Данные разъяснения изложены в письме Минфина России от 20.01.2005 N 03-05-02-04/5.
По мнению налоговых органов, изложенному в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 и от 15.12.2005 N 21-11/92841, не облагается ЕСН премия, которая выплачена сотрудникам из фонда материального поощрения «Средства специального назначения», поскольку его создают из чистой прибыли в соответствии с уставом организации.
Точка зрения финансового ведомства и налоговых органов совпадает в данном вопросе со сложившейся судебной практикой.
Арбитражные суды считают, что на суммы премий, выплаченных сотрудникам за счет чистой прибыли, не нужно начислять ЕСН, если спорные выплаты относятся к расходам по налогу на прибыль организаций.
Данную позицию поддержал и Президиум ВАС РФ в пункте 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».
Суд отметил, что если спорные выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ, то не могут освобождаться от обложения ЕСН, даже если произведены налогоплательщиком за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли).
Поскольку обусловленные трудовым договором выплаты премии работникам за производственные результаты согласно пункту 2 статьи 255 НК РФ, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик неправомерно исключил данные выплаты из налогооблагаемой базы по ЕСН.
При этом суд указал, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Налогоплательщик при применении нормы, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не имеет права выбора, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.
Арбитражные суды округов также считают, что на суммы премий, выплаченных сотрудникам за счет чистой прибыли, не нужно начислять ЕСН только в том случае, если спорные выплаты не предусмотрены трудовыми договорами либо коллективным соглашением.
В том случае, если выплата премий предусмотрена трудовым договором либо коллективным соглашением, то такие выплаты относятся к расходам на оплату труда, которые уменьшают базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ.
Премии, которые не входят в систему оплаты труда согласно коллективному договору, положению о премировании и трудовым договорам, не уменьшают расчетную базу по налогу на прибыль, следовательно, не облагаются ЕСН.
Расходы на премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются при расчете налога на прибыль на основании пункта 22 статьи 270 НК РФ, следовательно, не облагаются ЕСН.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.04.2005 по делу N КА-А40/2661-05, от 11.01.2006, 29.12.2005 по делу N КА-А40/13313-05, от 29.11.2005 N КА-А40/11720-05, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2005 по делу N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1, Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.02.2006 по делу N Ф09-204/06-С7, от 11.01.2006 по делу N Ф09-5989/05-С7, от 01.02.2005 по делу N Ф09-68/05-АК, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26) по делу N А27-2885/05-2, от 07.12.2005 по делу N Ф04-8864/2005(17722-А75-15), Постановлении ФАС Центрального округа от 26.07.2005 по делу N А14-2674/2005/97/26.
В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-522/2006-227А по делу N А53-13941/2005-С6-37 арбитражный суд сделал вывод, что выплаты премий, предусмотренные трудовым договором, не подлежат обложению ЕСН, если налогоплательщиком данные выплаты произведены за счет чистой прибыли.
Анализ положений статьи 236 НК РФ позволяет, по мнению суда, сделать вывод о том, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.
В Постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06 по делу N А40-47846/05-116-424 арбитражным судом сделан вывод, что расходы организации на выплату премий своим сотрудникам к юбилейным датам не подлежат обложению ЕСН, поскольку непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей и не связаны с деятельностью организации, следовательно, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
27. Поскольку суммы, выплаченные работникам в виде пособий к отпуску, не были отнесены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-738/06-С2 по делу N А60-19974/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН, в ходе которой проверяющими установлено нарушение налогоплательщиком статьи 236 НК РФ вследствие невключения в объект обложения ЕСН сумм пособий к отпуску за 2002 — 2003 годы.
Указанное обстоятельство повлекло доначисление ЕСН, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, и в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам.
Согласно части 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пунктах 1 и 2 данной статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль предприятий и организаций.
Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
Судами установлено, что суммы, выплаченные работникам в виде пособий к отпуску, не были отнесены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2002, 2003 годы.
Поскольку указанные выплаты произведены за счет чистой прибыли организации, суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления ЕСН, пеней и штрафа.
Довод налогового органа о том, что произведенные спорные выплаты к отпуску должны включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии с требованиями, установленными статьей 255 НК РФ, подлежит отклонению, поскольку по смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.
В данном случае пособия к отпуску установлены решением совета директоров, носят возможный, а не обязательный характер, в связи с чем такие выплаты не учитываются при налогообложении прибыли, что, в свою очередь, позволяет не учитывать данные выплаты и при исчислении ЕСН.
28. Оплата командировочных расходов и выходного пособия сверх установленных законодательством норм, питания на курсах повышения квалификации, членских взносов, денежной компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, правомерно не включена организацией в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку перечисленные выплаты не отнесены организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и перечисления в бюджет ЕСН. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении ЕСН и соответствующих сумм пеней.
Основанием для доначисления организации налога, пеней и привлечения ее к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужили выводы налогового органа о необоснованном невключении налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН оплаты командировочных расходов и выходного пособия сверх установленных законодательством норм, питания на курсах повышения квалификации, членских взносов, денежной компенсации части отпуска, превышающей 28 календарных дней, отнесенной к расходам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Не согласившись с вынесением вышеуказанного решения, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Разрешая спор по существу, суд пришел к выводу о недействительности оспариваемого решения налогового органа исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
Судом установлено, что доказательств, свидетельствующих об отнесении организацией перечисленных выше выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налоговым органом не представлено. В акте налоговой проверки, решении о привлечении к ответственности в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ не содержится документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений с произведенными расчетами, отсутствуют ссылки на первичные документы и иные доказательства, подтверждающие наличие данного правонарушения.
При таких обстоятельствах суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику ЕСН, пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
29. Денежные средства, выплаченные организацией своему сотруднику в виде авансов на командировочные, представительские и другие аналогичные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами, не подлежат обложению ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку организация списала сумму задолженности сотрудника за счет чистой прибыли и не включила эту сумму в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу N А26-1334/2005-211).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления ЕСН за период с 01.10.2003 по 30.06.2004. По результатам проверки вынесено решение, в соответствии с которым организации начислены ЕСН, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налог начислен с денежных средств, выплаченных генеральному директору организации в виде авансов на командировочные, представительские и другие аналогичные расходы, целевое использование которых не подтверждено в установленные сроки оправдательными документами.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
Суд признал решение налогового органа недействительным исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 той же статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ включаются безнадежные долги.
В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
На момент проверки суммы, выплаченные генеральному директору организации, не являлись безнадежными долгами, а поэтому не могли учитываться при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы.
Налоговый орган не привел ссылки на какую-либо норму главы 25 НК РФ, на основании которой суммы, выплаченные генеральному директору организации, могли бы уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Кроме того, организация списала сумму задолженности генерального директора за счет чистой прибыли согласно протоколу заседания совета директоров и не включила эту сумму в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.
30. Выплата работникам вознаграждения за выслугу лет, предусмотренная коллективным договором организации и производимая ежемесячно за счет чистой прибыли, подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А66-14500/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2005 годы, в ходе которой установлен факт неполной уплаты ЕСН в бюджет. По мнению налогового органа, выплаты работникам организации за выслугу лет представляют собой расходы на оплату труда, которые уменьшают налоговую базу налога на прибыль и поэтому должны облагаться ЕСН. Кроме того, налоговый орган счел, что «на выплаты, начисляемые организацией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление ЕСН с 2002 года производится только при условии, что такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в статье 270 НК РФ».
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены ЕСН и пени за несвоевременное перечисление налога.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из положений пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В силу пункта 10 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Системное толкование пункта 10 статьи 255 НК РФ и пункта 21 статьи 270 НК РФ позволяет утверждать, что выплачиваемые на основании трудовых договоров вознаграждения за выслугу лет входят в состав расходов на оплату труда.
Согласно статье 135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
Из материалов дела следует, что выплаты вознаграждения за выслугу лет предусмотрены коллективным договором организации и производятся ежемесячно за счет прибыли организации.
В связи с тем что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, они являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, выплаты организацией вознаграждений за выслугу лет должны облагаться ЕСН.
Суд отклонил ссылку на то, что выплаты произведены организацией из чистой прибыли и поэтому не должны признаваться объектом налогообложения для исчисления ЕСН.
Действительно, в силу пункта 4 статьи 236 НК РФ выплаты, произведенные налогоплательщиком за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов, не признавались объектом обложения ЕСН. Однако Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу с 01.01.2002, статья 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует пункт 4.
Суд также отклонил ссылку на пункт 22 статьи 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Из материалов дела видно, что налогоплательщик производил выплаты вознаграждений за выслугу лет, а не премий. Кроме того, в деле нет доказательств того, что работникам выплачивались премии за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
31. Выплаты по оказанию шефской помощи, произведенные за счет чистой прибыли организации, не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006, 20.06.2006 N КА-А40/5199-06 по делу N А40-62452/05-127-496).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка организации по вопросу правильности исчисления платежей по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 год. По результатам проверки вынесено решение, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уплатить ЕСН и пени. Кроме того, налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно не включил в налогооблагаемую базу выплаты по оказанию шефской помощи, произведенные за счет чистой прибыли организации, в то время, как необходимо было отнести данные выплаты на затраты по налогу на прибыль и уплатить ЕСН с этих выплат.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Налоговым органом заявлены встречные требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, начисленного по оспариваемому решению.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу, что произведенные работникам за оказание шефской помощи выплаты не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, из приведенных выше положений пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.
Налоговым органом не оспаривается факт выплаты вознаграждений за счет прибыли организации. Следовательно, не отнеся соответствующие выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в спорный период, налогоплательщик правомерно не включил данные выплаты в базу по ЕСН.
Исходя из буквального толкования положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, налогоплательщик вправе предусмотреть выплаты работникам, которые не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть производить эти выплаты из чистой прибыли, что и было осуществлено организацией.
Кроме того, статья 252 НК РФ предполагает отнесение расходов к затратам при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, у налогоплательщика не имелось оснований для отнесения расходов по шефской помощи в налоговую базу по налогу на прибыль.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то начисляется.
32. Поскольку оплата работникам туристических путевок, путевок в санатории и пансионаты, а также оплата обучения своих работников осуществлялась организацией за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, то данные выплаты не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А56-8570/05).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления ЕСН за 2001 — 2003 годы, в ходе которой, в частности, установлено, что в нарушение абзацев 3 и 4 пункта 4 статьи 237 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогоплательщик в 2001 году не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН доход в виде дополнительных материальных выгод, полученных работниками за счет работодателя в виде оплаты туристических путевок, путевок в санаторий и пансионаты, а также в виде оплаты за обучение своих работников.
По мнению налогового органа, оплата обучения и стоимости путевок, произведенная налогоплательщиком в 2001 году за своих работников за счет чистой прибыли, является не прямо полученными доходами работников, а косвенными, которые являются самостоятельным объектом налогообложения ЕСН вне зависимости от источника выплат.
Решением налогового органа налогоплательщику доначислены ЕСН и пени. Требованием налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить указанные суммы налога и пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением и требованием налогового органа и обжаловал их в арбитражный суд.
Позиция суда.
Признавая недействительными ненормативные акты налогового органа, суд исходил из того, что выплаты, начисленные работодателем в пользу работников за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не образуют объекта налогообложения по ЕСН.
Согласно статье 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ), объектом обложения ЕСН признаются выплаты (в том числе выплаты в натуральной форме) и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам.
Статьей 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
В соответствии со статьей 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. К материальной выгоде относится, в частности, материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника.
Вместе с тем, в соответствии с пунктом 4 статьи 236 НК РФ, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты НДФЛ.
В данном случае судом установлено и не оспаривается налоговым органом то, что оплата стоимости путевок и обучения работников произведена за счет средств организации, оставшихся после уплаты налогов, следовательно, эта сумма не облагается ЕСН.
Довод налогового органа о том, что в данном случае не подлежит применению пункт 4 статьи 236 НК РФ, поскольку произведенная налогоплательщиком за своих работников оплата стоимости путевок и обучения является для сотрудников работодателя косвенной материальной выгодой, а не прямо полученными доходами — выплатами в пользу работника, отклонен судом, так как из содержания статей 236 и 237 НК РФ не следует, что под выплатами, не подлежащими налогообложению в соответствии с пунктом 4 статьи 236 НК РФ, следует понимать только денежные средства, непосредственно перечисленные работнику.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-738/06-С2 по делу N А60-19974/05, Постановлению ФАС Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу N А26-1334/2005-211, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А66-14500/2005, Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2006, 20.06.2006 N КА-А40/5199-06 по делу N А40-62452/05-127-496, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А56-8570/05
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно пункту 4 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) выплаты, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.
Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу с 01.01.2002, статья 236 НК РФ была изложена в новой редакции, в которой отсутствует пункт 4.
Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаты, произведенные за счет чистой прибыли организации.
Согласно письмам Минфина России от 06.06.2006 N 03-05-02-04/75, от 25.07.2005 N 03-04-11/174, от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175, от 19.04.2005 N 03-05-02-04/73, от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, от 28.09.2004 N 03-05-02-04/24 если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ при формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль отдельные выплаты в пользу работников не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.
При этом в целях применения пункта 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения должны быть квалифицированы в соответствии с главой 25 НК РФ независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.
Если выплаты (в том числе материальная помощь, премии к юбилеям и т. д.) отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в статье 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера такие выплаты, согласно разъяснениям финансового ведомства, не облагаются ЕСН.
По мнению арбитражных судов, суммы, выплаченные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), не являются объектом обложения ЕСН.
При этом, как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога», при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Таким образом, при наличии законодательно установленных норм, предусматривающих отнесение понесенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, фактическое отнесение их в качестве таковых не имеет значения в целях формирования налоговой базы по ЕСН.
В рассмотренных делах арбитражные суды исходили из того, что если спорные выплаты предусмотрены главой 25 НК РФ, то не могут освобождаться от обложения ЕСН, даже если произведены налогоплательщиком за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли).
Выплаты премий, не предусмотренных действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным трудовым договором (отсутствует в организации), не носили систематического и регулярного характера, арбитражным судом квалифицированы как расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, предусмотренные пунктом 21 статьи 270 НК РФ. В связи с чем суд признал правомерным исключение налогоплательщиком данных выплат из налогооблагаемой базы по ЕСН.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 по делу N А43-32358/2005-31-1045, от 26.09.2005 N А82-5803/2004-14, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2005 N Ф03-А24/05-2/866, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2006 N Ф04-5008/2006(25216-А75-40) по делу N А75-12558/2005, от 31.08.2005 N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), Ф04-3092/2005(14859-А27-35), от 14.11.2005 N Ф04-8038/2005(16759-А27-25), Ф04-8038/2005(16761-А27-25), от 04.07.2005 N Ф04-4156/2005(12677-А03-37), Постановлениях ФАС Московского округа от 09.03.2006 N КА-А40/1108-06 по делу N А40-36041/05-109-201, от 21.04.2005, 19.04.2005 N КА-А40/3062-05, Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.05.2006 N Ф09-2876/06-С2 по делу N А60-13471/05, от 13.03.2006 N Ф09-6300/05-С2 по делу N А76-16336/05, от 11.01.2006 по делу N Ф09-5989/05-С7, от 21.12.2005 N Ф09-5669/05-С2, от 27.09.2005 N Ф09-4264/05-С2, от 14.09.2005 N Ф09-3972/05-С2, Постановлениях ФАС Центрального округа от 06.07.2006 по делу N А35-3982/05-С29, от 15.12.2005 N А64-1991/05-10.
Вместе с тем в ряде постановлений арбитражных судов содержится вывод о том, что организация вправе сама решать, по какому налогу уменьшать расчетную базу при выплате стимулирующих вознаграждений. Подобный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 21.02.2006, 14.02.2006 N КА-А40/271-06 по делу N А40-35776/05-117-338, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-522/2006-227А по делу N А53-13941/2005-С6-37.
В данных Постановлениях суд отметил, что НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то начисляется.
33. Суммы ЕСН, исчисленного с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, а также сумма налога на игорный бизнес, уплаченная предпринимателем, учитываются при исчислении ЕСН в составе расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2006 по делу N А52-31/2006/2).
Суть дела.
Предприниматель представил в налоговый орган декларацию по ЕСН для индивидуальных предпринимателей за 2004 год.
В результате камеральной проверки полученной декларации налоговый орган пришел к выводу о занижении предпринимателем налоговой базы по ЕСН в связи с необоснованным включением в состав расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, сумм ЕСН, уплаченного с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных за 2004 год в пользу физических лиц — его работников, и налога на игорный бизнес. Неправомерное включение в состав расходов указанной суммы налогов повлекло неуплату налогоплательщиком ЕСН.
Решением налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН за 2004 год. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, ЕСН и пени за нарушение срока уплаты этого налога.
Поскольку предпринимателем направленные ему требования об уплате налога, пеней и штрафа в добровольном порядке не исполнены, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд признал правомерным включение предпринимателем при определении налогооблагаемой базы по ЕСН за 2004 год в состав расходов, уменьшающих его доходы от осуществления предпринимательской деятельности, сумм ЕСН, исчисленного с выплат, произведенных в пользу работников, а также налога на игорный бизнес.
Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.
Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
В пункте 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).
Как следует из пункта 2 статьи 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.
Порядком учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее — Порядок), предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы.
В подпункте 1 пункта 47 названного Порядка указано, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением НДФЛ, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в статье 270 НК РФ.
Учитывая изложенное, суд отклонил довод налогового органа о неправомерном включении предпринимателем в расходы, уменьшающие облагаемую ЕСН базу за 2004 год, ЕСН, исчисленного предпринимателем с выплат, произведенных в пользу работников, а также налога на игорный бизнес.
Судом установлено и не оспаривается налоговым органом, что предпринимателем включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН за 2004 год, суммы ЕСН, исчисленного с выплат, произведенных в пользу физических лиц — его работников.
Суд счел несостоятельной ссылку налогового органа на положения пункта 4 статьи 270 НК РФ.
В пункте 4 статьи 270 НК РФ указано, что расходы в виде суммы налога не учитываются для целей налогообложения (расходы в виде налога на прибыль не учитываются для целей налогообложения прибыли).
То есть налоговая база налогоплательщика конкретного налога не может уменьшаться на сумму исчисленного с этой же базы налога.
В то же время при применении налоговым органом положений пункта 4 статьи 270 НК РФ при формировании состава расходов для целей исчисления ЕСН налоговым органом не учтено, что индивидуальный предприниматель одновременно относится к двум категориям плательщиков ЕСН, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ:
— является лицом, производящим выплаты физическим лицам;
— является индивидуальным предпринимателем, лицом, осуществляющим на свой риск самостоятельную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.
Согласно пункту 2 статьи 235 НК РФ в случаях, когда налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
Следовательно, положения пункта 4 статьи 270 НК РФ не нарушаются, если при исчислении ЕСН предприниматель, выступающий в качестве налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, уменьшает базу, облагаемую ЕСН, на сумму этого же налога, но исчисленного им как лицом, производящим выплаты физическим лицам.
Суммы ЕСН, исчисленного с выплат, произведенных в пользу работников, правомерно включены предпринимателем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Судом отклонена и ссылка налогового органа на пункт 9 статьи 274 НК РФ, свидетельствующий, по его мнению, о незаконности включения предпринимателем в состав расходов по ЕСН суммы налога на игорный бизнес.
В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение норм, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога.
В пункте 3 статьи 237 НК РФ указано, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления ЕСН у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Статья 274 НК РФ регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Правовых оснований для применения ее положений для целей исчисления ЕСН не имеется, поскольку статья 274 НК РФ не относится к статьям, устанавливающим порядок определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль.
Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей признаны все доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов от их извлечения согласно пункту 2 статьи 236 НК РФ. Налоговая база данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ.
Игорный бизнес согласно статье 364 НК РФ признается предпринимательской деятельностью, связанной с извлечением организациями и индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр или пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.
Нормы главы 24 НК РФ, в том числе ее статьи 236, 237 и 238, 244 и 245 НК РФ, не содержат исключения из состава облагаемых ЕСН доходов от игорного бизнеса.
Ни решение налогового органа, ни иные материалы дела не содержат сведений о нарушениях норм главы 24 НК РФ при определении предпринимателем доходов, подлежащих обложению этим налогом.
При названных обстоятельствах сумма налога на игорный бизнес, уплаченная предпринимателем, правомерно учтена им при исчислении ЕСН в составе расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2006 N А52-31/2006/2
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения предпринимателем сумм ЕСН, исчисленных с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что предприниматель вправе включить в состав расходов суммы ЕСН, начисленный с выплат и вознаграждений, выплачиваемых им физическим лицам по трудовым договорам.
При этом суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 4 статьи 270 НК РФ, указав, что в данном случае предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков и определяет налоговую базу по каждому основанию отдельно.
Суд также пришел к выводу о том, что предприниматель вправе включить в расходы суммы налога на игорный бизнес, отклонив ссылку налогового органа на пункт 9 статьи 274 НК РФ, поскольку в силу пункта 3 статьи 237 НК РФ для целей исчисления ЕСН применяются только те статьи главы 25 НК РФ, которые устанавливают порядок определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль, но не порядок формирования налоговой базы.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А52-5042/2005/2, от 09.03.2006 по делу N А52-4672/2005/2, от 07.03.2006 по делу N А52-5041/2005/2.
Согласно разъяснениям, изложенным в письме УФНС России по г. Москве от 14.04.2005 N 21-13/26435 сумма налога на игорный бизнес, исчисленная в соответствии с главой 29 НК РФ и фактически уплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде, а также ЕСН, начисленный индивидуальным предпринимателем на выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, учитываются в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении ЕСН на доходы индивидуального предпринимателя, полученные от игорного бизнеса.
2. Суммы, не подлежащие налогообложению (статья 238 НК РФ)
2.1. Компенсационные выплаты
(подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ)
34. Выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение являются компенсационными, а следовательно, не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06 по делу N А40-71745/05-4-308).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (муниципалитета) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН. В ходе проверки налоговый орган выявил, что налогоплательщик в нарушение норм статей 237, 238 НК РФ необоснованно не включил в объект налогообложения по ЕСН компенсационные выплаты на санаторно-курортное лечение.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить неуплаченный ЕСН, а также пени. Кроме того, налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование об уплате налога.
Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными ненормативных правовых актов налогового органа.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
В соответствии со статьей 1 Закона г. Москвы от 21.10.1998 N 24 «О муниципальной службе в районах г. Москвы» (далее — Закон N 24), действовавшего на момент возникновения спорных правоотношений, указано, что муниципальная служба в районах города Москвы — это профессиональная деятельность граждан Российской Федерации на постоянной основе по обеспечению полномочий управ, осуществляемая на муниципальной должности, не являющейся выборной.
В соответствии со статьей 15 Закона N 24 муниципальному служащему гарантируется денежное содержание и иные выплаты, предусмотренные федеральными законами и законами субъектов РФ.
Также пунктом 3 статьи 15 Закона N 24 установлено, что законами субъектов РФ и уставом муниципального образования могут быть предусмотрены дополнительные гарантии для муниципального служащего.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 22 Закона N 24 муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации.
Суд пришел к выводу о том, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, по существу, является компенсационной, а следовательно, не облагаемой ЕСН, в связи с чем довод налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно не включил в объект налогообложения по ЕСН компенсационные выплаты на санаторно-курортное лечение, является несостоятельным.
35. Выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение являются компенсационными, связанными с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и не подлежат обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А29-5151/2005а).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (администрации муниципального образования) по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления ЕСН за 2001 — 2003 годы. В ходе проверки, в частности, установлено, что налогоплательщик в нарушение статьи 237 НК РФ в 2001 году не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН сумму выплат муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение, что привело к неуплате названного налога.
По мнению налогового органа, выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение не могут быть отнесены к компенсационным и не носят характера затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, предусмотренных в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, поэтому подлежат обложению ЕСН.
Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности за указанное правонарушение по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму налога и пени.
Об уплате названной налоговой санкции в адрес налогоплательщика направлено требование.
Неуплата штрафа в добровольном порядке послужила основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд за его принудительным взысканием.
Позиция суда.
Отказав в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части, суд руководствовался пунктом 1 статьи 237, подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, статьей 21 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», пунктом 2 статьи 1, пунктом 1 статьи 2, пунктом 3 статьи 15 Федерального закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации», пунктом 2 статьи 72 Закона Республики Коми от 19.06.1998 N 25-РЗ «О местном самоуправлении в Республике Коми», статьей 15 Закона Республики Коми от 25.03.1996 N 12-РЗ «О государственной службе Республики Коми», пунктом 2 Положения о порядке выплаты компенсации на санаторно-курортное лечение, утвержденного Указом Главы Республики Коми от 06.06.1996 N 161. Суд пришел к выводу о том, что выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение являются компенсационными, которые в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН, поэтому отказал налоговому органу во взыскании спорной суммы штрафа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Из приведенной нормы следует, что не подлежат налогообложению ЕСН виды компенсаций, выплата которых предусмотрена в том числе законодательными актами субъектов Российской Федерации.
Как видно из материалов дела, работники налогоплательщика, которым осуществлялись выплаты на санаторно-курортное лечение, являются муниципальными служащими.
В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» лица, осуществляющие службу на должностях в органах местного самоуправления, являются муниципальными служащими.
В пункте 2 статьи 1 и пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации» (далее — Закон N 8-ФЗ) указано, что муниципальная служба представляет собой профессиональную деятельность, осуществляемую на постоянной основе на муниципальной должности (за исключением выборной муниципальной должности), замещаемой путем заключения трудового договора.
Пунктом 3 статьи 15 Закона N 8-ФЗ субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям предоставлено право устанавливать дополнительные гарантии для муниципального служащего.
В пункте 2 статьи 72 Закона Республики Коми от 29.06.1998 N 25-РЗ «О местном самоуправлении в Республике Коми» установлено, что до принятия Закона Республики Коми о муниципальной службе в отношении муниципальных служащих применяется законодательство Республики Коми о государственной службе.
В 2001 году закон о муниципальной службе в Республике Коми не был принят.
Таким образом, муниципальные служащие в 2001 году имели право на гарантии, предусмотренные в статье 15 Закона Республики Коми от 25.03.1996 N 12-РЗ «О государственной службе Республики Коми», согласно которой государственному служащему гарантируется в том числе ежегодная компенсация санаторно-курортного лечения в порядке и размерах, устанавливаемых главой Республики Коми.
В соответствии с пунктом 2 Положения о порядке выплаты компенсации на санаторно-курортное лечение, утвержденного Указом Главы Республики Коми от 06.06.1996 N 161, государственный служащий имеет право на компенсацию санаторно-курортного лечения в размере 2100 рублей.
Из изложенного следует, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение установлена законом субъекта Российской Федерации и фактически является компенсационной, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и носит целевой характер, направленный на поддержание здоровья служащих. При этом названная выплата не противоречит определению компенсации, данной в статье 164 Трудового кодекса РФ, согласно которой компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Следовательно, такая выплата не облагается ЕСН.
С учетом изложенного арбитражный суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
36. Установленные областным законом выплаты государственным служащим сумм ежегодных компенсаций на лечение и ежемесячные компенсационные выплаты на питание не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-1232/2006-521А по делу N А53-27973/2005-С6-37).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (Министерство труда и социального развития области) по вопросам правильности исчисления и уплаты ЕСН за 2002 — 2004 годы.
По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в виде штрафа. Решением налогоплательщику также доначислены ЕСН и соответствующие суммы пеней.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно формировал налогооблагаемую базу по ЕСН без учета выплачиваемых сотрудникам сумм ежегодных компенсаций на лечение и ежемесячных компенсационных выплат на довольствие, установленных Законом Ростовской области от 22.01.1997 N 35-ЗС «О государственной службе Ростовской области» (далее — Закон N 35-ЗС). Налоговый орган счел, что данные выплаты в целях исчисления ЕСН не подпадают под понятие компенсационных выплат и подлежат налогообложению на общих основаниях.
В нарушение пункта 2 части 1 статьи 238 НК РФ эти выплаты налогоплательщик не учитывал при определении налоговой базы для исчисления ЕСН, что привело к неуплате налога.
По мнению налогового органа, ежегодная компенсация на лечение в размере двух должностных окладов и ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие в сумме пяти минимальных размеров оплаты труда, предусмотренные статьями 16 и 20 Закона N 35-ЗС, не подлежат освобождению от налогообложения как не входящие в перечень компенсационных выплат, предусмотренных Федеральным законом от 31.07.1995 N 119-ФЗ «Об основах государственной службы Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 119-ФЗ).
В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.
На основании пункта 7 статьи 114 НК РФ налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о принудительном взыскании с налогоплательщика штрафных санкций.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования налогоплательщика и отказывая налоговому органу во взыскании налоговых санкций, арбитражный суд исходил из отсутствия у налогового органа оснований для начисления налогоплательщику спорных сумм налога, пени и применения налоговой ответственности, поскольку спорные выплаты не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.
Указанный вывод соответствует статье 4 Федерального закона N 119-ФЗ, где указано, что законодательство Российской Федерации о государственной службе состоит из Конституции РФ, данного Федерального закона, федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также конституций, уставов, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации.
Согласно пункту 5 статьи 15 Федерального закона N 119-ФЗ федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации могут быть предусмотрены и иные гарантии.
Подпунктом «а» пункта 3 статьи 16 и пунктом 3 статьи 20 Закона N 35-ЗС государственному служащему дополнительно гарантирована выплата ежегодной компенсации на лечение в размере двух должностных окладов и ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие в сумме пяти минимальных размеров оплаты труда.
Таким образом, законодательством Российской Федерации гарантированы дополнительные выплаты государственным служащим в виде компенсационных выплат на лечение и питание.
Освобождение от налогообложения компенсационных выплат служащим организации в связи с нахождением на государственной службе и выплат на лечение и отдых пунктом 2 части 1 статьи 238 НК РФ не предусмотрено.
Вместе с тем согласно пункту 1 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.
Из смысла указанных норм права компенсационные выплаты государственным служащим, предусмотренные Законом N 35-ЗС, не должны включаться в налоговую базу при исчислении ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06 по делу N А40-71745/05-4-308, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А29-5151/2005а, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-1232/2006-521А по делу N А53-27973/2005-С6-37
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение, установленные законодательными актами субъекта Российской Федерации.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 15 Федерального закона от 08.01.1998 N 8 «О муниципальной службе в Российской Федерации» муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 22 Закона города Москвы от 21.10.1998 N 24 «О муниципальной службе в районах города Москвы» муниципальному служащему гарантируется предоставление ежегодно бесплатной или льготной путевки с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующей компенсации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 27 Закона г. Москвы от 24.03.2004 N 15 «О муниципальной службе в городе Москве» (далее — Закон N 15) муниципальному служащему, в частности, гарантируются бесплатная или льготная путевка с оплатой проезда к месту отдыха и обратно или соответствующая компенсация, предоставляемая ежегодно; медицинское обслуживание, включая членов его семьи; бесплатный проезд на всех видах городского пассажирского транспорта (кроме такси) и др.
Согласно статье 164 Трудового кодекса РФ гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений; компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.02.2005 N 03-05-01-04/43, перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим.
Поскольку предоставляемая муниципальным служащим в соответствии с вышеуказанным Законом N 15 оплата проезда и медицинского обслуживания не связана с выполнением ими трудовых обязанностей, то подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ в отношении таких выплат не применяется.
В то же время выплаты, производимые вне рамок трудовых отношений в пользу членов семьи муниципального служащего, не являются объектом обложения ЕСН.
Управление МНС России в письме от 17.07.2003 N 28-05/39903 разъяснило, что поскольку предоставление санаторно-курортного обеспечения, возмещение расходов на приобретение путевок и проезд к месту отдыха и обратно, а также выплата установленных компенсаций, связанных со статусом государственного служащего г. Москвы, предусмотрены законодательным актом субъекта Российской Федерации и не противоречат федеральному законодательству, суммы указанных денежных компенсаций государственным служащим г. Москвы не должны облагаться ЕСН как компенсации, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей.
Как видно из рассмотренных дел, позиция финансового ведомства расходится со сложившейся судебной практикой.
Арбитражными судами сделан вывод, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, установленная законом субъекта Российской Федерации, по существу, является компенсационной, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и носит целевой характер, направленный на поддержание здоровья служащих, а следовательно, не облагаемой ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
При этом названная выплата не противоречит определению компенсации, данному в статье 164 Трудового кодекса РФ, согласно которому компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Кроме того, поскольку расходы, связанные с предоставлением указанной гарантии, производятся в силу закона за счет средств бюджета, а не фонда заработной платы, у налогового органа отсутствовали основания для начисления с соответствующих компенсационных выплат ЕСН.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.07.2006, 14.07.2006 N КА-А40/6417-06 по делу N А40-73764/05-139-620, от 06.07.2006 N КА-А40/5858-06 по делу N А40-56639/05-75-458, от 05.07.2006 N КА-А40/5860-06 по делу N А40-66858/05-98-537, от 15.06.2006 N КА-А40/5142-06 по делу N А40-68205/05-108-370, от 03.04.2006, 31.03.2006 N КА-А40/2501-06 по делу N А40-57774/05-76-534, от 25.12.2003 N КА-А40/10704-03, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2005 N А52/4796/2004/2, от 15.06.2005 N А52/6978/2004/2, от 02.06.2005 N А52/7732/2004/2, от 21.04.2005 N А52/6091/2004/2, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6121/2005-2410А, от 21.09.2005 N Ф08-4377/2005-1750А по делу N А53-5833/2005-С6-23.
37. Компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26) по делу N А27-2885/05-2).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации за 2001 — 2004 годы налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ в налоговую базу для исчисления ЕСН за 2001 год, январь 2002 года налогоплательщиком не были включены суммы пособий, выплачиваемых женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Это привело к занижению налоговой базы для исчисления ЕСН.
По результатам данной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику был доначислен названный налог.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным принятого по результатам проверки решения налогового органа в части начисления ЕСН.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия и все виды компенсационных выплат, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления.
Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» (в редакции Указов Президента РФ от 08.02.2001 N 136, от 17.04.2003 N 444) в целях усиления социальной защищенности отдельных категорий граждан с 01.01.2001 установлены ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 рублей, в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста. Порядок назначения и выплаты указанной компенсации утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206.
Указанная компенсационная выплата, согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, является компенсацией, указанной в статье 238 НК РФ, в связи с чем не подлежит обложению ЕСН.
В связи с чем суд пришел к выводу о том, что доначисление ЕСН налоговым органом является неправомерным.
38. Налоговый орган неправомерно начислил ЕСН на суммы компенсаций, выплачиваемых матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, так как данная компенсационная выплата, установленная Указом Президента РФ, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям статьи 238 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-6300/05-С2 по делу N А76-16336/05).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2001 год налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислены ЕСН, а также пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для принятия решения послужили выводы о занижении налоговой базы по ЕСН на суммы компенсаций, выплачиваемых матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, по Указу Президента РФ, который к понятию «законодательство» не относится.
Считая, что решение не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из наличия оснований для признания недействительным решения налогового органа.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению ЕСН государственные пособия и все виды компенсационных выплат, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, решениями представительных органов местного управления.
Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» в целях усиления социальной защищенности отдельных граждан с 01.01.2001 были установлены ежемесячные выплаты в размере 50 руб., в том числе компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
В силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П, компенсационная выплата, установленная названным Указом, подпадает под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям статьи 238 НК РФ и не подлежит обложению ЕСН.
При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом ЕСН на рассматриваемые выплаты.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26) по делу N А27-2885/05-2, Постановлению ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-6300/05-С2 по делу N А76-16336/05
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством РФ, но введенные указами Президента РФ, в частности компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, выплачиваемые на основании Указа Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» (далее — Указ N 1110).
Пунктом 1 Указа N 1110 «О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан» предусмотрена выплата компенсаций матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
Условия назначения, выплаты и источники финансирования указанных компенсационных выплат установлены Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 «Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан». В соответствии с пунктом 20 названного Порядка компенсационные выплаты матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями, учреждениями, организациями независимо от их организационно-правовых форм.
Позиция налоговых органов отражена в письмах Управления МНС России по г. Москве от 15.07.2002 N 28-11/32501, от 08.08.2003 N 28-11/43520, согласно которым компенсационные выплаты лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не подпадают под действие положений подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, как установленные актом, не имеющим законодательного статуса.
Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 «О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в РФ» (далее — Постановление N 9-П), Президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ.
Указы нормативного характера могут издаваться Президентом РФ как по предметам ведения Российской Федерации, так и по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.
Само по себе отнесение того ли иного вопроса к ведению Российской Федерации или к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Исключение составляют случаи, когда сама Конституция РФ требует для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона.
В Определении Президиума ВС РФ от 24.12.2003 N 56пв-03, которым отменено Определение Кассационной коллегии ВС РФ от 06.05.2003 N КАС03-165 и оставлено в силе решение ВС РФ от 10.02.2003 N ГКПИ02-1461, сделан вывод о том, что ежемесячная компенсационная выплата относится к числу предусмотренных законодательством гарантий и установлена с целью частичной компенсации утраченного заработка (дохода) лица, находящегося в отпуске по уходу за ребенком.
Арбитражная практика выработала единый подход к данной проблеме, согласно которому компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста не облагаются ЕСН.
Разрешая споры по данному вопросу, судьи ссылаются на вышеизложенную позицию КС РФ, содержащуюся в Постановлении N 9-П.
Спорная компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по мнению судей, по своей правовой природе близка к понятиям «пособие» и «компенсация» применительно к положениям пункта 1 статьи 238 НК.
В связи с тем что по своей правовой природе названные компенсационные выплаты соответствуют пособиям и компенсациям, применительно к положениям статьи 238 НК РФ, арбитражные суды признают неправомерным доначисление налоговыми органами ЕСН на суммы этих выплат.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2005 N А82-5803/2004-14, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2005 N А33-3681/05-Ф02-6354/05-С1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 N Ф04-6226/2005(15067-А27-15), Постановлении ФАС Московского округа от 28.02.2005 N КА-А41/923-05, Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.05.2005 N А12-22754/04-С29, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А66-568/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-6016/05-С2 по делу N А76-17217/05, от 20.07.2005 N Ф09-3016/05-С7, от 16.05.2005 N Ф09-2019/05-С2, от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК, Постановлении ФАС Центрального округа от 14.10.2005 N А08-193/04-23.
39. Оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам по Закону РФ от 15.05.1991 N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», не облагается ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2006, 17.01.2006 N КА-А40/13844-05).
Суть дела.
В ходе камеральной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты ЕСН за III квартал 2004 года налоговым органом был обнаружен факт невключения в налогооблагаемую базу сумм оплаты отпусков, дополнительно предоставляемых работникам организации — гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы.
Налоговый орган счел неправомерным применение к отношениям, связанным с предоставлением гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, дополнительного оплачиваемого отпуска, положений подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные в том числе с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
С точки зрения налогового органа, ссылающегося на статью 15 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» (далее — Закон N 1244-1), производимые в таких случаях выплаты носят не компенсационный, а льготный характер.
По результатам проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение о признании налогоплательщика совершившим налоговое правонарушение и предложено последнему уплатить суммы неуплаченного ЕСН и пени за несвоевременную уплату указанного налога.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, арбитражный суд исходил из следующего.
Согласно части 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ организации признаются плательщиками ЕСН.
При этом согласно части 1 пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
На основании изложенного арбитражным судом сделан вывод о том, что ЕСН не начисляется организацией-налогоплательщиком на выплаты и иные вознаграждения, не предусмотренные указанными договорами.
Как установлено пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не облагаются ЕСН не признающиеся объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также не подлежащие в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ налогообложению все виды установленных правовыми актами компенсационных выплат.
В соответствии со статьей 3 Закона N 1244-1 гражданам Российской Федерации гарантируется, в частности, установленное данным Законом возмещение вреда, причиненного их здоровью и имуществу вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. Пунктом 5 статьи 14 Закона N 1244-1 в качестве оной из таких мер предусмотрено получение дополнительного оплачиваемого отпуска.
Как установлено статьей 5 Закона N 1244-1, пунктом 1 Порядка финансирования расходов, связанных с реализацией Закона N 1244-1, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.04.1996 N 506, финансирование мер, предусмотренных Законом N 1244-1, является расходным обязательством Российской Федерации, осуществляется за счет средств федерального бюджета.
Согласно статье 14 Закона N 1244-1, получение дополнительного оплачиваемого отпуска является именно мерой возмещения вреда, а следовательно, производимые в этом случае выплаты носят компенсационный характер.
Поскольку арбитражным судом были установлены основания для признания выплат при предоставлении дополнительных оплачиваемых отпусков не являющимися объектом обложения ЕСН, оспоренное решение налогового органа о предложении налогоплательщику уплатить суммы ЕСН с указанных выплат было признано недействительным в соответствующей части.
Довод налогового органа со ссылкой на статью 15 Закона N 1244-1 о том, что получение дополнительного оплачиваемого отпуска является льготой, а не компенсационной выплатой, и, следовательно, на отношения в связи с получением такого отпуска не распространяется действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, предусматривающего освобождение от обложения ЕСН указанных выплат, был отклонен арбитражным судом, как необоснованный, поскольку не влияет на суть определения объекта для исчисления ЕСН, которое дано статьей 236 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 24.01.2006, 17.01.2006 N КА-А40/13844-05
Согласно статье 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата ежегодного дополнительного отпуска, предоставляемого работникам по Закону РФ от 15.05.1991 N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» (далее — Закон N 1244-1).
В соответствии с пунктом 9 статьи 14 Закона N 1244-1 граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы имеют право на использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.
В соответствии со статьей 5 Закона N 1244-1 финансирование расходов, связанных с реализацией данного Закона, осуществляется из федерального бюджета и является целевым. Финансирование производится с учетом расходов, связанных с доставкой всех видов денежных выплат. Порядок финансирования расходов, в том числе порядок компенсации организациям независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, местным органам власти и управления расходов, связанных с реализацией данного Закона в части норм, отнесенных к их компетенции, устанавливается Правительством РФ, если не оговорено иное.
Согласно пункту 2 Порядка финансирования расходов, связанных с реализацией Закона N 1244-1, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.04.1996 N 506, Главное управление Федерального казначейства Минфина России производит ежемесячные авансовые перечисления средств, выделяемых из федерального бюджета на финансирование расходов, связанных с предоставлением предусмотренных Законом N 1244-1 льгот и компенсаций в распоряжение органов Федерального казначейства в субъектах Российской Федерации.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8, от 13.01.2005 N 03-05-02-03/1, от 03.11.2004 N 03-05-02-04/46, от 27.09.2004 N 03-05-02-04/23, от 23.09.2004 N 03-05-02-04/21, от 30.09.2003 N 04-04-04/109, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.
Письмом ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ данная позиция Минфина России доведена до нижестоящих налоговых органов.
По мнению арбитражных судов, оплата ежегодного дополнительного отпуска участникам Чернобыльской АЭС относится к компенсациям, осуществляемым за счет средств федерального бюджета, не является выплатой, осуществляемой работодателем по трудовым договорам, следовательно, не является объектом налогообложения ЕСН.
При рассмотрении дел суды исходят из того, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, а следовательно, производимые в этом случае выплаты носят компенсационный характер и не подлежат обложению ЕСН на основании пункта 2 статьи 238 НК РФ.
Данный вывод суда основан на правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 01.12.1997 N 18-П, согласно которой независимо от того, о каких способах возмещения вреда идет речь в Законе N 1244-1 — о льготах, денежных (материальных) компенсациях, других денежных доплатах к социальным выплатам, все они входят в объем возмещения вреда на основе принципа максимально возможного использования государством имеющихся средств для обеспечения достаточности такого возмещения, и указано, что ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска были установлены в Законе РФ от 18.06.1992 N 3061-1 в качестве одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы. Предоставление таких отпусков по своему характеру, как указано в Законе N 1244-1, направлено также на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с чернобыльской катастрофой и ее последствиями.
Согласно статье 5 Закона N 1244-1 финансирование расходов, связанных с его реализацией, осуществляется из федерального бюджета и является целевым, следовательно, и оплата дополнительных отпусков является компенсацией за счет государственных средств с целью возмещения вреда, причиненного последствием катастрофы на Чернобыльской АЭС, и не подлежит обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Статьей 116 Трудового кодекса РФ предусмотрены случаи, когда работнику могут быть предоставлены ежегодные дополнительные оплачиваемые работодателем отпуска. Однако предоставление дополнительного отпуска на основании Закона N 1244-1 непосредственно не связано с выполнением текущих трудовых обязанностей работником, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях.
Арбитражной практикой выработан единообразный подход по данной проблеме. Данные выводы изложены в Постановлениях ФАС Центрального округа от 19.01.2006 N А68-АП-483/14-04, от 20.01.2005 N А68-АП-280/11-04, Постановлениях ФАС Уральского округа от 16.05.2005 N Ф09-2019/05-С2, от 26.04.2005 N Ф09-1573/05-АК, от 24.03.2005 N Ф09-648/05-АК, от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК, Постановлении ФАС Московского округа от 26.02.2006 N КА-А40/398-06-2 по делу N А40-26662/05-140-12, Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2005 N А12-33165/04-С60, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 N А66-5386-04, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26) по делу N А27-2885/05-2.
40. Поскольку выплаченная работникам денежная компенсация за неиспользованный отпуск (без увольнения) не была отнесена налогоплательщиком к расходам, уменьшающим доходы организации в целях исчисления налога на прибыль, то указанная сумма компенсации не должна увеличивать налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006, 05.04.2006 N Ф03-А51/06-2/253 по делу N А51-13307/05-31-474).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за 2004 год налоговым органом было установлено занижение налоговой базы за счет невключения в нее компенсации за неиспользованный отпуск.
По мнению налогового органа, денежная компенсация за часть отпуска, превышающего 28 календарных дней, в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а значит, подлежит обложению ЕСН.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности. Неуплата в установленный в требовании срок штрафа в добровольном порядке явилась основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу во взыскании штрафа, суд исходил из того, что поскольку выплаченная денежная компенсация за неиспользованный отпуск (без увольнения) в 2004 году не была отнесена к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения, налогоплательщиком правомерно не начислялся на эту сумму ЕСН.
Объект налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций установлен статьей 236 НК РФ.
Как следует из материалов дела и установлено судом, выплаченные денежные компенсации за неиспользованный отпуск без увольнения налогоплательщиком не были отнесены к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения прибыли, поэтому указанная сумма компенсации не должна увеличивать налоговую базу по ЕСН.
Кроме того, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ от обложения ЕСН освобождаются все виды установленных компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Указанное правило распространяется и на компенсацию части отпуска, превышающую 28 календарных дней.
Каких-либо доказательств допущенного нарушения при предоставлении денежной компенсации за неиспользованный отпуск налоговым органом не представлено.
41. Компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу N А05-8258/05-29).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения организацией законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в период с 2002 по 2004 годы. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику доначислены ЕСН, пени и штраф за неполную уплату этого налога.
Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о неправомерном неисчислении ЕСН с сумм компенсаций за неиспользованные отпуска, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.
Налогоплательщик, посчитав решение налогового органа неправомерным, обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ от обложения ЕСН освобождаются все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена статьей 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель вправе по заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.
В данном случае компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена законодательным актом Российской Федерации, которым также установлена норма ее выплаты, и связана с выполнением работником трудовых обязанностей, а именно статьями 15 и 126 Трудового кодекса РФ.
Исходя из анализа положений подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, компенсация за неиспользованные отпуска не облагается ЕСН.
42. Компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные работникам, не уволенным из организации, облагаются ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 14.06.2006 по делу N А09-2774/05-29).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства за 2001 — 2004 годы, которой установлен ряд налоговых правонарушений.
По результатам рассмотрения материалов проверки, протокола разногласий и справки о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также были доначислены ЕСН и пени.
Направленное налогоплательщику требование налогового органа в добровольном порядке исполнено не было.
Частично не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.
Как установлено судом, налогоплательщиком в 2001 — 2002 годах занижена налоговая база по ЕСН на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск работникам, не уволенным из организации.
Довод заявителя жалобы о том, что пунктом 2 части 1 статьи 238 НК РФ разрешает работодателю по заявлению работника заменить денежной компенсацией часть отпуска, превышающего 28 календарных дней, отклонен, поскольку указанная норма права такого положения не содержит.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006, 05.04.2006 N Ф03-А51/06-2/253 по делу N А51-13307/05-31-474, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу N А05-8258/05-29, Постановлению ФАС Центрального округа от 14.06.2006 по делу N А09-2774/05-29
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.
Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена статьей 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель вправе по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.
Как следует из писем Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 02.09.2005 N 03-05-02-04/167, от 01.09.2005 N 03-05-02-04/166, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В случае отнесения выплат за неиспользованные отпуска прошлых лет к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, такие выплаты не будут признаваться объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.
Однако, как видно из рассмотренных дел, позиция Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Поскольку в соответствии с НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, судами делается вывод о том, что выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, которые производятся по основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом РФ, не являются объектом обложения названным налогом.
Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.
Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ.
Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН, компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37), от 07.11.2005 N А05-7210/05-33, от 15.09.2005 N А26-2725/2005-210, от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, от 04.02.2005 N А26-8327/04-21, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 по делу N А58-1558/05.
Вместе с тем такой подход не является однозначным.
Некоторые постановления федеральных окружных арбитражных судов содержат вывод о том, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, подлежат обложению ЕСН.
При этом суды исходят из того, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.
Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ.
Помимо рассмотренного Постановления ФАС Центрального округа от 14.06.2006 по делу N А09-2774/05-29, данные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 по делу N А56-35031/2005.
43. Доплата работникам угольной промышленности за нормативное время их передвижения в шахте к месту работы и обратно не относится к расходам на оплату труда, а является компенсацией, связанной с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, и на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3997/2006(24113-А27-25) по делу N А27-461/06-6).
Суть дела.
Налоговым органом проведена проверка представленных налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по ЕСН и уточненного расчета по авансовым платежам по страховым взносам на ОПС, в ходе которой установлено, что налогоплательщик в нарушение положений пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, пункта 1 статьи 255 НК РФ в налоговую базу для исчисления ЕСН не включил заработную плату в виде выплат работникам организации «дорожных по тарифу», «дорожных по окладу».
По мнению налогового органа, доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, установленная Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452, не является компенсацией в соответствии со статьей 164 Трудового кодекса РФ, а относится к расходам на оплату труда, в связи с чем подлежит обложению ЕСН.
Не согласившись с решением налогового органа, принятого по результатам проверки, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, арбитражный суд исходил из следующего.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению при исчислении ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса РФ, определяющей второй вид компенсационных выплат, указанные в ней компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса РФ, как не входящие в систему оплаты труда.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» так называемые выплаты «дорожных по окладу» и «дорожных по тарифу» являются компенсационными, связанными с выполнением работниками организации своих трудовых обязанностей и направленными на возмещение работникам дополнительных расходов, связанных с выполнением ими своих трудовых обязанностей.
В силу изложенного арбитражный суд пришел к выводу о том, что выплаты работникам организации «дорожных по тарифу» и «дорожных по окладу» носят компенсационный характер и в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН.
Довод налогового органа о необходимости отнесения указанных выплат к заработной плате, подлежащей обложению ЕСН, отклоняется в связи с его несостоятельностью, поскольку, принимая во внимание положения статьи 236 НК РФ, данные выплаты не являются видом оплаты труда работников, предусмотренным трудовым или гражданско-правовым договором, а являются компенсацией потерь времени при доставке работников от ствола до забоя.
44. Поскольку выплаты работникам организаций угольной промышленности за нормативное время их передвижения в шахте к месту работы и обратно произведены налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, данные выплаты не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф04-550/2006(19915-А27-37)).
Суть дела.
Налоговым органом в отношении налогоплательщика проведена камеральная налоговая проверка расчета по авансовым платежам по ЕСН за I полугодие 2005 года. По результатам проверки принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить суммы не полностью уплаченного ЕСН.
Основанием доначисления ЕСН явилось занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по ЕСН на сумму так называемых выплат работникам организации «дорожных по тарифу» и «дорожных по окладу».
Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика с настоящим заявлением в суд.
Заявленные требования мотивированы пунктом 3 статьи 236, подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» (далее — Постановление N 452), а также письмом Минтруда России от 20.07.1992 N 1498-ВК.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования и признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению при исчислении ЕСН все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговым органом не представлено доказательств уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в проверяемом налоговом периоде на сумму компенсационных выплат по уплате «дорожных по тарифу» и «дорожных по окладу», следовательно, данные выплаты согласно пункту 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН.
Суд признал несостоятельным довод налогового органа о необходимости отнесения указанных выплат к заработной плате, подлежащей обложению ЕСН, поскольку с учетом положений статьи 236 НК РФ данные выплаты не являются видом оплаты труда работников, предусмотренным трудовым или гражданско-правовым договором, а являются компенсацией потерь времени при доставке работников к месту работы.
45. Доплаты за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно носят компенсационный характер и связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежат налогообложению ЕСН в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-9873/2005(18833-А27-26) по делу N А27-17149/05-6).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год.
В ходе проверки выявлена неполная уплата ЕСН в результате невключения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу заработной платы работника, совмещающего основную работу, единовременного пособия работающим пенсионерам, премий и вознаграждений, дорожных выплат, а также невключения доплат за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, доначислены не полностью уплаченный ЕСН, пени за его несвоевременную уплату.
Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
Исходя из пункта 1 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Не признаются объектом налогообложения указанные выше выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Суд, исследуя налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год, регистры налогового учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль за 2004 год, пришел к выводу, что расходы, включенные налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН, производились налогоплательщиком за счет чистой прибыли организации. Поэтому в целях налогообложения прибыли налогоплательщиком не учитывались расходы по выплате единовременных пособий работающим пенсионерам, выплаты по решению совета директоров.
Суд пришел к выводу, что статьи 252 и 253 НК РФ не содержат запрета на осуществление налогоплательщиком указанных расходов за счет чистой прибыли. В связи с этим действия налогового органа по включению указанных сумм в налогооблагаемую базу по ЕСН и доначислению ЕСН признаны неправомерными.
Исследуя положения подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ о компенсационных выплатах, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей; Постановления Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» (далее — Постановление N 452), в котором названные выплаты квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей; статьи 164 Трудового кодекса РФ, в которой дано определение компенсации; письма Минтруда России от 20.07.1992 N 1498-ВК, в котором данные выплаты квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, суд пришел к выводу, что доплаты за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно не подлежат налогообложению ЕСН в размерах, установленных названным Постановлением N 452.
46. Доплата работникам угольной промышленности за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно включается в налоговую базу при исчислении ЕСН, поскольку названная доплата не относится к компенсационным выплатам, учитывается при исчислении среднего заработка для оплаты отпуска и назначения пенсии и оплаты временной нетрудоспособности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-10021/2005(18924-А27-34)).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки организации за 2002 — 2003 годы налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику ЕСН.
Основанием для доначисления налога послужило неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налоговую базу для исчисления ЕСН в доле ФСС РФ суммы ежемесячных выплат за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах, от ствола к месту работы и обратно.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из следующего.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» установлена доплата работникам организаций угольной промышленности, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно.
Указанная доплата не относится к компенсационным выплатам, названная доплата учитывается при исчислении среднего заработка для оплаты отпуска и назначения пенсии и оплаты временной нетрудоспособности.
При таких обстоятельствах довод налогового органа о правомерности включения в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы ежемесячных выплат за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах, от ствола к месту работы и обратно является правомерным.
Ссылка налогоплательщика на письмо ФСС РФ от 03.03.2000 N 02-18/05-1585 является несостоятельной, поскольку в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» (далее — Постановление N 452) установлена доплата работникам организаций угольной промышленности, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно. В вышеуказанном Постановлении N 765 не указано, что на данные доплаты не начисляются страховые взносы в ФСС РФ. С 01.01.2001 взносы в ФСС РФ, за исключением взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, от профессиональных заболеваний, уплачиваются в составе ЕСН (взноса), порядок исчисления и уплаты которого установлен главой 24 НК РФ.
Комментарий к Постановлению Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3997/2006(24113-А27-25) по делу N А27-461/06-6, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф04-550/2006(19915-А27-37), Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 N Ф04-9873/2005(18833-А27-26) по делу N А27-17149/05-6, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-10021/2005(18924-А27-34)
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН доплаты за передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно, установленные Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 «О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно» (далее — Постановление N 452).
ФСС РФ в письме от 03.03.2000 N 02-18/05-1585 квалифицирует указанные выплаты как компенсационные с целью возмещения расходов, связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, в связи с чем на данные выплаты не начисляются страховые взносы. Указанные доплаты, хотя и носят постоянный характер, не являются выплатами за работу.
Согласно письму Минтруда России от 20.07.1992 N 1498-ВК выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно хотя и носят в конкретных производственных условиях постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Указанное движение работников на подземных работах в шахтах не учитывается при исчислении нормы выработки, поскольку выполняется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса так же, как передвижение работников других отраслей от бытового корпуса к месту работы и обратно.
В Постановлении Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 «О Перечне выплат, на которые не перечисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» (далее — Постановление N 765) указанные доплаты не предусмотрены.
Согласно пункту 6.2.4 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (утратившим силу с 01.01.2002 на основании Приказа МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344), выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно подлежат обложению ЕСН.
Аналогичные положения предусматривались пунктом 9.2.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (утратившим силу на основании Приказа МНС России от 23.01.2004 N БГ-3-05/38@).
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике отсутствует единый подход по данной проблеме.
В большинстве постановлений федеральных окружных судов содержится вывод о том, что доплаты за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно носят компенсационный характер и связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежат налогообложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Аналогичный вывод, помимо рассмотренных дел, изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А33-16892/03-С3-Ф02-5676/04-С1.
Суды ссылаются на то, что принимая во внимание положения статьи 236 НК РФ, данные выплаты не являются видом оплаты труда работников, предусмотренным трудовым или гражданско-правовым договором, а являются компенсацией потерь времени при доставке работников от ствола до забоя.
При этом названная выплата не противоречит определению компенсации, данному в статье 164 Трудового кодекса РФ.
В другом случае судьи сослались также на то, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком из чистой прибыли, следовательно, согласно пункту 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН.
Вместе с тем такой подход не является однозначным.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-10021/2005(18924-А27-34) арбитражный суд пришел к выводу, что доплата работникам угольной промышленности за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно подлежит включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.
При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на письмо ФСС РФ от 03.03.2000 N 02-18/05-1585, указав на то, что в Постановлении N 765 не указано, что на данные доплаты не начисляются страховые взносы в ФСС РФ.
47. Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2006 N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1 по делу N А19-9168/05-44).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки деятельности организации налоговым органом принято решение, которым кооператив в том числе привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, доначислены ЕСН и пени.
Налогоплательщик, считая решение в указанной части незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего.
В соответствии со статьей 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН, подлежащего исчислению и уплате с доходов, выплачиваемых его работникам.
В соответствии с абзацем 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределами не подлежат налогообложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Статья 168 Трудового кодекса РФ устанавливает, что в случае направления работника в служебную командировку работодатель в числе прочих расходов обязан возместить работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Арбитражным судом установлено, что приказами организации суточные подлежат возмещению в размере 1200 рублей.
Налоговый орган в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ не доказал правомерность включения в налоговую базу по ЕСН суточных, превышающих минимально установленный законодателем размер.
48. Так как оплата суточных не является оплатой за выполнение трудовых обязанностей, а является компенсацией расходов, произведенных работниками в служебных командировках, то данные выплаты не являлись объектом налогообложения ЕСН (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171).
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН и пени за его несвоевременную уплату, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату названного налога.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования о признании решения налогового органа в данной части недействительным, суд обоснованно исходил из недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, обязанность по доказыванию которых возложена на налоговый орган.
Согласно абзацу 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что статьей 168 Трудового кодекса РФ предусматривает обязанность работодателя возместить расходы, связанные со служебной командировкой, порядок и размеры возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Суд установил, что в соответствии с коллективным договором для работников организации установлена норма выплаты суточных за каждый день нахождения в командировке в размере 500 рублей в городе Москве, Московской области и городе Санкт-Петербурге.
В материалах дела отсутствуют доказательства превышения сумм выплат работниками, находящимися в командировке, установленных коллективным договором.
Так как оплата суточных не является оплатой за выполнение трудовых обязанностей, а является компенсацией расходов, произведенных работниками в служебных командировках, то данные выплаты не являлись объектом налогообложения ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2006 N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1 по делу N А19-9168/05-44, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171
Нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, конкретный размер выплат при командировках устанавливается непосредственно работодателем.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, расходы в виде суточных, выплаченных работнику за время командировки, являются нормируемыми.
В письмах Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, от 15.12.2004 N 03-05-01-04/106, от 28.10.2004 N 03-05-01-04/63, от 21.01.2004 N 04-04-06/11 разъяснено, что организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых НДФЛ размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Остальным организациям для этих целей надлежит руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные названными нормативными актами, подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке.
Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345, от 20.10.2004 N 03-05-01-04/69 в случае командирования работников в иностранные государства для целей обложения НДФЛ используются нормы суточных, утвержденные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н. При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, установленным локальным нормативным актом организации.
Следует отметить, что с 01.01.2006 начали действовать новые суточные для загранкомандировок, установленные Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299. Они полностью совпадают с нормативами Минфина России из Приказа N 64н.
В соответствии с позицией финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, Трудовой кодекс РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, не облагаются ЕСН на основании абзаца 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ только суточные в пределах норм, установленных названными правовыми актами.
Размеры суточных, превышающие нормы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не являются освобождаемыми от обложения ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Вместе с тем сверхнормативные суточные на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, поскольку такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В случае если выплаты производятся в размерах, установленных локальным нормативным актом организации, и если они превышают установленные нормы, то сумма превышения относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, и на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не облагается ЕСН.
Данная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65, от 24.06.2005 N 03-05-02-04/127, от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35.
Однако позиция финансового ведомства не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Указанный подход отражен в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».
При этом судьи исходят из того, что командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно статье 166 Трудового кодекса РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.
Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к ЕСН не определены, общий порядок предусмотрен трудовым законодательством.
Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, по мнению арбитражных судов, не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам главы 25 НК РФ в абзаце 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ отсутствует.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Поэтому в налогооблагаемый доход работников не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7, от 07.06.2005 N Ф09-2435/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2921/2005(11255-А03-23), Ф04-2921/2005(11253-А03-23), от 26.04.2005 N Ф04-1974/2005(10075-А03-27), Ф04-1974/2005(10521-А03-27), Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А65-4581/2005-СА2-22, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2005 N А26-13282/04-212.
49. Выплаты в иностранной валюте взамен суточных работникам — членам экипажей судов заграничного плавания не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1096 по делу N А59-4375/05-С24).
Суть дела.
Руководителем налогового органа по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам за 2004 год, принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату названного налога в виде наложения штрафа. Одновременно организации предложено уплатить доначисленный ЕСН, а также пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления ЕСН послужило невключение им в налоговую базу для исчисления данного налога выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН налоговая база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р «Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний» соответствуют установленным нормам и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Кроме того, несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты, по своей сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов.
Следует также учесть позицию Минфина России по рассматриваемому вопросу, изложенную в письме от 31.05.2004 N 04-04-04/63, в котором было разъяснено, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимых членам экипажей заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний, являющиеся, по существу, компенсационными выплатами, в пределах норм, установленных распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р, не подлежат налогообложению ЕСН. Это свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.
При таких обстоятельствах решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности правомерно признано судом недействительным.
Довод налогового органа о том, что распоряжение Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р не является нормативным актом, поэтому не подлежит применению в спорных правоотношениях, судом не принят, так как под нормативным актом, входящим в систему законодательства Российской Федерации, понимается документ, принятый соответствующим органом в пределах компетенции, содержащий предписания, обязательные для неопределенного круга лиц и рассчитанные на неоднократное применение. Данное распоряжение Правительства РФ отвечает критериям нормативного правового акта.
Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ могут быть отменены Президентом РФ. Названное распоряжение Правительства РФ не отменено в установленном порядке, следовательно, обязательно к исполнению в Российской Федерации в силу пункта 2 той же статьи 115 Конституции РФ.
50. Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний носят компенсационный характер и не являются надбавкой к заработной плате этих работников (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А по делу N А32-12956/2005-23/521).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001 — 2003 годы. По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату ЕСН, а также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕСН и пени.
По мнению налогового органа, выплаты иностранной валюты взамен суточных являются надбавкой к заработной плате и подлежат налогообложению ЕСН.
Реализуя право на обжалование, закрепленное статьями 137 и 138 НК РФ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из положений пункта 1 статьи 237, подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ НК РФ, статьи 164 Трудового кодекса РФ.
Определение ВС РФ от 30.06.2005 N КАС05-272 касалось толкования норм Трудового кодекса РФ и не связано с толкованием налогового законодательства. В данном Определении подчеркивается, что работа членов экипажей судов заграничного плавания отличается от работы членов экипажа внутреннего плавания ее выполнением вне пределов действия государственного суверенитета России, и это отличие является существенным.
Отраслевое тарифное соглашение по морскому транспорту на 2000 год от 17.02.2000 и Отраслевое соглашение по морскому транспорту на 2003 — 2005 годы от 31.03.2003 возлагают на работодателей обязанность производить выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний в размерах, устанавливаемых Правительством РФ. В проверенный период необходимость выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний закреплялась распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р.
ВС РФ указал на то, что Правительство РФ, принимая такое распоряжение, действовало в переделах своих полномочий.
Учитывая изложенное, а также положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, суд пришел к выводу о компенсационном характере спорных выплат, которые не подлежали обложению ЕСН.
51. Выплаты в иностранной валюте, полученные членами экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку данные выплаты являются компенсацией за особые условия труда в море (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А42-13584/2004-22).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения организацией законодательства по налогам и сборам, в том числе правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет ЕСН за 2001 год. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте.
В частности, налоговый орган установил, что налогоплательщик в 2001 году в нарушение статей 236 и 237 НК РФ необоснованно не уплачивал ЕСН с сумм выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания. Налоговый орган считает, что работа членов экипажей судов заграничного плавания носит разъездной характер, а период нахождения судов в заграничном плавании в силу статьи 116 КЗоТ РФ, действовавшего до 01.02.2002, не является служебной командировкой. Установленные распоряжениями Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р и от 03.11.1994 N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте не являются компенсационными выплатами, так как члены экипажа не несут дополнительных расходов (в том числе на питание), связанных с нахождением судна в заграничном плавании. Выплаты взамен суточных членам экипажей являются составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда) и облагаются ЕСН на общих основаниях.
Решением, принятым на основании акта проверки с учетом возражений налогоплательщика, налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) ЕСН. Этим же решением налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленные суммы налога по вышеуказанному эпизоду с соответствующими суммами пеней.
Налогоплательщик, считая такое решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суды удовлетворили требования заявителя, придя к выводу об отсутствии правовых оснований для уплаты ЕСН с сумм выплат иностранной валюты взамен суточных, которые являются компенсационными выплатами за особые условия труда на море.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для работодателей — организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты наемным работникам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению ЕСН, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.
НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Указанные в статье 164 Трудового кодекса РФ выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), согласно статье 165 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р (далее — распоряжение N 819-р) и распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1741-р и по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Оснований для исключения из перечня, приведенного в статье 238 НК РФ, названных выплат не имеется.
Кроме того, несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажа судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей правовой природе направлены на компенсацию расходов членов экипажа судов.
Налогоплательщик в проверяемый период производил выплату членам экипажей судов заграничного плавания иностранной валюты взамен суточных в пределах норм, установленных распоряжением N 819-р, что налоговый орган не оспаривает. В силу пункта 1 названного распоряжения N 819-р эти выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы организаций-судовладельцев.
Судом также установлено, что выплаты взамен суточных производились налогоплательщиком членам экипажей судов помимо заработной платы. В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 10.07.1995 N 89 и согласованной с Минэкономики России, Минфином России, Минтруда России, Банком России, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Таким образом, указанные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с судоходной компанией выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами Российской Федерации.
Подтверждая законность действий налогоплательщика, суд принял во внимание противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу, изложенную в письмах от 31.05.2004 N 04-04-04/63, от 27.10.2004 N 04-2-06/659, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/7 и от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, свидетельствующую о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1096 по делу N А59-4375/05-С24, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А по делу N А32-12956/2005-23/521, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А42-13584/2004-22
В арбитражной практике возникают споры, облагаются ли ЕСН выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний.
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р «Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний» (далее — распоряжение N 819-р).
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжением N 819-р и распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1741-р (далее — распоряжение N 1741-р).
В соответствии с письмами Минфина России от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72 и от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114 указанные суммы выплат в иностранной валюте взамен суточных подлежат налогообложению в составе заработной платы на общих основаниях.
По мнению Минфина России, работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности носит разъездной характер и не может быть признана служебной командировкой в смысле статьи 166 Трудового кодекса РФ.
В связи с этим установленные распоряжениями N 819-р и N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен суточных членам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного размера за особые условия труда в соответствии со статьей 146 Трудового кодекса РФ.
Данная позиция Минфина России доведена до сведения налоговых органов письмом МНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@.
Однако, как видно из рассмотренных дел, точка зрения финансового ведомства и налоговых органов расходится со сложившейся судебной практикой.
Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05 по делу N А73-435/2005-16, от 04.04.2006 N 12992/05 по делу N А73-442/2005-10, от 04.04.2006 N 14118/05 по делу N А73-1812/2005-50, от 04.04.2006 N 13707/05 по делу N А73-642/05-10, от 04.04.2006 N 13704/05 по делу N А73-2456/2005-19 выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые в соответствии со статьей 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме.
По мнению федеральных окружных арбитражных судов, выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания соответствуют установленным нормам и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Судьи при этом ссылаются на то, что в соответствии со статьей 165 Трудового кодекса РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При этом к иным актам законодательства о труде, регулирующим данные правоотношения, по мнению арбитражных судов, относятся распоряжения Правительства РФ, устанавливающие предельные размеры норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания.
Несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты, по своей сути, направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН является неправомерным.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1272 по делу N А80-425/2005, от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1726 по делу N А80-486/2005, от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А24/06-2/1496 по делу N А24-3779/05-15, от 11.05.2006, 04.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183 по делу N А73-7113/2005-18, от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А73/05-2/4816 по делу N А73-2330/2005-14, от 03.05.2006, 26.04.2006 N Ф03-А51/06-2/52 по делу N А51-12894/2004-33-444, от 26.04.2006, 19.04.2006 N Ф03-А73/05-2/4766 по делу N А73-2791/2005-23, от 14.04.2006, 12.04.2006 N Ф03-А51/06-2/325 по делу N А51-14298/05-10-503, от 14.09.2005 N Ф03-А73/05-2/3114, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 по делу N А56-26885/2005, от 26.06.2006 по делу N А42-9517/2005, от 17.05.2006 по делу N А42-9856/2005, от 16.05.2006 по делу N А26-10858/2005-28, от 02.05.2006 по делу N А42-7329/2005, от 17.02.2006 N А56-17846/2005, от 06.02.2006 N А42-875/2005-17.
52. Надбавка за разъездной характер работы не относится к расходам на оплату труда, а является компенсацией, связанной с выполнением работниками своих трудовых обязанностей вне постоянного места работы, и на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 по делу N А42-594/2005-20).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности перечисления в бюджет налогоплательщиком НДФЛ, ЕСН за 2001 — 2003 годы. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ в 2001 — 2003 годах не включал в объект налогообложения ЕСН выплаченные работникам надбавки к заработной плате за разъездной характер работ. Выплаченные надбавки, по мнению налогового органа, не являются компенсационными выплатами, и, следовательно, к ним неприменимы положения пункта 2 статьи 238 НК РФ.
По мнению налогового органа, доплата за разъездной характер работы, осуществленная налогоплательщиком своим работникам, является надбавкой к заработной плате за особые условия труда, к которой неприменимы положения пункта 2 статьи 238 НК РФ. Надбавка за разъездной характер работ является составной частью заработной платы, а не компенсацией дополнительных затрат работника, поэтому подлежит обложению ЕСН в полном объеме.
На основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, начислении пеней за нарушение сроков уплаты этого налога. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что выплачиваемая налогоплательщиком своим работникам надбавка за разъездной характер работы является не платой за труд, а возмещением работникам дополнительных затрат, которые они несут в связи с осуществлением трудовых обязанностей вне постоянного места работы. Таким образом, надбавки, выплачиваемые налогоплательщиком в пределах установленных норм, следует относить к выплатам взамен суточных за разъездной характер работы и рассматривать их как компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей, не подлежащие обложению ЕСН.
При рассмотрении дела суд руководствовался положениями пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237, подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, статьи 164 Трудового кодекса РФ.
Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 (действовавшим в 2001 — 2003 годах) определены случаи и размеры выплаты надбавок за разъездной характер работы.
Так, в случаях, когда работа носит разъездной характер и ее продолжительность составляет 12 дней и более в месяц, при этом работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту жительства, выплачивается надбавка в размере до 20 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада, а при продолжительности работ менее 12 дней в месяц — до 15 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат.
В рассматриваемом случае в коллективном договоре, заключенном между администрацией организации и трудовым коллективом, размер надбавки за разъездной характер работ установлен пропорционально количеству выездов на линию. То есть размер компенсации зависит от количества выездов на линию.
Временными методическими рекомендациями по оплате труда работников федеральных государственных унитарных дорожных эксплуатационных организаций, разработанными во исполнение Приказа Российского дорожного агентства от 15.07.2000 N 266 «О совершенствовании системы содержания федеральных автомобильных дорог и сооружений на них», предусмотрено, что специалистам и служащим, работа которых имеет разъездной характер, выплачивается компенсационная надбавка к месячному должностному окладу на основании Постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51 (далее — Постановление N 51) в следующих случаях: если специалист или служащий находится в разъездах 12 и более дней в месяц — в размере 20 процентов месячного должностного оклада; если менее 12 дней — в размере 15 процентов месячного должностного оклада за каждый день.
Согласно выписке из протокола заседания профсоюзного комитета от 05.01.2001 N 1 налогоплательщик выплачивает своим работникам надбавку в размере 20 процентов месячной тарифной ставки или оклада, если количество выездов на линию составляет 12 дней и более, и 15 процентов — если количество выездов на линию составляет менее 12 дней в месяц (пропорционально фактическому количеству дней поездок к месту работы и обратно). Названные надбавки не учитываются в составе среднего заработка.
Судом также установлено, что выплата надбавки за разъездной характер работы производилась налогоплательщиком работникам помимо заработной платы.
В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе заработной платы и выплат социального характера, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 10.07.1995 N 89, расходы, выплачиваемые взамен суточных (в том числе надбавки к заработной плате, выплаченные работникам отдельных отраслей экономики в связи с подвижным (разъездным) характером работы), не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.
Суд, исследовав и оценив представленные документы, пришел к выводу, что в рассматриваемом случае налогоплательщик в соответствии с действовавшим в проверяемый период Постановлением N 51 выплачивал своим работникам, находящимся в постоянных разъездах для выполнения определенных работ, надбавки в процентах к тарифной ставке (должностному окладу работников) взамен суточных за разъездной характер работы. Суд признал, что спорные надбавки являются, по существу, компенсационными платежами, связанными с выполнением трудовых обязанностей, и не облагаются ЕСН в пределах норм, установленных названным Постановлением N 51.
Этот вывод судов соответствует и позиции МНС России, изложенной в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (действовавшим до 01.01.2002), и Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.
В соответствии с пунктами 6.2.5 и 9.2.4 названных Методических рекомендаций подлежат налогообложению надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных), начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда, но не относящиеся к выплатам взамен суточных, которые учитываются в составе среднего заработка.
Следовательно, спорные надбавки, выплачиваемые налогоплательщиком работникам за разъездной характер работ, носят компенсационный характер, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и не противоречат действующему законодательству.
Учитывая изложенное, суд признал неправомерным доначисление налоговым органом налогоплательщику ЕСН с суммы выплаченных надбавок, а также начисление пеней и наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
53. Надбавки за разъездной характер работы являются компенсационными выплатами в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, поэтому не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2006 N А33-17099/05-Ф02-2209/06-С1 по делу N А33-17099/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком при исчислении ЕСН за 2004 год в налоговую базу не включена сумма произведенных им выплат за разъездной характер работ.
По мнению налогового органа, надбавки за разъездной характер работы, выплачиваемые работникам с 24.06.2004 до 01.01.2005, подлежат обложению ЕСН ввиду отсутствия в данный период законодательного регулирования компенсационных выплат, производимых в соответствии со статьей 302 Трудового кодекса РФ.
По результатам проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный ЕСН.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что выплаты за разъездной характер работ являются компенсационными выплатами, следовательно, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 238 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ организации признаются плательщиками ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
На основании статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Из материалов дела следует, что согласно решению налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщику доначислен ЕСН за 2004 год в связи с невключением в налоговую базу по ЕСН сумм произведенных выплат за разъездной характер работ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 164 Трудового кодекса РФ компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. То есть указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации в случаях, предусмотренных статьей 165 Трудового кодекса РФ, а также в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ.
В силу статьи 146 Трудового кодекса РФ к числу таких компенсаций относится повышенный размер оплаты труда работников, занятых на работах с особыми условиями труда, в том числе за подвижной и разъездной характер работы.
Как следует из устава организации, основные виды осуществляемой им деятельности непосредственно связаны с транспортным строительством, проектированием и реконструкцией (проектирование реконструкции искусственных сооружений на автомобильных и железных дорогах (исключая тоннели); проектирование отдельных элементов больших автодорожных и железнодорожных мостов; проектирование объектов производственного назначения на производственных базах хозяйственных организаций; строительное конструирование; технологическое проектирование и т. д.).
Анализ норм трудового законодательства свидетельствует о том, что ведомственный нормативный акт Минтруда России, регулирующий порядок выплаты и размер надбавок за подвижной и разъездной характер работы — Постановление от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации», признан утратившим силу Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 «О признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства труда Российской Федерации».
Вместе с тем для установления размера надбавки за подвижной и разъездной характер работы при ведении строительных работ в рассматриваемый период применению подлежало Положение о выплате надбавок, связанных с подвижным и разъездным характером работ в строительстве, утвержденное Постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 01.06.1989 N 169/10-87 (далее — Положение). В силу статьи 423 Трудового кодекса РФ указанный нормативный акт подлежит применению до момента приведения законов и иных нормативных правовых актов на территории Российской Федерации в соответствие с Трудовым кодексом РФ части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.
На основании пункта 4 данного Положения надбавка за разъездной характер работ выплачивается рабочим и линейным специалистам, состоящим в списочном составе строительно-монтажных, ремонтно-строительных управлений, передвижных механизированных колонн, постоянно действующих строительных поездов, других приравненных к ним организаций, осуществляющих строительство, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение и капитальный ремонт, в том числе тоннелей и мостов, и выполняющим работы на объектах, расположенных на значительном расстоянии от места размещения организации, в связи с поездками в нерабочее время от места нахождения организации (сборного пункта) до места работы на объекте и обратно.
Кроме того, в проверяемый период действовало Отраслевое тарифное соглашение по транспортному строительству на 2004 — 2006 годы, пунктом 2.16 которого предусмотрены выплаты работникам организаций надбавки за подвижной и разъездной характер работы в процентах к действующим тарифным ставкам (окладам). При этом конкретные размеры надбавок за подвижной и разъездной характер работы должны определяться в коллективных договорах, но составлять в строительных организациях не ниже 20% месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат, если время проезда в нерабочее время от места нахождения строительной организации или от сборного пункта до места работы и обратно составляет не менее трех часов, и не ниже 15%, если время проезда составляет не менее двух часов.
В связи с необходимостью устранения вопросов при ведении работ вахтовым методом между налогоплательщиком (работодателем), его работниками и профсоюзным комитетом в лице председателя заключено соглашение о внесении изменений в пункт 12 раздела 1 коллективного договора и принято к исполнению Положение о вахтовом методе работ, предусматривающее размер компенсационных выплат работникам за разъездной характер работ. Указанным Положением (в редакции, действующей в проверяемый период) инженерно-техническим работникам размер компенсационных выплат за разъездной характер работы взамен суточных установлен в размере 150 руб., из них 100 руб. — по норме, 50 руб. — сверх нормы. При этом затраты в пределах нормы относятся на себестоимость, а затраты сверх нормы — в расходы, не принимаемые при исчислении налога на прибыль.
Следовательно, исходя из норм трудового законодательства, подлежащего применению, налогоплательщик правомерно, с соблюдением установленных требований (с учетом мнения профсоюзного органа) установил в локальном нормативном акте надбавку своим работникам за подвижной и разъездной характер работы в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (в размере не ниже предусмотренного для строительных организаций).
При изложенных обстоятельствах компенсационные выплаты (надбавки за вахтовый и разъездной характер работы), выплаченные работникам в проверяемом периоде, правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 по делу N А42-594/2005-20, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2006 N А33-17099/05-Ф02-2209/06-С1 по делу N А33-17099/05
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаченные работодателем надбавки за разъездной характер работ.
Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.
Надбавки за разъездной характер работы предусмотрены Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (далее — Постановление N 51).
Постановление N 51 было признано утратившим силу Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60, опубликованным в «Российской газете» 15.06.2004. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования согласно пункту 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763. Таким образом, с 25.06.2004 Нормы и порядок выплаты надбавок к заработной плате взамен суточных, установленные Постановлением N 51, не действуют.
Пока действовало Постановление N 51, финансовое ведомство и налоговые органы признавали право налогоплательщика не облагать данные выплаты ЕСН как компенсационные на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ — см. письмо Минфина России от 28.06.2001 N 04-04-07/104, письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.07.2003 N 28-11/38100.
Согласно пункту 9.2.4 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (утратившим силу на основании Приказа МНС РФ от 23.01.2004 N БГ-3-05/38@), подлежали налогообложению надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных), начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда, которые учитываются в составе среднего заработка.
Однако после того как Постановление N 51 было отменено, финансовое ведомство и налоговые органы пришли к выводу, что указанные надбавки необходимо облагать ЕСН в общем порядке.
В письме от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121 Минфин России указал, что компенсации за подвижной или разъездной характер работ действующим законодательством Российской Федерации и, в частности, Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрены. Следовательно, суммы надбавки за подвижной и разъездной характер работ в строительстве, не являясь выплатами, установленными законодательством Российской Федерации, подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.
Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295@.
Согласно письму Минфина России от 23.12.2004 N 03-01-04/121 также не подлежат применению положения пункта 6 приложения 1 к Постановлению Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 01.06.1989 N 169/10-87, которым установлено, что надбавки, связанные с подвижным и разъездным характером работ в строительстве, не облагаются налогами. Хотя данный нормативный акт является действующим и применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. По мнению Минфина России, данные положения не подлежат применению, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Как следует из письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, возмещение организацией затрат на проезд физическим лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, при выполнении ими работ разъездного характера является, по существу, дополнительным вознаграждением за оказываемые по гражданско-правовому договору услуги и подлежит включению в налоговую базу по ЕСН. О том, что суммы, выплаченные физическому лицу в рамках гражданско-правового договора на проживание и проезд, облагаются ЕСН, специалисты Минфина России указывали также в письмах от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32 и от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15.
Кроме того, согласно письмам Минфина России от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642, от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252, от 01.08.2006 N 03-05-02-04/121 установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно данной статье в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. С учетом изложенного расходы, связанные с компенсацией стоимости проездных билетов, приобретаемых работниками, имеющими разъездной характер работы, и надбавки к заработной плате за особый режим и условия труда, по мнению Минфина России, могут относиться к расходам на оплату труда в случае, если данные компенсации и надбавки предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.
Однако, как видно из рассмотренных дел, позиция Минфина России и налоговых органов не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, надбавки за разъездной характер работы не подлежат обложению ЕСН как в период действия Постановления N 51, так и после его отмены.
Суды исходят из того, что выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, являются компенсационными.
После отмены Постановления N 51, по мнению судей, применению подлежало Положение о выплате надбавок, связанных с подвижным и разъездным характером работ в строительстве, утвержденное Постановлением Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и Секретариата Всесоюзного Центрального Совета Профессиональных Союзов от 01.06.1989 N 169/10-87. В силу статьи 423 Трудового кодекса РФ данный нормативный акт подлежит применению до момента приведения законов и иных нормативных правовых актов на территории Российской Федерации в соответствие с Трудовым кодексом РФ в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.
Кроме того, по мнению судей, подлежало применению Отраслевое тарифное соглашение по транспортному строительству на 2004 — 2006 годы, которым предусмотрены выплаты работникам организаций надбавки за подвижной и разъездной характер работы в процентах к действующим тарифным ставкам (окладам).
Выплаты в такой ситуации направлены на возмещение расходов, связанных с исполнением служебных обязанностей. Такие выплаты по сути являются компенсационными, поэтому отмена Постановления N 51 не влияет на право налогоплательщика не включать их в налоговую базу по ЕСН. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 N А38-7199-17/625-2005(17/15-06).
Более того, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2005 N КА-А40/8254-05 арбитражный суд пришел к выводу, что выплаченные в описанной ситуации суммы носят компенсационный характер, поэтому не должны облагаться ЕСН, даже если они вообще не упоминаются в Постановлении N 51.
Также следует отметить, что Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ Трудовой кодекс РФ дополнен статьей 168.1, согласно которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
— иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Согласно письму Минфина России от 21.08.2006 N 03-05-02-04/130 после вступления в силу вышеназванного Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ (с 06.10.2006) если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или в полевых условиях, носит разъездной или экспедиционный характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются ЕСН. В остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке.
54. Надбавки за вахтовый метод работы являются компенсационными выплатами, в связи с чем не подлежат обложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2006 N Ф09-3546/06-С2 по делу N А71-717/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год, в ходе которой установлено занижение налогооблагаемой базы в результате невключения в фонд оплаты труда сумм надбавок к заработной плате взамен суточных при направлении работников на работы вахтовым методом.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, а также ему доначислены ЕСН и соответствующие суммы пеней.
Не согласившись с названным ненормативным актом, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы являются компенсационными выплатами, следовательно, не подлежат обложению ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 238 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии со статьей 302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что надбавка за вахтовый метод работы введена в организации коллективным договором и положением о вахтовом методе организации работ на строительных объектах по уничтожению химического оружия.
В силу статьи 8 Трудового кодекса РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.
Поскольку локальные нормативные акты на основании статьи 5 Трудового кодекса РФ входят в систему трудового законодательства и надбавка за вахтовый метод работы выплачивается взамен суточных, суд сделал вывод о том, что такие выплаты работникам являются установленными законодательством Российской Федерации компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.
То обстоятельство, что Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации», устанавливающее нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также выполнения работ вахтовым методом, было признано утратившим силу и в течение шести месяцев Правительством РФ не были установлены размеры компенсационных выплат, не может влиять на правовую природу средств, выплачиваемых работодателями.
Таким образом, при отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат, надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам организации в пределах нормативов, установленных Постановлением Минтруда России от 29.04.1994 N 51, обоснованно не включались налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН.
55. Выплачиваемая взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы не облагается ЕСН, поскольку относится к компенсационным выплатам, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, кроме того, не облагается налогами на основании Постановления Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2006 по делу N А14-22354-2005-859/10).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и удержания ЕСН за 2002 — 2005 годы.
По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику доначислены ЕСН, пеня за несвоевременную уплату ЕСН, а также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении в налогооблагаемую базу по ЕСН надбавок, выплачиваемых работникам организации за вахтовый метод.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ и статьей 164 Трудового кодекса РФ компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Согласно статье 302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
Из анализа пункта 1 статьи 165, статьи 168 и пункта 1 статьи 302 Трудового кодекса РФ следует, что данные надбавки, выплачиваемые взамен суточных, являются компенсационными выплатами по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянного проживания работников, при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя, в необжитых, удаленных районах или районах с особыми природными условиями.
В пункте 5.6 Основных положений о вахтовом методе организации работы, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, законность которого и соответствие нормам Трудового кодекса РФ и НК РФ подтверждены решением ВС РФ от 20.03.2003 N ГКПИ2003-195, установлено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы; при этом надбавка за вахтовый метод работы не облагается налогами и не учитывается при исчислении среднего заработка.
Исходя из названных норм, суд признал решение налогового органа недействительным.
56. Поскольку с мая по декабрь 2004 года Правительством РФ не был принят нормативный акт, устанавливающий порядок определения размеров надбавок за вахтовый метод работы, то в указанный период налогоплательщик правомерно не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН выплаченные им надбавки за вахтовый метод работы в пределах нормативов, установленных действовавшим ранее Постановлением Минтруда России от 29.04.1994 N 51 (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 N А58-5647/05-Ф02-2840/06-С1 по делу N А58-5647/05).
Суть дела.
В ходе проведенной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком при исчислении налога в налоговую базу не включена сумма произведенных за период с 01.05.2004 по 31.12.2004 выплат работникам за вахтовый характер работ.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налоговые санкции, сумму ЕСН и пени за несвоевременную уплату налога.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
По мнению налогоплательщика, порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам за вахтовый метод работы, устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом организации и суммы суточных, не превышающие размера, установленного указанными актами, не должны включаться в налоговую базу по ЕСН.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд отклонил доводы о том, что в отсутствие нормативов компенсационных выплат, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, выплаты работникам за вахтовый метод работы подлежат обложению ЕСН в соответствии со статьей 236 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 3, пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ организации признаются плательщиками ЕСН.
В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
На основании статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Из материалов дела следует, что согласно решению налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщику доначислен ЕСН за 2004 год в связи с невключением в налоговую базу сумм произведенных за период с 01.05.2004 по 31.12.2004 выплат за вахтовый метод работы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 164 Трудового кодекса РФ компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. То есть указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
В соответствии с уставом организации основными видами деятельности организации, в том числе, являются производство строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ автодорог, разработка и эксплуатация нерудных месторождений, выполнение проектно-сметных работ на объектах будущей деятельности.
Согласно коллективному договору рабочих и инженерно-технических работников, работающих в данной организации, работа в организации ведется вахтовым методом и за каждый календарный день пребывания в месте производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути до места выполнения работ и обратно (при условии нахождения в пути 8 часов и более) работникам взамен суточных выплачивается надбавка за вахтовый метод работы.
В статье 297 Трудового кодекса РФ под вахтовым методом понимается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми природными условиями.
Согласно статье 302 Трудового кодекса РФ в редакции, подлежащей применению в проверяемый период, работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно взамен суточных выплачивается надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ) и трудового законодательства (статьи 164, 302 Трудового кодекса РФ), подлежащие применению в рассматриваемый период, предусматривают право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСН на сумму признаваемых в качестве компенсационных выплат надбавок за вахтовый метод работы. При этом размер таких надбавок определяется в порядке, установленном Правительством РФ.
Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (далее — Постановление N 51) установлены нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также выполнения работ вахтовым методом в размере 75% тарифной ставки (оклада).
То обстоятельство, что указанное Постановление N 51 было признано утратившим силу Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 «О признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства труда Российской Федерации» и в течение шести месяцев Правительством РФ не были установлены размеры компенсационных выплат, не может влиять на правовую природу средств, выплачиваемых работодателями, и у налогоплательщика не может возникнуть нового объекта налогообложения по ЕСН.
Локальным нормативным актом организации (Приказом от 10.01.2004) установлены компенсационные выплаты, выплачиваемые работникам рабочих специальностей, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в месте производства работ в период вахты, а также за дни нахождения в пути до объекта и обратно взамен суточных в размере 100 руб.
Таким образом, при отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат, надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам в пределах нормативов, установленных Постановлением N 51, обоснованно не включались налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Довод налогового органа о том, что порядок определения размеров надбавки за вахтовый метод работы, выплачиваемой взамен суточных, Правительством РФ в проверяемый период не был принят, подлежит отклонению.
Законодательством о налогах и сборах установлена льгота налогоплательщикам при уплате ЕСН в связи с компенсационными выплатами, выплачиваемыми работникам (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации), в том числе в связи с выплатами надбавок за вахтовый метод работы.
Следовательно, несмотря на отсутствие разработанного Правительством РФ порядка определения размеров компенсационных выплат, при наличии законодательно установленной льготы положение налогоплательщика не должно ухудшаться в связи с неисполнением государственным органом обязанности по разработке соответствующего порядка определения размеров надбавки. С учетом изложенного факт выплаты налогоплательщиком такой надбавки является достаточным основанием для применения им льготы при уплате ЕСН.
Следовательно, исходя из норм трудового законодательства, подлежащего применению, налогоплательщик правомерно с соблюдением установленных требований (с учетом мнения профсоюзного органа) установил в локальном нормативном акте надбавку своим работникам за подвижной и разъездной характер работы в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (в размере не ниже предусмотренного для строительных организаций).
При изложенных обстоятельствах компенсационные выплаты (надбавки за вахтовый характер работы), выплаченные работникам в проверяемом периоде, правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу.
57. При отсутствии нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат и надбавок за вахтовый метод работы, налогоплательщик правомерно исключил из налогооблагаемой базы по ЕСН выплаченные работникам надбавки в пределах ранее действовавших нормативов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-31724/05-30-Ф02-1981/06-С1 по делу N А19-31724/05-30).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год.
В ходе проверки установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 45, пункта 3 статьи 243 НК РФ в результате занижения налоговой базы налогоплательщиком допущена неуплата налога.
По мнению налогового органа, в связи с тем, что Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (далее — Постановление N 51) признано утратившим законную силу, а в проверяемом налоговом периоде никаким другим законодательным актом не установлены нормы надбавок к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные, строительные работы, налогоплательщик при исчислении ЕСН за 2004 год не вправе был исключать из налоговой базы суммы произведенных им выплат за вахтовый характер работ.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСН и пени.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Арбитражный суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из того, что надбавки за вахтовый метод работы обоснованно выплачивались работникам организации в пределах нормативов, установленных Постановлением N 51 и Постановлением Государственного комитета по труду и социальным вопросам СССР, Секретариата Всесоюзного центрального Совета профессиональных союзов, Министерства здравоохранения СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.
При рассмотрении дела суд руководствовался положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, статьей 164, 302 Трудового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Анализ изложенных норм позволил суду первой и апелляционной инстанций сделать обоснованный вывод о том, что надбавка взамен суточных носит характер компенсационной.
В связи с признанием утратившим силу Постановления N 51 у налогоплательщика не может возникнуть нового объекта налогообложения по ЕСН.
Из материалов дела следует, что в Положении от 25.12.2003 о вахтовом методе организации работ предусмотрена выплата надбавки, выплачиваемой взамен суточных, работникам, выполняющим работы вахтовым методом. При этом другие виды компенсаций за подвижной характер работ и полевое довольствие не выплачиваются.
На основании дополнения к Положению, утвержденному генеральным директором организации 24.06.2004, установлена надбавка за работу вахтовым методом взамен суточных в размере 100 рублей.
Таким образом, при отсутствии в спорном периоде соответствующего нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат и надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемых работникам организации в пределах нормативов, установленных Постановлением N 51, спорные выплаты обоснованно не включались налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.05.2006 N Ф09-3546/06-С2 по делу N А71-717/05, Постановлению ФАС Центрального округа от 31.05.2006 по делу N А14-22354-2005-859/10, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 N А58-5647/05-Ф02-2840/06-С1 по делу N А58-5647/05, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-31724/05-30-Ф02-1981/06-С1 по делу N А19-31724/05-30
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаченные работодателем надбавки за вахтовый метод работы.
Пунктом 5.6 Основных положений о вахтовом методе организации работы, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, законность которого и соответствие нормам Трудового кодекса РФ и НК РФ подтверждены решением ВС РФ от 20.03.2003 N ГКПИ2003-195, установлено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы; при этом надбавка за вахтовый метод работы не облагается налогами и не учитывается при исчислении среднего заработка.
Порядок представления и размер надбавок за вахтовый метод работы предусмотрены Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации» (далее — Постановление N 51).
Постановление N 51 было признано утратившим силу Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60, опубликованным в «Российской газете» 15.06.2004. Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования согласно пункту 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763. Таким образом, с 25.06.2004 Нормы и порядок выплаты надбавок к заработной плате взамен суточных, установленные Постановлением N 51, не действуют.
С 01.01.2005 Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ в статью 302 Трудового кодекса РФ внесены изменения, в соответствии с которыми надбавка взамен суточных за вахтовый метод работы выплачивается работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, — в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ; работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, — в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления; работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, — в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.
Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 N 51 установлены размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, которые вступают в силу с 01.01.2005.
Таким образом, с 01.01.2005 надбавка за вахтовый метод работы:
— по организациям, финансируемым из федерального бюджета, не подлежит обложению ЕСН в размерах, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.02.2005 N 51;
— по организациям, не относящимся к бюджетной сфере, размеры и порядок выплаты которой установлены работодателями, не подлежит обложению ЕСН.
Пока действовало Постановление N 51, финансовое ведомство и налоговые органы признавали право налогоплательщика не облагать данные выплаты ЕСН как компенсационные на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ — см. письмо Минфина России от 26.12.2001 N 04-04-07/209, письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.07.2003 N 28-11/38100.
Однако после того как Постановление N 51 было отменено, финансовое ведомство и налоговые органы пришли к выводу, что указанные надбавки необходимо облагать ЕСН в общем порядке.
Согласно письмам Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-04/122, от 18.04.2005 N 03-05-02-04/69, от 23.03.2005 N 03-05-02-04/55, от 09.03.2005 N 03-05-02-04/46, от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121, от 19.10.2004 N 03-05-01-04/48 надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы, выплаченные работникам, выполняющим работы вахтовым методом, в период с 24.06.2004 по 01.01.2005 подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в установленном порядке.
Финансовое ведомство при этом исходит из того, что после отмены Постановления N 51 новый порядок определения размеров надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы до вступления в силу изменений, внесенных в статью 302 Трудового кодекса РФ Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ, Правительством РФ не был установлен. Поэтому суммы денежных средств, выплачиваемые в указанный период работникам, выполняющим работы вахтовым методом, не являются выплатами, произведенными в соответствии со статьей 302 Трудового кодекса РФ.
Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.06.2005 N 05-01-03/590, от 14.05.2005 N 05-01-02/611@, от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295@.
Согласно письмам Минфина России от 23.12.2004 N 03-01-04/121, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/122 также не подлежат применению положения пункта 5.6 приложения 1 к Постановлению Госкомтруда СССР, ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, которым установлено, что надбавка за вахтовый метод работы не облагается налогами. Хотя данный нормативный акт является действующим и применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. По мнению Минфина России, данные положения не подлежат применению, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно письмам Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/21, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/122 надбавки за вахтовый метод работы, выплачиваемые с 01.01.2005 в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН при условии, что они выплачиваются в порядке и размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Однако, как видно из рассмотренных дел, позиция Минфина России и налоговых органов не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, надбавка за вахтовый метод работы, предусмотренная статьей 302 Трудового кодекса РФ, выплачивается взамен суточных, а не за трудовую функцию, она не относится к выплатам, предусмотренным системой оплаты труда, и не должна учитываться при расчете средней заработной платы работника. Следовательно, указанные надбавки относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению ЕСН.
При этом надбавки за вахтовый метод работы не подлежат обложению ЕСН как в период действия Постановления N 51, так и после его отмены.
Суды исходят из того, что согласно статье 164 Трудового кодекса РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, носят компенсационный характер.
Несмотря на отсутствие разработанного Правительством РФ порядка определения размеров компенсационных выплат, при наличии законодательно установленной льготы положение налогоплательщика не должно ухудшаться в связи с неисполнением государственным органом обязанности по разработке соответствующего порядка определения размеров надбавки. В связи с чем факт выплаты налогоплательщиком такой надбавки является достаточным основанием для применения им льготы при уплате ЕСН.
При отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат, надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам в пределах нормативов, установленных утратившим силу Постановлением N 51, обоснованно не включались налогоплательщиками в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Также, по мнению судов, после отмены Постановления N 51 применению подлежали Основные положения о вахтовом методе организации работы, утвержденные Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82. В силу статьи 423 Трудового кодекса РФ данный нормативный акт подлежит применению до момента приведения законов и иных нормативных правовых актов на территории Российской Федерации в соответствие с Трудовым кодексом РФ в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 по делу N А07-35525/05, от 10.04.2006 N Ф09-1687/06-С2 по делу N А71-564/05, от 23.03.2006 N Ф09-1069/06-С2 по делу N А30-1964/05, от 15.03.2006 N Ф09-1473/06-С2 по делу N А50-35647/05, от 21.02.2006 N Ф09-796/06-С1 по делу N А71-73/05, от 01.02.2006 N Ф09-52/06-С2, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2006 N А33-17099/05-Ф02-2209/06-С1 по делу N А33-17099/05, от 15.02.2006 N А19-15214/05-52-Ф02-229/06-С1 по делу N А19-15214/05-52, от 16.03.2006 N А19-20047/05-43-Ф02-1081/06-С1 по делу N А19-20047/05-43, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 по делу N А38-7199-17/625-2005(17/15-06), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 N А05-26162/04-13, Постановлении ФАС Центрального округа от 21.02.2006 по делу N А62-6012/2005.
58. Оплата проезда работников при вахтовом методе организации работ является компенсационным платежом, связанным с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А05-17066/05-22).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления организацией ЕСН за 2002 — 2004 годы. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании статьи 122 НК РФ. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить указанный штраф, а также неуплаченный ЕСН и пени, начисленные за несвоевременную уплату ЕСН.
По мнению налогового органа, выплаты, производимые работникам организации за проезд от места жительства до пункта сбора и обратно при вахтовом методе, не являются компенсационными в целях обложения ЕСН и должны включаться в объект для исчисления названного налога.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд руководствовался статьями 15, 313 Трудового кодекса РФ, пунктом 4 статьи 8 Закона РФ от 19.06.1996 N 78-ФЗ «Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации» (далее — Закон N 78-ФЗ), статьей 3 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон N 4520-1).
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В статье 238 НК РФ, определяющей доходы и суммы, не подлежащие налогообложению, понятие «компенсационные выплаты» употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.
Из содержания статьи 164 Трудового кодекса РФ следует, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
В силу статьи 313 Трудового кодекса РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Трудовым кодексом РФ и иными федеральными законами. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами субъектов Российской Федерации, коллективными договорами, соглашениями исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации и работодателей.
Пунктом 4 статьи 8 Закона N 78-ФЗ предусмотрено, что наряду с лицами, работающими и проживающими на Севере, отдельные гарантии и компенсации предоставляются лицам, не проживающим на Севере, но выполняющим работы на Севере вахтовым методом.
В силу статьи 3 Закона N 4520-1 до внесения изменений Законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ государственные гарантии и компенсации для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются настоящим Законом и другими соответствующими законодательными актами Российской Федерации. Дополнительные гарантии и компенсации могут предоставляться за счет средств бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, средств предприятий, учреждений, организаций (работодателей).
В силу статьи 15 Трудового кодекса РФ трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Судом установлено, что в организации используется вахтовый метод работы. Поскольку работники организации проживают в различных регионах Российской Федерации, организация, применительно к специфике работы, определила несколько пунктов сбора для организованной отправки работников к месту работы в соответствии с графиками. Таким образом, работники, не проживающие непосредственно в пунктах сбора, вынуждены нести затраты на проезд к месту сбора. Вместе с тем судом установлено, что положение о вахтовом методе организации работ, утвержденное организацией, предусматривает обязанность организации оплачивать работникам проезд от места жительства до пункта сбора при наличии проездных документов. Кроме того, в соответствии с трудовым договором организация обязалась оплачивать работнику проезд от места жительства до места работы и обратно.
Таким образом, спорные суммы являются компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению ЕСН, следовательно, начисление налоговым органом налога, соответствующих пеней и штрафов необоснованно.
59. Произведенная организацией оплата расходов по проезду работников до места работы и обратно железнодорожным транспортом относится к компенсационным выплатам и не подлежит обложению ЕСН, поскольку проездной документ не мог быть использован для личных нужд работника, а значит, работник дохода от возмещения затрат на проезд не получал (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности и полноты перечисления ЕСН за 2001 — 2003 годы, по итогам которой было принято решение, в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату ЕСН; о предложении уплатить налог и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для принятия такого решения послужило то обстоятельство, что произведенная организацией оплата расходов по проезду аттестованных работников от постоянного места жительства до места нахождения организации не может быть отнесена к компенсационным выплатам и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
По мнению налогового органа, организация (учреждение, относящееся к системе МВД России) не входит в Перечень предприятий, организаций и объектов, на которых может применяться вахтовый метод организации работы, утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
При рассмотрении дела суд руководствовался положениями пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ, статьи 164 Трудового кодекса РФ.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Возмещение работникам оплаты услуг транспортных организаций в связи с их доставкой к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц — работников при условии, что работники имели возможность использовать проездные документы не только в производственных целях, но и для личных нужд.
Согласно Основным положениям о вахтовом методе организации работ, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, и статье 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод — это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания, применяется в необжитых отдаленных районах с особыми природными условиями и районах с высокими темпами работ при необеспечении данного района трудовыми ресурсами.
В соответствии с Перечнем предприятий, организаций и объектов, на которых может применяться вахтовый метод работ, установленным приложением N 2 к Основным положениям, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (с изменениями от 29.11.1988), вахтовый метод организации работ может применяться, в частности, на предприятиях и в организациях нефтяной, газовой промышленности, а также на предприятиях и в организациях, ведущих сервисное обслуживание и ремонт трубоукладчиков в районах Ямала и Ямбурга и выполняющих работы на объектах нефтяной и газовой промышленности.
Исходя из пункта 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, доставка работников на вахту осуществляется экономически целесообразными видами транспорта.
В соответствии с пунктом 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, сотрудникам организаций, работающим вахтовым методом, оплата проезда от базовых городов к месту работы и обратно железнодорожным транспортом (не выше стоимости плацкартного билета) оплачивается согласно поданному заявлению с авансовым отчетом, оформленным надлежащим образом.
Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» (далее — Закон N 1026-1), Положением о милиции общественной безопасности (местной милиции) в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 12.02.1993 N 209, Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности; порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД России.
Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что организацией применялся вахтовый метод организации несения службы личным составом подразделений в соответствии с Положением о вахтовом методе организации несения службы личным составом подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел Ямало-Ненецкого автономного округа, утвержденным Приказом ОВО при УВД Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.12.2001 N 501, на территории Ямала и Ямбурга по осуществлению охраны исключительно на объектах нефтяной промышленности, что для несения службы вахтовым методом по согласованию с ОВО при УВД Ямало-Ненецкого автономного округа была создана рота милиции, вопросы комплектования вахтового персонала которой вне места нахождения организации, в силу специфики, не требуют согласования с местными органами по труду и социальным вопросам, которым подведомственна территория, а регулируются в соответствии с Положением о службе в органах внутренних дел Российской Федерации, Приказом МВД России от 14.12.1999 N 1038 и Законом N 1026-1.
Кроме того, из материалов дела усматривается, что организация возмещала работнику проезд до места работы и обратно железнодорожным транспортом (плацкарт), при пользовании которым проездной документ является разовым и индивидуальным. Следовательно, в данном случае проездной документ не мог быть использован для личных нужд работника, а значит, работник дохода от возмещения затрат на проезд не получал.
Учитывая изложенное, арбитражный суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения организации к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату сумм ЕСН, предложения уплатить налог и пени за несвоевременную уплату налога.
60. Возмещение работникам стоимости проезда до места работы железнодорожным транспортом (плацкарт) не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку нормативно обязанность по оплате проезда при вахтовом методе работы возложена на работодателя, кроме того, проездной документ является разовым и индивидуальным, в связи с чем не мог быть использован для личных нужд работника (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-261/2006(19315-А75-40)).
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неполную уплату ЕСН в виде штрафа, а также начислены соответствующие суммы пеней и доначислен налог.
Основанием для доначисления штрафа, налога и пени по ЕСН послужило неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налогооблагаемую базу стоимости оплаты проезда работников от места сбора до места нахождения организации. Как указал налоговый орган, все виды компенсационных выплат в пользу работника, не установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления при условии, что такие выплаты отнесены организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть включены в налоговую базу для исчисления ЕСН.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Арбитражный суд пришел к выводу о необоснованном доначислении ЕСН в рассматриваемом случае по следующим основаниям.
Согласно пункту 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (применяемых в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ), доставка работников на вахту осуществляется организованно от места нахождения предприятия или от пункта сбора до места работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта на основе долгосрочных договоров, заключаемых предприятиями с организациями и предприятиями транспортных министерств. Для доставки работников может использоваться транспорт, принадлежащий организации, применяющей вахтовый метод.
Проезд работников от пункта сбора до места работы (объекта, участка) и обратно оплачивается организацией.
Таким образом, обязанность по оплате проезда работников от места сбора до места работы и обратно возлагается на организацию. В рассматриваемом случае налогоплательщик во исполнение указанного нормативного акта избрал способом оплаты транспортных услуг не приобретение билетов для работающих вахтовым методом, а возмещение работникам стоимости проезда экономичным транспортом.
Как установлено судом, в соответствии с Положением о вахтовом методе производства работ работникам налогоплательщика, работающим вахтовым методом, оплата проезда от базовых городов к месту работы и обратно железнодорожным транспортом (не выше стоимости плацкартного билета) оплачивается согласно поданному заявлению с авансовым отчетом, оформленным надлежащим образом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщика-организации определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Возмещение работникам оплаты услуг транспортных организаций в связи с их доставкой к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц — работников при условии, что работники имели возможность использовать проездные документы не только в производственных целях, но и для личных нужд. В рассматриваемом случае налогоплательщиком возмещался работнику проезд до места работы и обратно железнодорожным транспортом (плацкарт), при пользовании которым проездной документ является разовым и индивидуальным, в связи с чем проездной документ не может быть использован для личных нужд работника. Следовательно, в рассматриваемом случае работник дохода от возмещения затрат на проезд не получает.
При указанных обстоятельствах кассационная инстанция поддерживает итоговый вывод суда, что возмещение в виде оплаты проезда работников налогоплательщика к месту работы не подлежит налогообложению при исчислении ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А05-17066/05-22, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-261/2006(19315-А75-40)
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата работодателем проезда работников при вахтовом методе организации работ.
По мнению арбитражных судов, оплата проезда работников при вахтовом методе организации работ является компенсационным платежом, связанным с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежит обложению ЕСН.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05 разъяснено, что оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц — работников при условии, что работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А05-17066/05-22 арбитражным судом сделан вывод о том, что выплаты, производимые работникам организации за проезд от места жительства до пункта сбора и обратно при вахтовом методе, являются компенсационными в целях обложения ЕСН и не включаются в объект для исчисления названного налога.
При этом суд исходил из того, что указанные выплаты относятся к компенсациям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, поскольку в силу статьи 3 Закона РФ от 19.06.1996 N 78-ФЗ «Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации» (утратившим силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) дополнительные гарантии и компенсации могли предоставляться за счет средств предприятий, учреждений, организаций (работодателей).
Положение о вахтовом методе организации работ, утвержденное организацией, предусматривало обязанность организации оплачивать работникам проезд от места жительства до пункта сбора при наличии проездных документов. Кроме того, в соответствии с трудовым договором организация обязалась оплачивать работнику проезд от места жительства до места работы и обратно.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) по делу N А81-384/2005 арбитражный суд пришел к выводу, что компенсационные выплаты, предусмотренные Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (далее — Постановление N 794/33-82), не подлежат обложению ЕСН. При этом действие Постановления N 794/33-82 распространяется не только на те, предприятия, организации и объекты, которые поименованы в Перечне, который утвержден данным Постановлением, но и на другие организации, применяющие вахтовый метод работы.
Вывод о том, что компенсационные выплаты работодателя в виде оплаты проезда работников, труд которых организован вахтовым методом, к месту работы не являются объектом обложения ЕСН, содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2004 N Ф04-8325/2004(6500-А75-31), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N Ф04-2436/2006(20597-А75-14) по делу N А75-9054/05.
61. Налогоплательщик правомерно не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН стоимость оплаты проезда городским транспортом своим сотрудникам, поскольку указанные выплаты компенсируют расходы, понесенные в связи с выполнением служебных обязанностей, и не могут быть отнесены к оплате, произведенной в пользу физических лиц (Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2006 N КА-А41/14222-05 по делу N А40-18723/05-141-134).
Суть дела.
Решением налогового органа, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки организации, в том числе по вопросу правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2001 — 2003 годы, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, ему доначислены ЕСН и пени.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности послужило то, что за проездные билеты, приобретаемые для сотрудников организации, ЕСН не начислялся и не уплачивался.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, суд пришел к выводу, что денежные суммы, затраченные налогоплательщиком на приобретение проездных билетов своим сотрудникам, не могут относиться к доходам, полученным физическими лицами, и рассматриваться как совокупный доход, подлежащий налогообложению ЕСН.
Объектом обложения ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Как установлено судом, налогоплательщик отнес затраты по приобретению проездных документов к расходам организации исходя из характера деятельности последней, поскольку деятельность, которую осуществляет теплоснабжающая организация, предполагает большое количество поездок работников в пределах города для заключения договоров теплоснабжения, снятия показаний счетчиков, мелкого ремонта тепло — и электросетей и т. п. Таким образом, деятельность отдельных сотрудников организации носит разъездной характер, что подтверждается должностными инструкциями.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей.
Судом сделан вывод о том, что налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ и обоснованным применением подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не включена в налогооблагаемую базу по ЕСН в 2001 — 2002 годах стоимость оплаты проезда городским транспортом своим сотрудникам, поскольку указанные выплаты компенсируют расходы, понесенные в связи с выполнением служебных обязанностей, и не могут быть отнесены к оплате, произведенной в пользу физических лиц в оплату произведенных работ.
В связи с указанным несостоятельна ссылка налогового органа на неправильное применение пункта 3 статьи 236, подпункта 12 пункта 1 статьи 238 НК РФ, поскольку налогоплательщиком не производилось применение льгот по проезду.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 02.02.2006 N КА-А41/14222-05 по делу N А40-18723/05-141-134
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса РФ компенсацией являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата работодателем проезда работников к месту работы и обратно.
Согласно пункту 2 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» (в редакции Постановления Совмина РСФСР от 13.09.1988 N 382) (далее — Постановление N 521) месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями и учреждениями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и других), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Данный пункт утратил силу в части, касающейся предприятий, объединений и организаций, перешедших на полный хозяйственный расчет и самофинансирование согласно Постановлению Совмина РСФСР от 13.09.1988 N 382.
Оплата расходов по проезду сотрудника организации в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ может быть отнесена к расходам организации, связанным с производством и (или) реализацией продукции.
Минфин России связывает обязанность платить ЕСН с суммы оплаты налогоплательщиком проезда сотрудников с расчетом налога на прибыль. По его мнению, если оплата транспортировки сотрудников включена в расходы по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить ЕСН. Сотрудники финансового ведомства ссылаются на пункт 3 статьи 236 НК РФ, в котором сказано, что в налогооблагаемую базу по ЕСН не включают те выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Данная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435.
В том случае, если доставка работников к месту работы и обратно не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, по мнению Минфина России, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ, и, следовательно, такие суммы оплаты проезда не облагаются ЕСН.
В ситуации, когда организация оплачивает транспортные расходы тем сотрудникам, чья работа связана с разъездами, чиновники занимают более лояльную позицию.
В письме Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/112 дано пояснение, что в случае, когда организация оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом налогообложения ЕСН, так как такая оплата не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг). При этом разъездной характер работы такого сотрудника должен подтверждаться должностной инструкцией или приказом руководителя организации.
Согласно письму Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102 если в должностной инструкции работника или локальном нормативном акте организации указано, что работа физического лица по занимаемой должности носит разъездной характер (например, бухгалтера, курьера и т. п.), то денежные средства, выдаваемые ему под отчет на разъезды по вопросам служебного характера в черте города, не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке.
Как следует из письма Минфина России от 26.12.2001 N 04-04-06/508, вышеуказанное Постановление N 521 не отвечает реалиям настоящего времени, поскольку не полностью охватывает перечень работников, у которых выполнение служебных обязанностей носит разъездной характер. Поэтому если в соответствии с должностной инструкцией или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работником носит разъездной характер и при этом он не обеспечивается специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то произведенная в этом случае работнику компенсация стоимости проезда на городском пассажирском транспорте на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит включению в налоговую базу для исчисления ЕСН.
Однако арбитражные суды не связывают начисление ЕСН с налогом на прибыль. Как отмечают судьи, никто из работников не получал на руки деньги для оплаты проезда. Средства, перечисленные налогоплательщиком транспортной компании, рассматриваются как производственные расходы, а не как выплаты работникам за их труд.
В Постановлении от 27.02.2006 N 10847/05 Президиум ВАС РФ отметил, что транспортные услуги оказывались специализированными организациями не работникам налогоплательщика, а самому налогоплательщику; какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, налогоплательщиком не производились.
При этом оплата налогоплательщиком транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05 оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц — работников при условии, что работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам.
Помимо рассмотренного дела аналогичные выводы содержатся также в постановлениях иных федеральных окружных арбитражных судов. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 N А05-9199/04-13.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2005 по делу N А65-20137/2004-СА1-19 суд указал, что оплата сторонним организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности налогоплательщика, а не является выплатами по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ, выплачиваемыми работникам как вознаграждение за конкретные выполненные им работы или оказанные услуги.
Следовательно, неприменим в данном случае пункт 3 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которым лишь относящиеся к указанным в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Аргументы, приведенные в указанном случае, могут освободить организацию и от уплаты пенсионных взносов, поскольку их сумму определяют исходя из той же базы, что и ЕСН согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
62. Оплата работодателем стоимости услуг по бронированию билетов, а также стоимости услуг по организации продажи билетов в отдаленных пунктах относится к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению ЕСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ как часть стоимости проезда работников до места отдыха и обратно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам полноты и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.2002 по 31.12.2003, по результатам которой принято решение, в соответствии с которым заявителю начислены ЕСН и соответствующие пени, а также наложены налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием принятия указанного решения послужило неосновательное, по мнению налогового органа, исключение организацией из налогооблагаемой базы ЕСН сумм, уплаченных по квитанциям разных сборов за услуги по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах, что повлекло занижение указанного налога.
Налоговый орган полагает, что в силу статей 784, 786 ГК РФ включению в состав расходов на оплату труда подлежат только суммы, уплаченные непосредственно за перевозку пассажиров и багажа, удостоверяемые билетом, а услуги, оплаченные по квитанциям разных сборов, считает направленными на повышение комфортности пассажира, следовательно, суммы на их уплату не могут быть включены в сумму компенсации, поскольку не относятся к расходам за проезд и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу ЕСН.
Организация, не согласившись с данным решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно из стоимости оплаты проезда сотрудников организации до места отдыха и обратно, возмещаемой работодателем в соответствии с законодательством о гарантиях для лиц, проживающих в районах Крайнего Севера, исключил суммы, уплаченные по квитанциям разных сборов за услуги по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ ЕСН не облагается стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Статьей 325 ТК РФ и статьей 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый работодателем один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Исходя из содержания изложенных норм, суд обеих инстанций правомерно указал, что из налогооблагаемой базы ЕСН исключается не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно.
При этом судом, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, учтены также положения пункта 1 статьи 64 Воздушного кодекса РФ и пункта 3 Временного порядка установления и регулирования тарифов на линиях, утвержденного Роскомцен и Минтрансом РФ от 19.02.1993 NN 01-55/306-15, 1-ц.
Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что расходы по проезду работников организации и членов их семей к месту проведения отдыха и обратно документально подтверждены.
Таким образом, стоимость услуг по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, соответственно, данные суммы обоснованно отнесены организацией к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению ЕСН.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25)
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, облагается ли ЕСН оплата за счет работодателя стоимости услуг по бронированию билетов и за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах, производимой лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письмах от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16, от 18.11.2004 N 03-05-02-04/53, оплата расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов (сборов за сервисное обслуживание) при покупке билетов за счет работодателя подлежит обложению ЕСН.
Однако позиция Минфина России в этом вопросе расходится с судебной практикой.
Арбитражный суд указал, что из налогооблагаемой базы ЕСН исключается не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно.
Стоимость услуг по бронированию билетов и за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, следовательно, данные суммы относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению ЕСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
63. Сверхнормативная компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления налогоплательщиком в бюджет ЕСН за 2002 — 2004 годы.
В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик не включил в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы компенсационных выплат, выплаченных физическим лицам за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 92).
По мнению налогового органа, при исчислении ЕСН с сумм компенсационных выплат за использование личного автотранспорта в служебных целях налогоплательщику следовало применить нормы, установленные Постановлением N 92.
На основании материалов проверки и с учетом возражений, представленных налогоплательщиком, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога. Указанным решением налогоплательщику доначислены ЕСН и пени за его несвоевременное перечисление.
Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.
Согласно статьям 164, 188 Трудового кодекса РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом трудовым законодательством не установлено ограничений в размерах компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества, в том числе и личного транспорта.
Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения ЕСН и НДФЛ, законодательством Российской Федерации не установлены, а в силу статьи 188 Трудового кодекса РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Налоговым органом не оспариваются основания произведенных налогоплательщиком компенсационных выплат за использование личного транспорта для служебных поездок, при этом налоговый орган считает, что не подлежат налогообложению лишь компенсационные выплаты, размер которых не превышает пределов, установленных Постановлением N 92.
Такой вывод, по мнению налогового органа, подтверждается письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26, в котором разъяснено, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления НДФЛ и ЕСН нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением N 92.
Арбитражный суд считает такой вывод ошибочным.
Постановление N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль.
В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует.
В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, указание в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ на то, что НДФЛ и ЕСН облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением N 92, противоречит НК РФ.
64. Компенсационные выплаты работникам бюджетных организаций за использование личных автомобилей для служебных поездок не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 по делу N А40-37025/05-126-294).
Суть дела.
В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в том числе установлено, что организация (муниципалитет) не включила в налоговую базу по ЕСН суммы выплаченных работникам компенсаций за использование личных автомобилей для служебных поездок.
По мнению налогового органа, бюджетная организация неправомерно руководствовалась Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, тогда как следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н.
По результатам проверки принято решение, которым организации доначислены ЕСН, соответствующие пени за неперечисление НДФЛ и штрафы.
Организация оспорила решение налогового органа в арбитражном суде.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам.
В статье 238 НК РФ, определяющей доходы и суммы, не подлежащие налогообложению, понятие «компенсационные выплаты» употребляется в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.
Согласно статье 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Судом установлено, что работниками организации для служебных поездок использовались личные автомобили. Налоговым органом указанное обстоятельство не опровергнуто. Названным работникам приказом по организации установлен размер компенсаций за использование личных автомобилей для служебных поездок — до 1500 руб. и до 1200 руб. в месяц — в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
Ссылка налогового органа на то, что бюджетная организация неправомерно руководствовалась Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 92), тогда как следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» (далее — Приказ N 16н), обоснованно отклонена судебными инстанциями.
Пунктом 1 Постановления N 92 установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Приказ N 16н, на который ссылается налоговый орган, в частности пункт 2, устанавливает, что выплата компенсации работникам в учреждениях и организациях, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок производится в соответствии с порядком и условиями, предусмотренными пунктами 1 — 6, 8 и 9 письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» (далее — письмо N 57), норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов указанный Приказ N 16н не содержит.
Применение письма N 57, содержащего отсылки на нормы компенсации, предусмотренные Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 «О нормах компенсации для использования легковых автомобилей для служебных целей», Приказом N 16н не предусмотрено.
Таким образом, судом сделан вывод о правомерности применения норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование легковых автомобилей для служебных поездок, установленных Постановлением N 92.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210, Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 по делу N А40-37025/05-126-294
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаченные работодателем компенсации за использование личного автотранспорта в производственных целях.
Статьей 188 Трудового кодекса РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
При этом трудовым законодательством не установлено ограничений в размерах компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества, в том числе и личного транспорта.
Предельные нормы этих компенсаций определены Постановлением Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 «О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» (далее — Постановление N 487) и Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» (далее — Приказ N 16н).
Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 «О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных целей» (далее — Постановление N 414) установлены предельные нормы для предприятий и организаций по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на компенсацию своим работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок.
Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее — Постановление N 92) установлены нормы компенсации, которые применяются для целей налогообложения прибыли.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются на основании пункта 38 статьи 270 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 28.04.2003 N 04-04-06/71, от 20.10.2003 N 14-04-12/5, только в случае произведения таких выплат в пределах норм, установленных указанными выше нормативными актами, они не должны облагаться ЕСН.
При этом для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления ЕСН при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением N 92, а для бюджетных организаций применяются нормы компенсации, установленные Приказом N 16н.
Как следует из писем Минфина России, сверхнормативная компенсация облагается ЕСН.
Аналогичная точка зрения высказана в письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.
При этом согласно письму Минфина России 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 и письму МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ выплата компенсации работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце. За время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
Однако точка зрения Минфина России и МНС России не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, сверхнормативная компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН.
При рассмотрении схожей ситуации ВАС РФ пришел к выводу, что Постановление Правительства РФ не подлежит применению при исчислении НДФЛ. Данный вывод содержится в решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04. Речь шла о суточных, поименованных в пункте 3 статьи 217 НК РФ, и о необходимости применения Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, которым утверждены нормы суточных для целей включения их в состав расходов по налогу на прибыль. При рассмотрении дела ВАС РФ указал на следующее.
В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Однако в пункте 3 статьи 217 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям пункта 6 статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. А любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ.
В рассмотренном Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210 арбитражным судом сделан вывод, что Постановление N 92 не может применяться для целей исчисления ЕСН, так как оно принято для реализации положений главы 25 НК РФ.
Для целей исчисления ЕСН нормы компенсации за использование личного автотранспорта для служебных поездок не установлены.
Поэтому, по мнению арбитражного суда, не облагается ЕСН компенсация, выплаченная работнику за использование его автомобиля в размере, определенном трудовым договором между организацией и работником, независимо от того, что такая компенсация превышает норму, определенную Постановлением N 92.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 по делу N Ф09-5007/03-АК.
В то же время данная позиция не является однозначной.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2005 N Ф03-А73/05-2/461 арбитражным судом сделан вывод о том, что произведенные налогоплательщиком в пользу физических лиц выплаты за использование личного автотранспорта в служебных целях в части, превышающей нормативную величину, установленную Постановлением N 92, подлежат обложению ЕСН.
В рассмотренном Постановлении ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 по делу N А40-37025/05-126-294 арбитражный суд сделал вывод, что нормы компенсаций, установленных в Постановлении N 92, могут применяться в бюджетных организациях. Компенсационные выплаты не подлежат обложению ЕСН в размере, установленном приказом по организации и соответствующем нормам, утвержденным Постановлением N 92.
В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа 08.06.2004 N А56-43371/03, от 15.04.2004 N А56-25291/03, от 09.02.2004 N А56-28491/03 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что небюджетная организация при расчете работнику компенсации за использование личного автотранспорта должна была руководствоваться Приказом N 16н, а не Постановлением N 92, поскольку нормы данного Приказа распространяются только на организации, финансируемые из бюджета. Суд указал, что небюджетная организация, выплатившая работнику компенсацию за использование личного автотранспорта по нормам, определенным Постановлением N 92, правомерно не включила данные выплаты в налогооблагаемую базу по ЕСН в указанном размере.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 N Ф09-1377/04-АК также содержится вывод о том, что на организации, не финансируемые из бюджета, не распространяются положения Приказа N 16н.
Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единообразный подход по данной проблеме.
65. Оплата работодателем использования принадлежащих работникам средств мобильной связи относится к компенсационным выплатам и не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, если затраты по мобильной связи носят производственный характер (Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05 по делу N А41-К2-5347/05).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации по вопросу правильности исчисления и уплаты ЕСН за 2001 — 2003 годы налоговым органом принято решение, в соответствии с которым организации было предложено уплатить ЕСН, пени и штраф по статье 122 НК РФ в связи с неуплатой начисленных налогов.
Решение обосновано тем, что организацией необоснованно не включены в налогооблагаемую базу суммы оплаты в интересах работников за услуги мобильной связи. При проведении проверки организацией не были представлены в налоговый орган первичные бухгалтерские документы, подтверждающие производственный характер затрат по мобильной связи, а именно трудовые договоры. Представленные договоры по безвозмездному пользованию не могут быть приняты в качестве оснований к освобождению от уплаты ЕСН.
Посчитав свои права нарушенными данным решением, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из права организации на основании статей 238 НК РФ, статьи 118 КЗоТ РФ на невключение спорных выплат в налогооблагаемую базу НДФЛ, доказанности данного права надлежащими первичными документами.
Статья 188 Трудового кодекса РФ предусматривает, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.
С учетом данных норм суды обоснованно пришли к выводу, что затраты, связанные с использованием средств мобильной связи в производственных целях, не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты ЕСН.
Судом установлено, что на основании статьи 188 Трудового кодекса РФ организацией были изданы приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами, и определением лиц, которым будет производиться оплата. С главным инженером, главным энергетиком, начальником ПДО и начальниками участков были заключены соответствующие трудовые договоры, которыми предусматривалась возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией. Также судом установлено, что у организации имеются документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи. Доказательства в подтверждение данных обстоятельств представлены суду и имеются в материалах дела, что налоговым органом не оспаривается.
Налоговый орган не доказывает, что разговоры, оплата которых произведена организацией и не включена в налогооблагаемую базу по ЕСН, не носит производственного характера.
При изложенных обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о том, что основания для начисления ЕСН, пени и штрафа за неуплату данного налога не имелось, а решение и выставленные на основании данного решения требования не соответствуют нормам НК РФ.
Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание. В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд обоснованно принял и оценил документы, представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности невключения в налогооблагаемые базы по ЕСН оплаты услуг мобильной связи.
66. Расходы на оплату услуг по использованию личного мобильного телефона работника в производственных целях не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2006 по делу N А56-49560/04).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ЕСН за 2001 — 2003 годы, по результатам которой с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении налога и пеней.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ и пунктов 1, 4 статьи 237 НК РФ не включена в объект налогообложения и в налоговую базу по ЕСН за 2003 год сумма, возмещенная организацией физическому лицу за оплату услуг по использованию личного сотового телефона.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются, в числе прочих, организации, производящие выплаты физическим лицам.
Пунктом 1 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налогоплательщик правомерно исключил из объекта обложения ЕСН расходы, произведенные на оплату услуг по использованию личного сотового телефона работника, так как данные расходы непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, следовательно, не являются выплатами по трудовому и/или гражданско-правовому договору в смысле статьи 236 НК РФ. Кроме того, данные расходы не были включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2003 году, поэтому основания для их включения в объект налогообложения по ЕСН отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05 по делу N А41-К2-5347/05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2006 по делу N А56-49560/04
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН суммы, уплаченные работодателем за использование работниками средств мобильной связи.
В письме от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 Минфин России сообщил, что на суммы, выплаченные работникам за использование личных мобильных телефонов в служебных целях, ЕСН не начисляется.
Финансовое ведомство сослалось на то, что согласно статье 188 Трудового кодекса РФ организации обязаны возмещать сотрудникам расходы, связанные с выполнением ими служебных обязанностей. Компенсации, установленные законодательством, не облагаются ЕСН в соответствии с абзацем 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. При этом Минфин России отметил, что размер компенсации организация определяет самостоятельно, но он должен быть четко прописан в трудовом договоре.
Арбитражные суды признают оплату работодателем услуг мобильной связи компенсационными выплатами, не подлежащими включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, при условии, что подтверждено использование средств мобильной связи в производственных целях. При этом независимо от того, в чьей собственности находятся мобильные телефоны — в собственности (на балансе) организации или в собственности работников.
В случаях, когда мобильные телефоны, закрепленные за работниками организации, находятся на балансе организации как основные средства, все расходы, связанные с оплатой за услуги мобильной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены.
Производственный характер данных затрат может подтверждаться договорами на предоставление услуг связи, заключенными организацией с операторами мобильной связи, приказами директора организации о закреплении телефонов за должностными лицами организации, счетами за оказанные услуги, выставляемыми операторами связи в адрес организации и оплачиваемыми последней, либо авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками при оплате услуг сотовой связи через подотчетных лиц.
В тех случаях, когда телефоны являются собственностью работников, судьи ссылаются на положения статьи 188 Трудового кодекса РФ и отмечают, что предусмотренные данной нормой компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения в силу абзаца 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Подтверждением производственного характера данных затрат в данном случае могут являться изданные приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами, и определением лиц, которым будет производиться оплата; заключенные с работниками трудовые договоры, предусматривающие возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией, а также документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи.
Основанием для включения расходов на оплату услуг мобильной связи в налоговую базу по ЕСН, по мнению арбитражных судов, может являться передача телефонного аппарата в пользование конкретному работнику без указания на производственный характер такого пользования либо оплата счетов за оказанные услуги связи с использованием аппарата, принадлежащего работнику.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А по делу N А32-47203/2004-59/1171, от 05.04.2005 N Ф08-1123/2005-485А, Постановлениях ФАС Московского округа от 10.05.2006, 02.05.2006 N КА-А40/3558-06 по делу N А40-48154/05-139-391, от 15.11.2005, 08.11.2005 N КА-А40/11189-05, Постановлениях ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, от 14.11.2005 N Ф09-5111/05-С7.
67. Оплата налогоплательщиком стоимости обучения его сотрудников в высших и средних специальных учебных заведениях не может быть признана доходом для исчисления ЕСН, поскольку подготовка специалистов осуществлялась согласно договорам, заключенным между налогоплательщиком и учебными заведениями, обучение производилось по инициативе налогоплательщика с целью получения работниками специальных знаний, связанных с производственной деятельностью (Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7 по делу N А76-18548/05).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки организации по вопросу правильности исчисления, удержания и уплаты ЕСН за 2001 год принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, по которому налогоплательщику доначислены ЕСН и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для доначисления ЕСН, соответствующих пеней послужили выводы налогового органа в том числе о занижении налоговой базы за счет невключения сумм денежных средств, уплаченных за обучение работников организации в высших и среднеспециальных учебных заведениях, поскольку указанные выплаты не связаны с профессиональной подготовкой и повышением квалификации работников налогоплательщика.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, суд исходил из неправомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и соответствующих пеней.
Суд отклонил довод о том, что выплаты за обучение работников налогоплательщика являются выплатами в пользу работников и подлежат обложению ЕСН, поскольку обучение сотрудников налогоплательщика было связано с получением высшего и среднего образования.
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для организаций-работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению расходы на повышение профессионального уровня работников.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что подготовка специалистов налогоплательщика в высших и средних специальных учебных заведениях осуществлялась согласно договорам, заключенным между налогоплательщиком и учебными заведениями, обучение производилось по инициативе налогоплательщика с целью получения работниками специальных знаний, связанных с производственной деятельностью.
Сам по себе факт повышения квалификации сотрудников, в том числе в ходе получения ими высшего или среднего специального образования за счет своего работодателя, не свидетельствует об обучении в интересах работников в том смысле, который следует из содержания статьи 237 НК РФ.
При таких обстоятельствах оплата налогоплательщиком стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть признана доходом для исчисления ЕСН.
68. Стоимость обучения работника в качестве соискателя с целью получения им научной степени не облагается ЕСН, если работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах работодателя и получение работником образования связано с его производственной деятельностью (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005).
Суть дела.
В связи с неуплатой организацией в бюджет налога со стоимости оплаты обучения работника налоговый орган вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением организации также предложено уплатить ЕСН, а также пени за его несвоевременную уплату.
По мнению налогового органа, затраты организации на обучение своего работника в качестве соискателя в СПбГУ являются доходом этого работника и подлежат обложению ЕСН, так как обучение проводилось в интересах этого работника.
Организация не согласилась с принятым решением и обратилась с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Таким образом, в Трудовом кодексе РФ четко указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, а критериями включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица являются инициатива и цель получения образования. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения ЕСН.
В силу указанного оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью.
Данный вывод подтверждается Постановлением ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.
Судом установлено, что между организацией и учебным заведением — СПбГУ, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования, заключен договор, на основании которого СПбГУ в интересах организации зачисляет ее работника в соискатели юридического факультета сроком на 5 лет, а также осуществляет специальную подготовку соискателя по кафедре «Государственное и административное право».
Во исполнение указанного договора организацией осуществлены денежные переводы платежными поручениями.
Поскольку судом установлены факт направления на учебу своего работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, суд признал оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.
Довод налогового органа о том, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме в виде обучения, не относится стоимость обучения физического лица в качестве соискателя юридического факультета (получателя научной степени), а следовательно, нет оснований для применения льготы, не принят судом.
ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению.
69. Оплата налогоплательщиком дополнительных образовательных услуг для работника в виде углубленного изучения работником ряда дисциплин в рамках получения им первоначального высшего профессионального образования подлежит включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку повышение уровня образования осуществлялось в интересах работника (Постановление ФАС Центрального округа от 22.06.2006 по делу N А68-АП-75/10-04).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды), в том числе по ЕСН за 2001 — 2003 годы, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенные правонарушения, предусмотренные статьей 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Указанным решением также доначислены ЕСН и пени по нему.
Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы ввиду невключения в нее материальной выгоды от платы за обучение работника налогоплательщика.
Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Частично удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
Между налогоплательщиком и государственным образовательным учреждением 12.07.2001 был заключен договор на дополнительные образовательные услуги, согласно которому образовательное учреждение принимает на себя обязательство по реализации дополнительных образовательных услуг для абитуриента, направленного на обучение по основной образовательной программе высшего профессионального образования направления «Прикладная математика и информатика» очной формы обучения.
При этом указанным договором определено, что образовательное учреждение в дополнение к основной образовательной программе оказывает следующие образовательные услуги: предоставление индивидуального графика с проведением дополнительных занятий в порядке репетиторства по дисциплинам, в освоении которых у студента появились существенные затруднения; занятия с целью углубленного изучения предметов и изучения дисциплин, не предусмотренных учебными планами; персональный куратор, осуществляющий контроль успеваемости со стороны деканата.
Как установлено судом, работник налогоплательщика при приеме на работу не имел начального профессионального образования и в спорный период являлся студентом 1 курса образовательного учреждения очной формы обучения по специальности «Прикладная математика и информатика».
Изложенное свидетельствует о наличии углубленного изучения работником ряда дисциплин в рамках получения им первоначального высшего профессионального образования, то есть повышения уровня образования в его интересах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.
Статьей 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ. В аналогичном порядке учитывается материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника согласно пункту 4 статьи 237 НК РФ.
Судом установлено, что из уплаченных по договору на дополнительные образовательные услуги часть средств налогоплательщиком отнесена на затраты, а часть средств выплачена за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
В силу пункта 4 статьи 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.
Таким образом, объектом налогообложения по ЕСН является та часть средств, уплаченных по договору на дополнительные образовательные услуги, которая отнесена налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль.
При таких обстоятельствах, принимая во внимание, что повышение уровня образования по указанному договору осуществлено в интересах работника, суд пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом налогоплательщику ЕСН, пени и штрафа, в связи с чем обоснованно отказал в признании решения налогового органа недействительным в этой части.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7 по делу N А76-18548/05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005, Постановлению ФАС Центрального округа от 22.06.2006 по делу N А68-АП-75/10-04
В соответствии с абзацем 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
В случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.
В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ затраты работодателя на обучение работников.
В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88 оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации рассматривается как компенсационная выплата, не подлежащая обложению НДФЛ. Если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям, то стоимость обучения (включая НДС) не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.
По мнению арбитражных судов, выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.
В пункте 5 информационного письма от 14.03.2006 N 106 Президиум ВАС РФ отметил, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению.
Поскольку в Трудовом кодексе РФ указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, то необходимыми условиями для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, по мнению арбитражных судов, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных организацией с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.
Затраты на обучение работников организации относятся к категории компенсационных выплат и, соответственно, освобождаются от налогообложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно будет установлено, что данное обучение производилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00 указано, что стоимость подготовки сотрудников ПФ РФ, оплаченной за счет средств ПФ РФ, не может рассматриваться как доход его сотрудников, поскольку обучение этих сотрудников производилось с целью более эффективного выполнения ими основной деятельности Фонда, а сотрудники состояли в трудовых отношениях с ПФ РФ.
Плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению.
При таких условиях оплата работодателем стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть квалифицирована в качестве дохода, определяемого в соответствии со статьей 41 НК РФ, поскольку эти лица получают высшее и среднее специальное образование и используют знания в интересах работодателя, направившего их на обучение.
В ином случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение, по мнению арбитражных судов, не может рассматриваться в качестве компенсации и на основании пункта 1 статьи 237 НК РФ должна учитываться при определении налоговой базы по ЕСН.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.2006 N КА-А40/13175-05 по делу N А40-3691/05-116-45, от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-6016/05-С2 по делу N А76-17217/05, от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2004 N А29-138/2004а, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А19-620/05-45-Ф02-6952/05-С1, Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 по делу N А57-2602/05-5.
2.2. Суммы, выплачиваемые за счет членских взносов
и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам,
выполняющим работы (услуги) для указанных организаций
(подпункт 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ)
70. Товарищество собственников жилья вправе воспользоваться льготой по ЕСН, предусмотренной подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, поскольку имеет общие признаки с перечисленными в данной норме некоммерческими объединениями — целью их деятельности является удовлетворение личных, материальных и иных потребностей их участников путем объединения членами имущественных паевых взносов (Постановление ФАС Центрального округа от 19.06.2006 N А14-1593/2006/33/34).
Суть дела.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства товариществом собственников жилья (далее — ТСЖ) за период с 01.01.2003 по 31.12.2004 налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить ЕСН, пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для доначисления ЕСН послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
Обосновывая свою позицию, налоговый орган исходил из того, что предусмотренный данной нормой перечень организаций, которым предоставлено право не уплачивать ЕСН, является исчерпывающим, налогоплательщик к таким организациям не относится. Кроме того, по мнению налогового органа, законодатель для субъектов, перечисленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, предусмотрел возможность исключения из объекта налогообложения только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, оставив в качестве объекта налогообложения выплаты по трудовым соглашениям.
Не согласившись с решением налогового органа, считая, что оно нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке.
Позиция суда.
Рассматривая спор по существу, суд не поддержал позицию налогового органа и пришел к выводу об обоснованности требований налогоплательщика.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ (действовавшей в спорный период) не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
Не согласившись с доводом налогового органа о том, что налогоплательщик не относится к перечисленным в этой норме организациям, суд указал, что для предоставления данной льготы необходимо, чтобы выплаты производились за счет членских взносов членов кооперативов (товариществ), а право на льготу имеют как кооперативы, так и товарищества. Определяющим условием для предоставления права на льготное налогообложение является вид деятельности, которая должна быть связана с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ).
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Действующим законодательством предусмотрены различные организационно-правовые формы некоммерческих организаций, в том числе кооперативы и товарищества.
Как следует из статьи 291 ГК РФ, собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом образуют товарищество собственников квартир (жилья).
ТСЖ является некоммерческой организацией, создаваемой и действующей в соответствии с Федеральным законом от 15.06.1996 N 72-ФЗ «О товариществах собственников жилья» (далее — Федеральный закон N 72-ФЗ).
Статьей 1 Закона N 72-ФЗ определено, что товарищество собственников жилья — некоммерческая организация, форма объединения домовладельцев для совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом.
В соответствии со статьей 32 Федерального закона N 72-ФЗ товарищество собственников жилья основано на добровольном членстве собственников помещений в кондоминиуме. В соответствии со статьей 40 Федерального закона N 72-ФЗ имущество товарищества собственников жилья состоит из вступительных и иных взносов, обязательных платежей его членов.
В силу статьи 4 Федерального закона N 72-ФЗ действие данного Федерального закона распространяется на все товарищества, товарищества домовладельцев, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома.
На основании изложенного суд сделал вывод о том, что к категории лиц, перечисленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, относятся и товарищества собственников жилья, на которых также распространяется данная льгота.
Судом также отклонен, как не основанный на законе, довод налогового органа о том, что законодатель для субъектов, перечисленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, предусмотрел возможность исключения из объекта налогообложения только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, оставив в качестве объекта налогообложения выплаты по трудовым соглашениям, поскольку в самом Законе такое ограничение не предусмотрено.
Судом установлено, материалами дела подтверждено и налоговым органом не оспорено, что расходы, связанные с оплатой труда лицам, выполнявшим работы для налогоплательщика, осуществлялись за счет поступивших от участников налогоплательщика членских взносов.
При таких обстоятельствах у налогового органа не было законных оснований для доначисления ЕСН с данных выплат.
71. Суммы, выплаченные лицам, выполнявшим работы и оказывавшим услуги для товарищества собственников жилья, за счет членских взносов, не облагаются ЕСН в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-10441/2005).
Суть дела.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика (товарищества собственников жилья) налоговым органом установлено занижение налоговой базы по ЕСН вследствие применения льготы в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ (действовавшим на момент спорных правоотношений). По мнению налогового органа, налогоплательщик не имеет права на применение указанной льготы, поскольку не входит в перечень организаций, которые в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ вправе производить расходы, не подлежащие обложению ЕСН.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении ЕСН за 2001 — 2003 годы, начислении пеней и наложении штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд признал, что налогоплательщик (товарищество собственников жилья) относится к организациям, перечень которых приведен в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Основным критерием включения некоммерческой организации в этот перечень является не наименование организации, а ее организационно-правовая форма, вид фактически осуществляемой деятельности, характер выполненных для нее работ (оказанных услуг) и факт оплаты этих работ (услуг) за счет членских взносов. Поскольку налогоплательщик соответствует установленным критериям, он вправе не уплачивать ЕСН с сумм, выплаченных физическим лицам, выполнявшим работы и оказывавшим услуги для него, за счет членских взносов.
Поскольку НК РФ не содержит определения понятия «жилищно-строительный кооператив (товарищество)», в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае подлежит применению определение этого понятия, данное в гражданском законодательстве.
По пункту 1 статьи 116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
Статьей 291 ГК РФ предусмотрено, что собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом образуют некоммерческую организацию — товарищество собственников квартир (жилья), которое создается и действует в соответствии с Федеральным законом от 15.06.1996 N 72-ФЗ «О товариществах собственников жилья» (далее — Федеральный закон N 72-ФЗ).
В силу статей 32 и 40 Федерального закона N 72-ФЗ принципом организации товарищества собственников жилья является добровольное членство собственников помещений в кондоминиуме, а его имущество состоит из вступительных и иных взносов, обязательных платежей его членов.
Как разъяснил КС РФ в пункте 3.3 мотивировочной части Постановления от 23.12.2004 N 19-П «По делу о проверке конституционности подпункта 8 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с коллективной жалобой граждан…» (далее — Постановление N 19-П), введенное подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ изъятие из установленных статьями 236 и 237 НК РФ объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН основано на учете природы перечисленных в нем организаций, являющихся некоммерческими, не преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (пункт 1 статьи 50 ГК РФ, пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 «О некоммерческих организациях»), в частности потребительских кооперативов — объединений, основанных на началах членства и созданных для удовлетворения материальных и иных потребностей участников путем объединения ими имущественных паевых взносов (пункт 1 статьи 116 ГК РФ).
КС РФ указал, что законодатель, освободив подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ от обложения ЕСН указанные в нем суммы, исходил из конституционно значимой цели создания условий для осуществления права граждан на жилище, отдых и охрану здоровья и государственной поддержки кооперативов (товариществ).
Действующим гражданским законодательством предусмотрены различные организационно-правовые формы некоммерческих организаций. В пункте 3 статьи 50 ГК РФ указано, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.
Таким образом, товарищества собственников жилья — это некоммерческие объединения граждан, создаваемые с целью удовлетворения личных, материальных и иных потребностей их участников путем объединения членами имущественных паевых взносов.
В письме от 13.10.2003 N СА-6-05/1064@ МНС России обращает внимание налоговых органов на обязанность при решении вопроса об освобождении от уплаты ЕСН товарищества собственников жилья в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ в каждом конкретном случае исследовать поступившие взносы на предмет их использования на цели и задачи товарищества, поступления от собственников жилья, а также расходования данных средств на выплаты в пользу лиц, выполняющих работы (услуги) для данного товарищества, подтверждая тем самым распространение действия подпункта 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ на товарищества собственников жилья.
Правильность вывода суда подтверждается и принятыми Президиумом ВАС РФ Постановлениями от 15.04.2003 N 19/03 и от 20.01.2004 N 11281/03.
Следовательно, к указанным в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ организациям, которые не уплачивают ЕСН с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, относятся и товарищества собственников жилья, а также их ассоциации (объединения в виде некоммерческих организаций).
Материалами дела подтверждается, что членами налогоплательщика являются как физические лица, так и юридические лица — владельцы нежилых помещений в данном кондоминиуме, что не противоречит статьям 32, 40 Федерального закона N 72-ФЗ.
Судом также установлено, что налогоплательщик оплатил работы (услуги) лицам, их выполнившим, за счет сборов и взносов, которые формируют денежные средства налогоплательщика, являющиеся, по существу, членскими взносами.
Довод налогового органа «об исполнении» судебных актов по искам к казне Российской Федерации Минфином России со ссылкой на Постановление Правительства РФ от 09.09.2002 N 666 отклонен судом, поскольку указанное Постановление определяет лишь порядок исполнения судебных актов.
72. Товарищество собственников жилья относится к организациям, освобожденным от уплаты ЕСН с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9273/2005(18255-А67-37)).
Суть дела.
По результатам проведенной камеральной проверки представленной налогоплательщиком (товариществом собственников жилья) декларации по ЕСН принято решение о привлечении к налоговой ответственности юридического лица за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
Основанием для взыскания штрафа явилось несвоевременное представление в налоговый орган декларации. Решение налогового органа мотивировано тем, что согласно статье 235 НК РФ организация признается плательщиком ЕСН. Налоговым периодом установлен календарный год. В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в срок не позднее 30 марта, следующего за истекшим налоговым периодом. Тогда как налогоплательщик представил декларацию по ЕСН за IV квартал 2004 года 01.04.2005 (срок 30.03.2005).
Налоговый орган обратился в арбитражный суд за взысканием налоговой санкции.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из отсутствия у налогового органа оснований для привлечения организации к налоговой ответственности.
Частью 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность налогоплательщика за непредставление налоговой декларации в виде штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.
Для невключения этих сумм в налоговую базу необходимо, чтобы выплаты производились за счет членских взносов членов кооперативов (товариществ). Определяющим условием для предоставления права на льготное налогообложение является деятельность, которая должна быть связана с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений — садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов.
Товарищество собственников жилья является некоммерческой организацией, создаваемой и действующей в соответствии с Федеральным законом от 15.06.1996 N 72-ФЗ «О товариществах собственников жилья» (далее — Федеральный закон N 72-ФЗ).
Согласно статье 40 Федерального закона N 72-ФЗ товарищество собственников жилья основано на добровольном членстве собственников помещений в кондоминиуме, а его имущество состоит из вступительных и иных взносов, обязательных платежей членов товарищества.
Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством организационно-правовые формы юридических лиц, указанные в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, имеют общие признаки — это некоммерческие объединения граждан, создаваемые с целью удовлетворения личных, материальных и иных потребностей его участников путем объединения членами имущественных паевых взносов.
Следовательно, товарищества собственников жилья относятся к организациям, освобожденным от уплаты ЕСН с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, основан на правильном применении норм материального права. Указанный подход отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2004 N 11281/03.
Поскольку организация не является плательщиком ЕСН, соответственно, и не обязана представлять налоговую декларацию, из чего следует, что у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения организации к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 19.06.2006 N А14-1593/2006/33/34, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-10441/2005, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9273/2005(18255-А67-37)
Подпункт 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ утратил силу с 01.01.2005 на основании Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ.
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли товарищество собственников жилья воспользоваться указанной льготой при исчислении ЕСН.
Поскольку НК РФ не содержит определения понятия «жилищно-строительный кооператив (товарищество)», в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае подлежит применению определение этого понятия, данное в гражданском законодательстве.
Согласно пункту 1 статьи 116 ГК РФ потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов.
Как следует из статьи 291 ГК РФ, собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом образуют некоммерческую организацию — товарищество собственников квартир (жилья), которое создается и действует в соответствии с Федеральным законом от 15.06.1996 N 72-ФЗ «О товариществах собственников жилья» (далее — Федеральный закон N 72-ФЗ).
В соответствии со статьями 1, 32, 40 Федерального закона N 72-ФЗ товарищество собственников жилья — некоммерческая организация, форма объединения домовладельцев для совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом. Товарищество основано на добровольном членстве собственников помещений в кондоминиуме, а его имущество состоит из вступительных и иных взносов, обязательных платежей членов товарищества.
Федеральный закон N 72-ФЗ утратил силу с 01.03.2005 в связи с принятием Федерального закона от 29.12.2004 N 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации».
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 18.04.2002 N 04-03-01/48, от 21.02.2002 N 04-04-04/25, от 16.11.2001 N 04-04-07/195, от 26.04.2001 N 04-04-06/222, на организации, не поименованные в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, в том числе и на товарищества собственников жилья, освобождение от уплаты ЕСН не распространяется, поскольку приведенный в статье 238 НК РФ перечень является исчерпывающим.
В письме МНС России от 13.10.2003 N СА-6-05/1064@ обращается внимание налоговых органов на обязанность при решении вопроса об освобождении от уплаты ЕСН товарищества собственников жилья в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ в каждом конкретном случае исследовать поступившие взносы на предмет их использования на цели и задачи товарищества, поступления от собственников жилья, а также расходования данных средств на выплаты в пользу лиц, выполняющих работы (услуги) для данного товарищества.
Как видно из рассмотренных дел, позиция финансового ведомства расходится со сложившейся судебной практикой.
Как разъяснил КС РФ в Постановлении от 23.12.2004 N 19-П, введенное подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ изъятие из установленных статьями 236 и 237 НК РФ объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН основано на учете природы перечисленных в нем организаций, являющихся некоммерческими, не преследующими извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (пункт 1 статьи 50 ГК РФ, пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 «О некоммерческих организациях»), в частности потребительских кооперативов — объединений, основанных на началах членства и созданных для удовлетворения материальных и иных потребностей участников путем объединения ими имущественных паевых взносов (пункт 1 статьи 116 ГК РФ). КС РФ указал, что законодатель, освободив подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ от обложения ЕСН указанные в нем суммы, исходил из конституционно значимой цели создания условий для осуществления права граждан на жилище, отдых и охрану здоровья и государственной поддержки кооперативов (товариществ).
По мнению арбитражных судов, товарищество собственников жилья вправе воспользоваться льготой по ЕСН, предусмотренной подпунктом 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
При этом судьи исходят из того, что по смыслу нормы статьи 238 НК РФ определяющим условием для предоставления права на льготное налогообложение является деятельность, которая должна быть связана с удовлетворением потребностей членов некоммерческих объединений — садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ).
В соответствии с гражданским законодательством товарищества собственников жилья и потребительские кооперативы имеют общие признаки — это некоммерческие объединения граждан, создаваемые с целью удовлетворения личных, материальных и иных потребностей их участников путем объединения членами имущественных паевых взносов.
Следовательно, товарищества собственников жилья могут быть отнесены к категории лиц, перечисленных в подпункте 8 пункта 1 статьи 238 НК РФ, и не являются плательщиками ЕСН с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим для них работы (услуги).
Указанный подход отражен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.04.2003 N 19/03 и от 20.01.2004 N 11281/03.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.06.2006 по делу N А14-1593/2006/33/34, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А44-1499/2005-9, от 07.09.2005 N А56-7959/2005, от 13.04.2005 N А56-34676/04, Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2006, 17.07.2006 N КА-А40/5546-06 по делу N А40-80509/05-20-465, Постановлениях ФАС Уральского округа от 12.12.2005 N Ф09-5593/05-С2, от 18.10.2005 N Ф09-4719/05-С2, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А78-12624/05-С2-19/565-Ф02-562/06-С1 по делу N А78-12624/05-С2-19/565, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9274/2005(18254-А67-37).
3. Налоговые льготы (статья 239 НК РФ)
73. Образовательное учреждение, единственным собственником имущества которого является общественная организация инвалидов, вправе воспользоваться льготой по ЕСН, установленной абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, поскольку служит удовлетворению потребности личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии, а следовательно, создано для достижения социальных целей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3715/2006(23550-А46-40) по делу N 25-776/05).
Суть дела.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за 2004 год налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, также решением доначислены ЕСН и пени в порядке статьи 75 НК РФ.
Основанием для доначисления налога, штрафа и пени послужило неправомерное, по мнению налогового органа, применение льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, арбитражный суд исходил из следующего.
Налогоплательщик освобождается от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Применение юридическим лицом — налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что налогоплательщик соответствует двум требованиям, установленным абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ: юридическое лицо создано в форме учреждения и единственным собственником имущества является областная общественная организация инвалидов.
Однако, по мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует третье обязательное требование, предусмотренное абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ: не доказано, что создание налогоплательщика осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
Суд, руководствуясь указанными выше нормативными положениями, на основе представленных налогоплательщиком документов (устав, списки слушателей, имеющих ограниченную трудоспособность) пришел к выводу, что налогоплательщик, созданный в целях оказания образовательных услуг, удовлетворения потребности личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии посредством получения образования различного уровня, имеет право на льготу по ЕСН, установленную абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган в нарушение статей 65, 200 АПК РФ, статей 101, 108 НК РФ не представил надлежащих доказательств обоснованности принятия оспариваемого решения.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3715/2006(23550-А46-40) по делу N 25-776/05
В соответствии с абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли организация, созданная в целях оказания образовательных услуг, применить льготу по ЕСН, установленную абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Согласно пункту 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» применение юридическим лицом — налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
Организация, созданная для достижения образовательных целей, как указал Президиум ВАС РФ, подпадает под установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты ЕСН, если при этом она создана в форме учреждения, а единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, созданный в целях оказания образовательных услуг, удовлетворения потребности личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии посредством получения образования различного уровня, является организацией, созданной для достижения социальных целей, следовательно, вправе воспользоваться льготой по ЕСН, установленной абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
74. Льготы по ЕСН, предусмотренные статьей 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы, работающим не только по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым договорам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2) по делу N А27-36499/05-2).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки расчета авансовых платежей по ЕСН за I квартал 2005 года, представленного организацией, налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику доначислен ЕСН.
В решении налогового органа указано на неправомерное применение налогоплательщиком льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II и III групп, работающие только по трудовым договорам, а не на основании договора гражданско-правового характера.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН.
Позиция суда.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в указанной части, арбитражный суд, исходя из анализа подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ (в редакции Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ, действующего в проверяемый период), пришел к выводу о том, что налогоплательщики, осуществляющие выплаты и иные вознаграждения, не превышающие 100 000 руб. в течение налогового периода в отношении физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы, освобождаются от уплаты ЕСН независимо от вида договора (трудовой или гражданско-правовой).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II, III групп.
Арбитражный суд отклонил довод о том, что льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, не распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.
Согласно статье 236 НК РФ объектом налогообложения указанным налогом для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В статье 242 НК РФ для определения даты выплат и иных вознаграждений определен день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) — для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ.
Таким образом, указанными нормами в понятии «работник» предусмотрен более широкий смысл, чем только работник по трудовому договору.
Следовательно, налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ.
Кроме того, арбитражный суд указал на нарушение налоговым органом требований статьи 101 НК РФ, поскольку не извещенный о факте ведения производства по делу о налоговом правонарушении налогоплательщик был лишен права на представление своих возражений.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2) по делу N А27-36499/05-2
Согласно статье 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;
2) следующие категории налогоплательщиков — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:
— общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
— организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
— учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов;
3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 рублей в течение налогового периода.
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, распространяется ли льгота, установленная статьей 239 НК РФ, на выплаты и иные вознаграждения инвалидам I, II или III группы, осуществляемые по гражданско-правовым договорам.
По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 N А56-17617/04.
Судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» следует применять в значении, определенном статьей 20 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник — физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
Поскольку пунктом 1 статьи 236 НК РФ понятие «работник» распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.
Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ были внесены изменения в статью 236 НК РФ — в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно подпункту «а» пункта 4 статьи 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 01.01.2005), в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами «на каждое физическое лицо».
Таким образом, с 01.01.2005 от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым и авторским договорам.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 годы.
По мнению судей, из анализа статьи 235, пункта 1 статьи 236, абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.
75. Налогоплательщики, использующие льготу по ЕСН, предусмотренную статьей 239 НК РФ, не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС Центрального округа от 13.04.2006 по делу N А08-2465/05-21).
Суть дела.
В связи с неисполнением в добровольном порядке направленного организации требования об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004 год и пени Управление ПФ РФ обратилось в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд отклонил ссылки организации на то, что на основании статьи 239 НК РФ она освобождена от уплаты ЕСН, в связи с чем не обязана начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ) организация является страхователем по обязательному пенсионному страхованию и в силу статьи 14 Федерального закона N 167-ФЗ обязана своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ.
Согласно Федеральному закону N 167-ФЗ и вступившему в силу с 01.01.2002 Федеральному закону от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в главу 24 НК РФ «Единый социальный налог». Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН и не отвечают понятию налога по статье 8 НК РФ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу статьи 3 Федерального закона N 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФ РФ и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.
В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона N 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФ РФ.
Из приведенной нормы следует, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФ РФ, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов. Следовательно, организации, перечисленные в статье 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивают в полном объеме, поскольку специальной нормы для предоставления льготы по их уплате общественными организациями инвалидов Федеральный закон N 167-ФЗ не содержит.
76. Статья 239 НК РФ предоставляет льготу по ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков, но не страхователям по обязательному пенсионному страхованию; специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, законодательство не содержит (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4479/06-С1 по делу N А76-25709/04).
Суть дела.
Неисполнение организацией в добровольном порядке направленного ей требования об уплате задолженности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2003 — 2004 годы явилось основанием для обращения Управления ПФ РФ в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимки по страховым взносам и пеней.
Позиция суда.
Суд признал обоснованным и подлежащим удовлетворению заявленное требование о взыскании задолженности по страховым взносам и пеней.
В силу статьи 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ) страхователь обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФ РФ.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона N 167-ФЗ страхователи ежемесячно производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам и уплату их ежемесячно в срок, установленный не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.
Организация является плательщиком страховых взносов в виде авансовых платежей. Статья 239 НК РФ предоставляет льготу по ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков, но не страхователям.
Специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Федеральный закон N 167-ФЗ не содержит.
Таким образом, организация обязана уплачивать страховые взносы в виде авансовых платежей в ПФ РФ.
В силу статьи 2 Федерального закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 167-ФЗ.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 13.04.2006 по делу N А08-2465/05-21, Постановлению ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4479/06-С1 по делу N А76-25709/04
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в статье 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В силу статьи 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ) правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 167-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ «Единый социальный налог».
Согласно пункту 1 статьи 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу статьи 3 Федерального закона N 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет Пенсионного фонда и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Федерального закона N 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии — за счет средств бюджета ПФ РФ. Таким образом, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФ РФ в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФ РФ, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.
Согласно письмам Минфина России от 24.06.2003 N 04-04-02/2-33 и от 17.06.2003 N 04-04-04/64 нормы статьи 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Федеральным законом N 167-ФЗ.
Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что согласно статьям 17 и 52 НК РФ объект обложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Поэтому установление единообразного объекта обложения и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН не означает, что льготы по ЕСН, предусмотренные статьей 239 НК РФ, должны автоматически применяться в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются самостоятельными платежами и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ.
Как следует из письма Минфина России от 21.02.2003 N 04-04-04/13, предприниматель-инвалид, имеющий право на льготу по уплате ЕСН, предусмотренную статьей 239 НК РФ, обязан уплачивать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.
Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34168, от 17.10.2002 N 28-11/48940.
Как видно из рассмотренных дел, позиция Минфина России и налоговых органов совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
В решении от 04.06.2004 N 4091/04 ВАС РФ указал, что до 2002 года предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота распространялась на всю сумму ЕСН, рассчитанную по ставке 28 процентов и поступающую в ПФ РФ. Но затем действующее законодательство изменилось. Часть этой суммы работодатели стали платить в ПФ РФ в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. И льгота в отношении этой суммы перестала существовать. ВАС РФ отметил, что права налогоплательщиков при этом не были нарушены, поскольку законодатель вправе самостоятельно устанавливать или отменять льготы.
По мнению арбитражных судов, нормы статьи 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются.
Судьи при этом исходят из положений Закона N 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», внесшему изменения в главу 24 НК РФ, согласно которым страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН и не отвечают понятию налога по статье 8 НК РФ.
Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, действие статьи 239 НК РФ, предусматривающей льготу по уплате ЕСН, на уплату этих взносов не распространяется.
Специальной нормы для предоставления льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов Федеральный закон N 167-ФЗ не содержит.
Поэтому организации, перечисленные в статье 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование обязаны уплачивать в полном объеме.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2004 N А56-21510/03, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2005 N Ф08-3138/2005-1276А, от 14.06.2005 N Ф08-2307/2005-1017А, от 26.01.2005 N Ф08-34/2005-16А, от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А по делу N А32-3580/2003-54/95, Постановлении ФАС Уральского округа от 24.10.2005 N Ф09-3955/05-С1, Постановлениях ФАС Центрального округа от 19.04.2005 N А14-11717/2004/442/12, от 21.02.2005 N А14-9569/2004.
4. Налоговые ставки (статья 241 НК РФ)
77. Налогоплательщик, основным видом деятельности которого является выращивание винограда и производство виноградного вина, обоснованно применил пониженные ставки ЕСН, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ, поскольку соответствует критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1476/2006-622А по делу N А32-35118/2005-48/571).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральные проверки организации по вопросу правильности исчисления авансовых платежей по ЕСН и авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 3 месяца 2005 года.
По результатам проверки налоговым органом приняты решения, которыми налогоплательщику предложено уплатить страховые взносы в ПФ РФ на выплату страховой части трудовой пенсии и накопительной части трудовой пенсии, а также ЕСН.
Решения налогового органа мотивированы тем, что налогоплательщик неверно применил ставки страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговые ставки по ЕСН, поскольку не относится к сельхозтоваропроизводителям и не вправе применять пониженные ставки.
Требованием налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСН и пени.
Поскольку в установленный срок налогоплательщик требование не исполнил, налоговый орган принял решение о взыскании сумм налога (сбора) и пени за счет денежных средств заявителя на счетах в банках.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными указанных решений и требования налогового органа.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что деятельность заявителя по производству сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составила более 50 процентов общего объема производимой продукции, поэтому организация в 1 квартале 2005 года являлась сельскохозяйственным товаропроизводителем.
Пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН.
Подпунктом 2 пункта 2 статьи 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ) установлены пониженные тарифы страховых взносов для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции.
Глава 24 НК РФ и статья 11 НК РФ не дают определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Письмом от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 Минфин России разъяснил, что в законодательстве содержится несколько определений понятия «сельскохозяйственный товаропроизводитель».
В соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Федеральный закон N 193-ФЗ) к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся физические или юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Федеральный закон от 09.07.2002 N 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» (далее — Федеральный закон N 83-ФЗ) содержит иное определение сельскохозяйственного товаропроизводителя. Согласно данному Закону под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 процентов.
Учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех противоречивых актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, применение пониженных ставок по ЕСН возможно теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям Федерального закона N 193-ФЗ или Федерального закона N 83-ФЗ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@.
Указанные положения также применяются в целях уплаты страховых взносов в соответствии с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Из материалов дела видно, что основным видом деятельности налогоплательщика является выращивание винограда и производство виноградного вина.
Согласно данным формы 2 «Отчета о прибылях и убытках» за 3 месяца 2005 года и расшифровке формы 2 за 1 квартал 2005 года общий доход налогоплательщика за отчетный период составил 4015 тыс. рублей, из них растениеводство и животноводство — 41 тыс. рублей, производство вина — 2768 тыс. рублей, промышленная продукция, товары, работы и услуги — 1206 тыс. рублей.
Согласно приложению «А» «Описания группировок» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности к разделу «А» «Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство» к сельскому хозяйству относится выращивание винограда (01.13.1), которое включает в себя выращивание винограда на вино и столового винограда, производство вина из винограда, выращенного данным хозяйством, выращивание посадочного материала виноградных насаждений.
При таких обстоятельствах деятельность налогоплательщика в 1 квартале 2005 года по производству сельскохозяйственной продукции составила в стоимостном выражении более 50 процентов от общего объема произведенной продукции. В этой связи налогоплательщик в 1 квартале 2005 года являлся сельскохозяйственным товаропроизводителем и обоснованно применял пониженные ставки ЕСН, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ, и пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 22 Федерального закона N 167-ФЗ.
Суд признал обоснованным довод налогового органа о неправомерности применения к спорным правоотношениям Постановления Правительства РФ от 02.09.2004 N 449 «Об отнесении продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы», пунктом 2 которого предусмотрено его распространение на правоотношения, касающиеся обложения ЕСХН, возникшие с 01.01.2004. Вместе с тем данный вывод не повлиял на правильность судебного акта.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1476/2006-622А по делу N А32-35118/2005-48/571
Пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН.
Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и статья 11 НК РФ.
В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик применить пониженные ставки ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
Минфин России письмом от 18.04.2006 N 03-05-02/03/16 разъяснил следующее. Статьей 241 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. При этом НК РФ не установлены критерии отнесения организаций к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях исчисления ЕСН.
Поскольку Федеральный закон N 83-ФЗ устанавливает правовое регулирование в специальных целях — реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедур банкротства, данное в его статье 2 определение сельскохозяйственного товаропроизводителя может применяться только в связи с вышеуказанными правоотношениями.
В целях исчисления ЕСН, по мнению Минфина России, следует руководствоваться определением сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным ч. 6 ст. 1 Федерального закона N 193-ФЗ.
Хотя ранее в письмах от 01.09.2005 N 03-05-02-04/165 и от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 Минфином России высказывалась иная точка зрения, что если организация в 2004, 2005 годах соответствовала критериям любого из двух вышеуказанных Законов, то она имела право на применение пониженных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов. В противном случае должны применяться ставки налога и тарифы страховых взносов, предусмотренные для налогоплательщиков (страхователей) — работодателей, не признаваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями.
Позиция ФНС России по данному вопросу изложена в письме от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@. Поскольку главой 24 и частью первой НК РФ не установлено иное, то для целей налогообложения ЕСН, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, следует применять определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Федеральном законе N 193-ФЗ.
При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции, по мнению ФНС России, нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в соответствии с пунктом 203 которых готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.
Письмом Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».
Таким образом, по мнению Управления МНС РФ по г. Москве, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются «Сельское хозяйство» и «Рыболовство», и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл). При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции. При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности, ежемесячно нарастающим итогом. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.
В то же время, по мнению арбитражных судов, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех противоречивых актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, применение пониженных ставок по ЕСН возможно теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям Федерального закона N 193-ФЗ или Федерального закона N 83-ФЗ.
В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что налогоплательщик, основным видом деятельности которого является выращивание винограда и производство виноградного вина, обоснованно применял пониженные ставки ЕСН, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А по делу N А32-3580/2003-54/95.
78. Налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не может выступать в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2006 по делу N А42-7645/2005).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2005 года и расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I квартал 2005 года, в которых применил льготную налоговую ставку и тариф страхового взноса, предусмотренные для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В письме налоговый орган уведомил налогоплательщика об открытии производства по делу о налоговом правонарушении в связи с неправомерным применением им налоговой ставки и тарифа страхового взноса для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, предложив налогоплательщику представить свои пояснения и возражения, указав, что право на применение налоговой ставки, установленной абзацем 2 пункта 1 статьи 241 НК РФ и статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ), имеют лишь сельскохозяйственные товаропроизводители. Налогоплательщик к этой льготной категории не относится.
Письмом налогоплательщик представил налоговому органу возражения, считая, что отнесение того или иного лица к сельскохозяйственному товаропроизводителю не связано с его организационно-правовой формой.
По итогам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены авансовые платежи по ЕСН за I квартал 2005 года и авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, направляемым на выплату страховой части трудовой пенсии, за I квартал 2005 года, а также начислены пени за несвоевременную уплату доначисленных авансовых платежей.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, указал, что поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то, следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
В соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН.
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года.
Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 241 НК РФ для плательщиков ЕСН — сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется налоговая ставка 20%.
В силу статьи 22 Федерального закона N 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, с базой на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года до 280000 руб. в 2005 году для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен тариф в размере 10,3%.
Однако глава 24 НК РФ и пенсионное законодательство не дают определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно статье 1 Федерального закона N 193-ФЗ к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Следовательно, при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).
Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).
Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 «Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности» и группировке 92 0001 «Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)».
Суд счел ошибочной ссылку на положения статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства», не применяемые к отношениям по уплате авансовых платежей в 2005 году. Указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» сельскохозяйственные товаропроизводители — организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%.
Следовательно, определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией, исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).
В силу пункта 3 статьи 3 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственной или рыболовецкой артелью (колхозом) признается сельскохозяйственный кооператив, созданный гражданами на основе добровольного членства для совместной деятельности по производству, переработке, сбыту сельскохозяйственной (рыбной) продукции, а также для иной не запрещенной законом деятельности путем добровольного объединения имущественных паевых взносов в виде денежных средств, земельных участков, земельных и имущественных долей и другого имущества граждан и передачи их в паевой фонд кооператива. Для членов сельскохозяйственной и рыболовецкой артелей (колхозов) обязательно личное трудовое участие в их деятельности.
Из приведенных норм следует, что именно личное трудовое участие граждан при осуществлении вылова рыбы позволяет отнести данный вид деятельности к сельскохозяйственной.
Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах.
Из изложенного следует, что налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы не выступает в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение в 2005 году пониженных ставок по ЕСН и тарифов страховых взносов.
Таким образом, обжалуемое Постановление апелляционной инстанции подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права, а решение суда от 02.12.2005 — оставлению в силе.
79. К производству сельхозпродукции, дающей право на применение льготных ставок при исчислении ЕСН, приравнивается деятельность по вылову рыбы, осуществляемая только рыболовецкими артелями (колхозами) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А42-13287/2005).
Суть дела.
Организация подала в налоговый орган уточненный расчет авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за I полугодие 2005 года. В уточненном расчете налогоплательщик заявил о применении налоговой ставки в размере 20 процентов как сельскохозяйственный товаропроизводитель, в связи с чем авансовые платежи по ЕСН за I полугодие 2005 года были уменьшены.
В ходе камеральной проверки уточненного расчета авансовых платежей по ЕСН за I полугодие 2005 года налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно уменьшил сумму ЕСН.
По результатам камеральной проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ и доначислил ЕСН.
Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о зачете излишне уплаченного ЕСН за I полугодие 2005 года в счет предстоящих платежей по налогу, однако налоговым органом не принято решение о зачете.
Налогоплательщик оспорил решение и бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии решения о зачете, в арбитражном суде.
Позиция суда.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что производимая налогоплательщиком рыбная продукция не относится к сельскохозяйственной продукции, следовательно, налогоплательщик не может быть отнесен к сельскохозяйственным товаропроизводителям и не вправе применять льготную ставку по ЕСН, установленную для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Суд отказал в признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о зачете излишне уплаченного ЕСН за I полугодие 2005 года, так как у налогоплательщика отсутствовала переплата по ЕСН за I полугодие 2005 года.
Абзацем вторым пункта 1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»; далее — Федеральный закон N 147-ФЗ) установлено, что в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 процентов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ и со статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Федеральный закон N 193-ФЗ) к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть к лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Налогоплательщик, указывая на то, что относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям, сослался на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 30.12.1993 N 301, однако неправильно истолковал при этом положения указанного документа.
Согласно введению к Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 в Общероссийском классификаторе продукции предусмотрена пятиступенчатая иерархическая классификация с цифровой десятичной системой кодирования. На каждой ступени классификации деление осуществлено по наиболее значимым экономическим и техническим классификационным признакам. На первой ступени классификации располагаются классы продукции (XX 000), на второй — подклассы (XX X000), на третьей — группы (XX XX00), на четвертой — подгруппы (XX XXX0) и на пятой — виды продукции (XX XXXX).
В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 в состав группы «Продукция сельского хозяйства» (код 98 9900) входит подгруппа «Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)» (код 98 9930), в которую в числе прочих входит вид продукции «Вылов рыбы и других водных биоресурсов» (код 98 9934). То есть «Вылов рыбы и других водных биоресурсов по коду 98 9934 производится только рыболовецкими артелями (колхозами).
Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит классу продукции 92 0000 «Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности» и группировке 92 0001 «Улов рыбы, включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных».
Следовательно, применительно к вылову рыбы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются только рыболовецкие артели (колхозы).
Данный вывод также согласуется с письмом Минфина России от 07.12.2004 N 03-03-01-04/1-172, в соответствии с которым вылов рыбы рыболовецкими артелями (колхозами) приравнивается к производству сельскохозяйственной продукции, а вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится.
Таким образом, по смыслу абзаца второго пункта 1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции Закона N 147-ФЗ) с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 15448/04 и указанных выше документов организации различных организационно-правовых форм, кроме специально указанных законодателем рыболовецких артелей (колхозов), вылавливающие, но не выращивающие рыбу, не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям и не вправе применять специальный налоговый режим.
Следовательно, налогоплательщик не имел права на применение льготной ставки по ЕСН, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Вместе с тем суд отметил, что доначисление налогоплательщику ЕСН за I полугодие 2005 года является незаконным, поскольку из материалов дела следует, что суммы авансовых платежей по ЕСН, исчисленные по первоначальному расчету по авансовым платежам по ЕСН за I полугодие 2005 года, налогоплательщик уплатил, то есть недоимки по ЕСН не возникло, что подтверждается платежными поручениями, а также самим оспариваемым решением.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2006 по делу N А42-7645/2005, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А42-13287/2005
Пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН.
Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и статья 11 НК РФ.
В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, осуществляющий вылов рыбы, применить пониженные ставки ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике не сложилось единого подхода по данной проблеме.
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 15448/04 исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ в целях уяснения того, какие лица понимаются в статье 346.2 НК РФ под лицами, производящими сельскохозяйственную продукцию, допустимо использование понятий и терминов иных отраслей законодательства, в частности Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Федеральный закон N 193-ФЗ).
Из статьи 1 Закона следует, что к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.
Следовательно, если организация является рыболовецкой артелью (колхозом) и отвечает перечисленным Федеральным законом N 193-ФЗ критериям, она относится к сельскохозяйственным производителям.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2005 N А05-8405/04-11 арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, не являющийся сельскохозяйственной артелью (колхозом), до 2005 года при осуществлении вылова рыбы вправе применить льготные ставки по ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
При этом судьи исходили из приведенного в абзаце 7 статьи 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» определения понятия «сельскохозяйственный товаропроизводитель».
Таким образом, по мнению суда, право налогоплательщика на применение данной льготы зависит не от организационно-правовой формы, а от осуществляемой им деятельности, к сельскохозяйственным товаропроизводителям в рыбной отрасли относятся не только артели и колхозы, но и государственные и муниципальные предприятия и учреждения, а также предприятия и организации иных организационно-правовых форм, производство рыбной продукции и вылов рыбы в стоимостном выражении у которых превышает 70 процентов общего объема производимой продукции.
Кроме того, по мнению суда, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ допустима ссылка на положения статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства», согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, что соответствует и Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 — код 98 9934 «Вылов рыбы и других водных биоресурсов».
Вместе с тем, как видно из рассмотренных дел, в ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержится вывод о том, что после 2005 года при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).
Судьи исходят из того, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).
Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 «Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности» и группировке 92 0001 «Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)».
Определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией, исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).
Положения статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства», согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, не применяются к отношениям по исчислению и уплате налога в 2005 году, поскольку указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.
Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах.
Поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель.
Налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы, по мнению арбитражных судов, не может выступать в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по ЕСН.
Аналогичная точка зрения, помимо рассмотренных дел, изложена также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 по делу N А42-7646/2005.
80. Если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А05-12517/2005-19).
Суть дела.
В ходе проведенной камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 год налоговым органом установлено, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 241 и статьи 243 НК РФ занизил ЕСН в результате неправомерного применения пониженных ставок по налогу, предусмотренных для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика. По мнению налогового органа, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей. Применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно.
По результатам проверки с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, а также о доначислении ЕСН за четвертый квартал 2004 года. Налогоплательщику также предложено уплатить доначисленную сумму налога и штраф в пятидневный срок со дня получения решения.
Поскольку требование об уплате налога и штрафа, изложенное в решении, не исполнено налогоплательщиком в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.
Позиция суда.
Суд частично удовлетворил требования налогового органа, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, согласно уставу основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов. Вместе с тем к его уставной деятельности относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения, действующего на основании положения.
Организация является плательщиком ЕСН на основании статьи 235 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 241 НК РФ установлены пониженные ставки по ЕСН для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей.
При разрешении настоящего спора суд руководствовался пунктом 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, иного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому в данном случае допустима ссылка на абзац 7 статьи 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». Согласно указанной норме сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.
На основании анализа статей 241 и 243 НК РФ можно сделать вывод, что налоговая ставка применяется в целом по организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно уставу налогоплательщик является юридическим лицом, при этом обособленное структурное подразделение налогоплательщика, согласно положению, юридическим лицом не является. Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено.
Кроме того, судом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в 2004 году доля выручки от реализации произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции составляет около 4 процентов от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в связи с чем применение им пониженных ставок по ЕСН, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно.
Ссылка налогоплательщика на статью 31 Федерального закона от 03.08.1995 N 123-ФЗ «О племенном животноводстве» (далее — Федеральный закон N 123-ФЗ) не может быть принята. Данная статья регламентирует понятие племенного завода как организации по племенному животноводству, располагающей стадом высокопродуктивных племенных животных определенной породы.
Глава 4 ГК РФ устанавливает виды юридических лиц и их классификацию.
Из содержания пункта 2 статьи 50 ГК РФ следует, что гражданской правоспособностью могут обладать только такие коммерческие организации, которые прямо названы в этом пункте. И только некоммерческие организации в силу пункта 3 статьи 50 ГК РФ могут создаваться как в форме поименованных в ГК РФ, так и в других формах, предусмотренных законом.
Таким образом, применение статьи 31 Федерального закона N 123-ФЗ при регулировании спорных правоотношений является необоснованным.
Довод жалобы о том, что определение понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя должно осуществляться в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1994 N 53-ФЗ «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд» (далее — Федеральный закон N 53-ФЗ), не может быть принят судом кассационной инстанции.
Следует отметить, что Федеральный закон N 53-ФЗ не определяет понятия «сельскохозяйственного товаропроизводителя», а определяет порядок формирования, размещения и исполнения заказов на поставку сельскохозяйственной продукции для государственных нужд, таким образом, не имеется оснований для применения данного Закона.
Довод налогоплательщика о том, что решение налогового органа является незаконным, поскольку вынесено на основании акта, составление которого при проведении камеральных проверок не предусмотрено законодательством, кассационной инстанцией отклоняется.
Действительно, НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам камеральной проверки, но в то же время отсутствует прямой запрет на его составление. Кроме того, из пункта 1 статьи 101 НК РФ следует, что налоговый орган обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, указать существо нарушения и предложить представить объяснения или возражения. Этим обеспечиваются гарантии защиты прав привлекаемого к ответственности лица. Составлением налоговым органом акта и направлением его в адрес налогоплательщика налоговый орган выполнил требования указанной нормы.
81. Пониженные ставки по ЕСН, предусмотренные статьей 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не могут быть применены к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения, осуществляющего производство сельскохозяйственной продукции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 по делу N А05-18291/04-12).
Суть дела.
Организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за 2003 год, исчислив налог по ставке 26,1 процента, установленной статьей 241 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2003 год.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленных деклараций, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Кроме того, налогоплательщику доначислены ЕСН и страховые взносы.
По мнению налогового органа, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в связи с чем неправомерно применение им пониженной ставки ЕСН к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного структурного подразделения организации — сельхозпредприятия. Налоговый орган отмечает, что объем производства сельхозпредприятия составляет менее 50 процентов от объемов производства налогоплательщика в целом.
Поскольку в добровольном порядке налогоплательщик не уплатил штрафные санкции, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из следующего.
Как видно из материалов дела, налогоплательщик действует на основании Устава и является юридическим лицом, основным видом деятельности которого является строительство судов. Вместе с тем к уставной деятельности заявителя относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения — сельхозпредприятия, действующего на основании положения.
Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, а именно: организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями (подпункт 1 указанной нормы), а также индивидуальные предприниматели, адвокаты (подпункт 2 этой же нормы). Пунктом 2 статьи 235 НК РФ установлено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 этой статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию. При этом пунктами 1 и 2 статьи 236 и пунктами 1 и 3 статьи 237 НК РФ определены самостоятельные объекты налогообложения и налоговая база соответственно применительно к налогоплательщикам, указанным в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (организациям и индивидуальным предпринимателям, производящим выплаты физическим лицам) и в подпункте 2 пункта 1 этой же статьи (индивидуальным предпринимателям).
Согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется ставка ЕСН в размере 35,6 процентов, для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется ставка ЕСН в размере 26,1%.
Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
НК РФ не предусмотрено понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель» для целей исчисления и уплаты ЕСН, в связи с чем суд использовал понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель», приведенное в статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Федеральный закон N 193-ФЗ), в соответствии с которой сельскохозяйственный товаропроизводитель — физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции.
Федеральный закон N 193-ФЗ не содержит оговорок или изъятий для федерального государственного унитарного предприятия. При этом в Федеральных законах от 14.07.1997 N 100-ФЗ «О государственном регулировании агропромышленного производства» и от 02.12.1994 N 53-ФЗ «О закупках и поставках сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия для государственных нужд», на которые ссылается налогоплательщик, отсутствует понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель».
Таким образом, основным критерием при определении понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя законодатель использует соответствующую долю (более 50 процентов) продукции, производимой хозяйствующим субъектом.
Как указывает налоговый орган, объем производства сельхозпредприятия составляет менее 50% от объемов производства налогоплательщика в целом.
Налогоплательщик не представил письменных доказательств обратного.
Ссылка налогоплательщика на то, что организация является «единственным в области и ближайших регионах крупнейшим племрепродуктором по воспроизводству крупной белой породы свиней», несостоятельна, поскольку указанное обстоятельство не означает, что объем сельскохозяйственного производства превышает 50% общего объема производства налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А05-12517/2005-19, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 по делу N А05-18291/04-12
Пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей установлены пониженные ставки ЕСН.
Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и статья 11 НК РФ.
В связи с этим в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик, не являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, применить пониженные ставки ЕСН при наличии у организации обособленного подразделения, занимающегося сельскохозяйственным производством.
Письмом Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».
Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются «Сельское хозяйство» и «Рыболовство» и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).
При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции.
При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом.
При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.
Плательщиками ЕСН признаются организации, следовательно, если организация (включая ее обособленные подразделения) не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для обособленного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки ЕСН, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, и, наоборот, если организация (включая ее обособленные подразделения) признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, то она вправе применять ставки, установленные для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, для обособленного подразделения, не занимающегося производством сельскохозяйственной продукции.
Таким образом, по мнению налоговых органов, применение одновременно различных ставок для организации и для ее обособленных подразделений неправомерно.
Как видно из рассмотренных дел, точка зрения налоговых органов совпадает со сложившейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Согласно уставу основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов. Вместе с тем к его уставной деятельности относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения, действующего на основании положения.
На основании анализа статей 241 и 243 НК РФ судьи делают вывод, что налоговая ставка применяется в целом по организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обособленное структурное подразделение налогоплательщика, действующее на основании утвержденного положения, юридическим лицом не является.
Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено.
Поскольку доля выручки от реализации произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции составляет менее 50 процентов от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом, то, следовательно, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
В связи с чем применение налогоплательщиком пониженных ставок по ЕСН, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно.
82. Если на момент реорганизации присоединяемая организация имела право на применение регрессивной ставки ЕСН, то после реорганизации правопреемник вправе продолжать им пользоваться (Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 по делу N А60-26978/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной филиалом налогоплательщика налоговой декларации по ЕСН за 2004 год. В ходе проверки установлено, что филиал создан на базе дочерней организации, реорганизованной в форме присоединения к налогоплательщику. При этом в налоговой декларации налоговая база по ЕСН определена налогоплательщиком с учетом выплат, произведенных в пользу физических лиц, дочерней организацией, прекратившей свою деятельность. По результатам проверки вынесено решение, согласно которому заявителю начислены ЕСН, пени и налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик, считая данное решение нарушающим его права и законные интересы, обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из правомерности применения налогоплательщиком регрессивной шкалы ставок ЕСН.
Данные выводы являются правильными, соответствуют действующему законодательству и материалам дела.
Согласно статьям 57, 58 ГК РФ, одной из форм реорганизации юридического лица является присоединение, при котором к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Согласно передаточному акту от присоединенной дочерней организации к налогоплательщику перешли все гражданские и налоговые права и обязательства в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета.
Из материалов дела видно, что на момент реорганизации у присоединяемой организации имелось право на применение регрессивной ставки ЕСН.
Пунктом 2 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
Таким образом, из смысла приведенных норм следует, что, поскольку реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок ЕСН до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.
Довод налогового органа о том, что в данном случае имеет место смена работодателя, отклонен судом, так как в результате преобразования меняется не наниматель, а лишь его организационно-правовая форма, а правоотношения между работодателем и работниками не изменяются.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 по делу N А60-26978/05
Порядок применения регрессивной шкалы ставки по ЕСН в отношении физических лиц, размер налоговой базы у которых превысил 100000 руб., регулировался положениями пункта 2 статьи 241 НК РФ (утратил силу с 01.01.2005 на основании подпункта «б» пункта 5 статьи 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации»).
В соответствии с указанной нормой в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата — не позднее 15 числа следующего месяца.
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
В арбитражной практике возникают вопрос о том, вправе ли налогоплательщик после реорганизации учитывать в налоговой базе с целью применения регрессивной шкалы по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу работников до реорганизации.
В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация юридического лица осуществляется в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Статьей 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками разделенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Главой 24 НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН организацией в случае ее реорганизации.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94, нет правовых оснований для учета в налоговой базе юридического лица, возникшего в результате преобразования, либо выделившегося вследствие реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации.
В соответствии с письмом Минфина России от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175 филиал, образованный в результате реорганизации в форме присоединения, формирует налоговую базу по ЕСН без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.
В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85 в настоящее время нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации.
Минфин России обосновывает свою позицию тем, что законодательством не предусмотрено правопреемство в части налоговой базы, в частности по ЕСН, а также правопреемства в части применения пониженных ставок ЕСН. По смыслу статьи 50 НК РФ присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.
Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Предусмотренные указанным пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
Таким образом, налоговый период для присоединяемой организации заканчивается в день завершения реорганизации, и с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в данном налоговом периоде, присоединяемая организация должна исчислить и уплатить ЕСН, подлежащий уплате по итогам налогового периода.
Согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
Таким образом, налоговая база по ЕСН формируется организацией, выделившейся вследствие реорганизации, с момента ее государственной регистрации.
Минфин России в письме от 13.03.2002 N 04-04-04/31 указывает на то, что организации (правопредшественник и правопреемник) являются разными работодателями и налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданной организации, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации организации. Выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога. Это обусловлено тем, что плательщиком ЕСН является не сам работник, а работодатель.
83. Несмотря на отсутствие в I квартале первого года своей деятельности выплат в пользу работников, налогоплательщик был вправе в дальнейшем в течение данного налогового периода применить регрессивные ставки при исчислении ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу N А56-34027/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год.
Рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика, налоговый орган принял решение, которым предложил налогоплательщику уплатить ЕСН и пени.
Основанием для вынесения решения послужили следующие обстоятельства. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица 16.02.2004. Трудовой договор с работником (генеральным директором) налогоплательщик заключил 01.04.2004, поэтому в I квартале 2004 года выплат в пользу работников не производилось, налоговая база была равна нулю. Эта величина меньше 2555 руб., следовательно, в силу пункта 2 статьи 241 НК РФ в дальнейшем в течение налогового периода (2004 год) налогоплательщик не имел права на применение регрессивных ставок ЕСН.
Налогоплательщик не согласился с вынесенным решением и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд признал незаконным решение налогового органа, посчитав доказанным право налогоплательщика на применение регрессивных ставок налога.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщик производит выплаты физическим лицам, поэтому является плательщиком ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ налогоплательщики вправе применять регрессивную шкалу: чем больше сумма выплаченных работнику денежных средств, тем ниже процентная ставка для исчисления налога, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 241 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 241 НК РФ в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в приведенном абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.
Следовательно, налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна превышать 2500 рублей.
В данном случае налоговая база в I квартале 2004 года определена не была, следовательно, налогоплательщик не утратил права на применение регрессивной ставки ЕСН в 2004 году.
При указанных обстоятельствах суд признал решение налогового органа недействительным как нарушающее нормы налогового законодательства.
84. Поскольку у вновь созданной организации в первые два месяца деятельности отсутствовали выплаты в пользу работников, она не вправе до конца этого налогового периода при исчислении ЕСН применять регрессивные ставки (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А04/06-2/1450 по делу N А04-7403/05-9/963).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства по ЕСН. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, кроме того, налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕСН и пени.
Не согласившись с вынесенным решением в части привлечения к ответственности, доначисления ЕСН и пени, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Судом в удовлетворении требований отказано. Судебные акты мотивированы тем, что право на применение регрессивной шкалы ставки налога определяется на момент уплаты авансовых платежей, предусмотренных налоговым законодательством, а поскольку в апреле и в мае 2003 года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо у налогоплательщика была равна нулю, то есть менее 2500 рублей, следовательно, налогоплательщик не имел права использовать регрессивную шкалу ставки налога до конца 2003 года, таким образом, привлечение налогоплательщика к ответственности является правомерным.
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Ставки ЕСН определяются в соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 241 НК РФ.
В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетным — первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата — не позднее 15 числа следующего месяца.
Более того, право на применение регрессивных ставок по ЕСН в течение налогового периода должно определяться ежемесячно, что подтверждается Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49.
Налогоплательщики, у которых в расчете на какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 рублей, до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога.
В данном случае налогоплательщик создан 09.04.2003, то есть после начала календарного года, следовательно, первым налоговым периодом является период времени с 09.04.2003 и до конца года. В апреле и мае 2003 года, как установлено судом и подтверждено материалами дела, величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо налогоплательщика была равна нулю, то есть менее 2500 руб. Таким образом, налогоплательщик не имел права использовать регрессивную шкалу ставки налога до конца года и должен был применять максимальную ставку ЕСН.
Следовательно, налоговый орган правомерно вынес оспариваемое решение.
Доводы налогоплательщика о том, что в апреле и мае 2003 года у него не возникло объекта налогообложения и, соответственно, налоговой базы по ЕСН, и о том, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться на момент фактической уплаты взносов, противоречат буквальному содержанию пункта 2 статьи 241 НК РФ.
Таким образом, арбитражный суд пришел к выводу о правомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.
85. Налогоплательщик, не производивший начисления и выплаты заработной платы работникам в первый месяц своей деятельности с момента создания, не имел права на применение регрессивной шкалы и должен был уплачивать ЕСН по максимальным ставкам до конца налогового периода (Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N КА-А40/455-06 по делу N А40-33676/05-109-185).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросу правильности начисления и полноты уплаты ЕСН за период с 03.06.2002 по 31.12.2004. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, налогоплательщику начислены ЕСН и пени за неполную уплату ЕСН.
Оспариваемое решение налогового органа мотивировано тем, что при проверке правильности начисления ЕСН установлено неправомерное применение регрессивной шкалы ставок налога в 2002 году, нарушена статья 23 НК РФ.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа принято законно, поскольку у налогоплательщика не было права на применение регрессивных ставок налога, и он должен был уплачивать ЕСН по максимальным ставкам до конца налогового периода 2002 года.
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Ставки ЕСН определяются пунктом 1 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи.
Пунктом 2 статьи 241 НК РФ определено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата — не позднее 15 числа следующего месяца.
Поскольку организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период времени со дня ее создания, при этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации, в данном случае организация зарегистрирована 03.06.2002.
Для целей исчисления и уплаты ЕСН в федеральный бюджет и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование расчет права на применение регрессивных ставок налога и тарифов страховых взносов производится ежемесячно.
Налогоплательщики, у которых в расчете за какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 руб., до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога и тарифов страховых взносов.
Из материалов дела следует, что организация является плательщиком ЕСН с момента ее образования, так как состоит в трудовых отношениях не менее чем с одним физическим лицом — ее руководителем (генеральным директором).
Заработная плата за июнь 2002 года генеральному директору не начислялась и не выплачивалась в соответствии с решением общего собрания участников организации (протокол от 01.07.2002). Данный факт также подтверждается расчетно-платежными ведомостями на выдачу заработной платы сотрудникам за июль — декабрь 2002 года, индивидуальными карточками учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений за 2002 год, сводами начислений и удержаний за 2002 год, расчетами по авансовым платежам по ЕСН за полугодие и 9 месяцев 2002 года и налоговой декларацией по ЕСН за 2002 год.
Таким образом, налогоплательщик не имел права на применение регрессивной шкалы, в связи с чем налоговый орган правомерно вынес оспариваемое решение.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного от 23.06.2006 по делу N А56-34027/2005, Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А04/06-2/1450 по делу N А04-7403/05-9/963, Постановлению ФАС Московского округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N КА-А40/455-06 по делу N А40-33676/05-109-185
Порядок применения регрессивной шкалы ставки по ЕСН в отношении физических лиц, размер налоговой базы у которых превысил 100000 руб., регулировался положениями пункта 2 статьи 241 НК РФ (утратил силу с 01.01.2005 на основании подпункта «б» пункта 5 статьи 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации»).
В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными — первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата — не позднее 15 числа следующего месяца.
В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, вправе ли вновь созданная организация применять регрессивные ставки по ЕСН в том налоговом периоде, в котором она была создана, если в первые месяцы не производились начисление и выплата заработной платы работникам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года и до 1 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
Письмом Минфина России от 10.01.2003 N 04-04-04/79 разъяснено, что в соответствии с со статьей 241 НК РФ с 2002 года для применения организацией регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН достаточно соблюдать только одно условие, а именно: накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 руб. в среднем на одного работника.
Таким образом, по мнению Минфина России, если организация с начала налогового периода ежемесячно удовлетворяла указанному условию для применения регрессивной шкалы, то она вправе применять указанную шкалу налога с любого месяца налогового периода.
Согласно Приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 «Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения» (утратившего силу в связи с изданием Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, которым утверждена новая форма расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам) право на применение регрессивных ставок по ЕСН в течение налогового периода должно определяться ежемесячно.
Аналогичные положения также предусматривались Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 «Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения» (утратившим силу начиная с представления расчетов авансовых платежей за первый отчетный период 2005 года, в связи с изданием Приказа Минфина России от 17.03.2005 N 40н).
Согласно письму УМНС России по г. Москве от 30.08.2004 N 28-11/56308 уже в момент государственной регистрации создаваемого юридического лица руководитель организации (директор, генеральный директор, президент и др.) исполняет трудовые обязанности — руководство этой организацией.
Исходя из сказанного выше, организация становится налогоплательщиком ЕСН с момента ее государственной регистрации. В случае если организацией не производятся начисления выплат в пользу работников с начала налогового периода, расчет права на применение регрессивной шкалы ставок производится в следующем порядке: в целях ежемесячного исчисления права налогоплательщика на применение регрессивных ставок по ЕСН величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с первого месяца календарного года по истекший календарный месяц включительно и делится на количество месяцев, истекших в налоговом периоде.
Таким образом, по мнению налоговых органов, организация, не производившая выплаты физическим лицам в первые месяцы с момента своего создания, не имеет права применять регрессивную шкалу налогообложения ЕСН до конца налогового периода.
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике не сложилось единого подхода по данной проблеме.
В ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержится вывод о том, что, несмотря на отсутствие в первое время с момента создания выплат в пользу работников, налогоплательщик правомерно в дальнейшем в течение налогового периода при исчислении ЕСН применил регрессивные ставки.
Судьи исходят из того, что налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна превышать 2500 рублей.
В те месяцы, когда у организации отсутствовали выплаты в пользу работников, налоговая база определена не была, следовательно, налогоплательщик не утратил права на применение регрессивной ставки ЕСН до конца данного налогового периода.
Вместе с тем данный подход не является однозначным.
Другие федеральные окружные суды поддерживают позицию налоговых органов и указывают, что налогоплательщик, не производивший начисления и выплаты заработной платы работникам в первый месяц своей деятельности с момента создания, не имел права на применение регрессивной шкалы и должен был уплачивать ЕСН по максимальным ставкам до конца налогового периода.
При этом суды исходят из того, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться не на момент фактической уплаты авансовых взносов по ЕСН, а ежемесячно.
Налогоплательщики, у которых в расчете на какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 рублей, до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога.
Если налогоплательщик создан после начала календарного года, то первым налоговым периодом является период времени с момента создания и до конца года.
В тех месяцах, когда не производились выплаты в пользу работников, величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо организации была равна нулю, то есть менее 2500 руб.
В связи с чем, по мнению судов, налогоплательщик не имел права использовать регрессивную шкалу ставки налога до конца года и должен был применять максимальную ставку ЕСН.
Доводы о том, что у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения в тех месяцах, когда не производились выплаты в пользу работников, и, соответственно, налоговой базы по ЕСН, и о том, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться на момент фактической уплаты взносов, по мнению судей, противоречат буквальному содержанию пункта 2 статьи 241 НК РФ.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13770-05 по делу N А40-25671/05-115-143 и от 16.01.2006 N КА-А40/13276-05.
5. Порядок исчисления и уплаты налога
(статьи 243 — 245 НК РФ)
86. Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца (Постановление ФАС Центрального округа от 03.05.2006 по делу N А54-7077/2005-С8).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и уплаты ЕСН за 2001 — 2003 годы. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение, согласно которому организации доначислены ЕСН, пени за его несвоевременную уплату, а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд признал неправомерным доначисление организации пени за несвоевременную уплату ЕСН ввиду следующего.
В соответствии с положениями статей 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
В статье 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В пункте 1 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Разрешая спор в части обоснованности ежемесячного начисления пени за просрочку уплаты авансовых платежей, суд указал, что предусмотренная статьей 75 НК РФ пеня может быть взыскана с налогоплательщика только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
Поскольку налоговая база по ЕСН определяется поквартально, то и пени должны начисляться по итогам отчетных периодов.
Представленный в дело расчет пени свидетельствует о том, что налоговый орган, вопреки положениям вышеизложенных норм, начислил организации пени по ЕСН, исходя из неуплаченных сумм ежемесячных платежей, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в части доначисления пени по ЕСН признано незаконным.
87. Несвоевременная уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН не является основанием для начисления налогоплательщику пеней по статье 75 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А65-36384/2005-СА2-34).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком расчетов по авансовым платежам по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за I полугодие 2005 года.
Проверкой установлено, что налогоплательщиком были применены налоговые вычеты при наличии недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
По результатам проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с уплатой страховых взносов на момент составления акта проверки и начислении пени за несвоевременную уплату ЕСН.
Не согласившись с начислением пени, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в этой части.
Позиция суда.
Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налоговым законодательством не предусмотрено начисление пеней за нарушение срока уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
Пунктом 2 статьи 57 НК РФ установлено, что при уплате налога с нарушением установленного срока его уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.
Из приведенных норм следует, что пени начисляются за нарушение срока уплаты налога.
Пленум ВАС РФ в пункте 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. При этом при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода.
Статьей 240 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Таким образом, пени могут быть начислены за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН, определенных по итогам отчетных периодов: первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно.
Данная правовая позиция изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании».
88. Начисление налогоплательщику пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН неправомерно, поскольку пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода, тогда как согласно статье 240 НК РФ в целях исчисления ЕСН налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-1142/2006-490А по делу N А32-41187/2005-48/718).
Суть дела.
Налоговый орган начислил организации пени на неуплаченные суммы ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
В связи с наличием задолженности по уплате ЕСН налоговый орган выставил организации требование об уплате недоимки и пени по ЕСН.
Организация обжаловала указанное требование в арбитражный суд в части начисления пеней.
Позиция суда.
Удовлетворяя требование, суд руководствовался положениями статей 52 — 55, пункта 3 статьи 243 НК РФ.
В соответствии со статьей 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроком.
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что при рассмотрении споров, связанных со взысканием пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
Согласно статье 240 НК РФ в целях исчисления ЕСН налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Суд на основании указанных правовых норм сделал вывод о том, что в соответствии с действующим законодательством пеня по ЕСН уплачивается по итогам отчетного периода, а уплата пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН законом не предусмотрена.
При указанных обстоятельствах суд признал недействительным требование налогового органа в части доначисления пеней за неуплату ежемесячных авансовых платежей ЕСН.
89. У налогового органа отсутствуют правовые основания для начисления налогоплательщику пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4400/06-С2 по делу N А50-40314/05).
Суть дела.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа о начислении пеней за несвоевременную уплату ЕСН и требования об уплате указанных пеней.
Налогоплательщик оспорил правомерность начисления пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода, то есть I полугодия 2005 года, связанного с несвоевременной уплатой ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Позиция суда.
Суд, признавая оспариваемые решение и требование недействительными, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ установлено, что сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
Согласно положениям, содержащимся в абзаце 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Из анализа указанной нормы следует, что пеня за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, имевшее место в течение отчетного периода, начисляется лишь в случае, если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по итогам отчетного периода.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что сумма налогового вычета по ЕСН, примененного налогоплательщиком по итогам отчетного периода I полугодия 2005 года, соответствует сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, фактически уплаченных в ПФ РФ в течение указанного периода.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для начисления пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода, то есть I полугодия 2005 г., что повлекло за собой признание недействительными оспариваемых ненормативных актов налогового органа.
90. Несвоевременная уплата налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей по ЕСН является основанием для начисления пени по статье 75 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А05-21038/2005-19).
Суть дела.
Налоговый орган направил налогоплательщику требование, в соответствии с которым налогоплательщику надлежало уплатить пени по ЕСН, начисленные за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей.
Указанное требование налогоплательщик оспорил в арбитражном суде.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из того, что поскольку уплата авансовых платежей по ЕСН должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода, то налоговый орган вправе начислять пени ежемесячно.
Арбитражный суд счел ошибочным вывод о том, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН производится только по итогам отчетных периодов — первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно.
Статьей 240 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В то же время статьей 243 НК РФ предусмотрена ежемесячная уплата ЕСН, определен порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей и срок их уплаты.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
В силу абзаца 2 пункта 3 статьи 243 НК РФ срок уплаты ежемесячных авансовых платежей — не позднее 15-го числа следующего месяца.
В абзаце 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ указано, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
При этом абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то эта разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по этому налогу.
Из приведенных норм следует, что уплата ЕСН производится посредством внесения ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода, исчисленных исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН.
Следовательно, в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени начисляются после представления расчета авансовых платежей (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.
В соответствии с пунктами 1, 3, 5 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроками налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Как указал КС РФ в Определении от 04.07.2002 N 200-О, анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ позволяет сделать вывод, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57 НК РФ); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (пункт 2 статьи 58 НК РФ).
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда о том, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН производится только по итогам отчетных периодов — первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно, как считает налоговый орган.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 03.05.2006 по делу N А54-7077/2005-С8, Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.04.2006 по делу N А65-36384/2005-СА2-34, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-1142/2006-490А по делу N А32-41187/2005-48/718, Постановлению ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4400/06-С2 по делу N А50-40314/05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А05-21038/2005-19
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, возникает ли у налогоплательщика обязанность по начислению и уплате пени, в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
Как разъяснено в Определении КС РФ от 09.04.2001 N 82-О, сроки уплаты налогов и сборов, согласно пункт 1 статьи 57 НК РФ, устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах согласно пункту 1 статьи 58 НК РФ.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 2 письма Минфина России от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, а также в письмах Минфина России от 18.01.2005 N 03-05-02-04/3, от 13.01.2005 N 03-05-02-04/1, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода. Недоимка по ЕСН и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со статьями 46 — 48 НК РФ.
При этом финансовое ведомство ссылается на то, что абзацем 2 пункта 3 статьи 243 НК РФ определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам, в связи с чем уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.
Данная позиция Минфина России доведена письмом ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ до нижестоящих налоговых органов.
Как видно из рассмотренных дел в арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.
Большинство постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержат вывод о неправомерности начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год, отчетным — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Поскольку по итогам отчетного периода сумма ЕСН, подлежащего уплате в бюджет, может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, ежемесячные авансовые платежи по ЕСН не могут квалифицироваться в качестве налогов, несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней.
Судьи приходят к выводу о невозможности взыскания пеней, исчисленных из ежемесячной задолженности по авансовым платежам, поскольку из анализа приведенных норм НК РФ следует, что окончательная сумма ЕСН определяется по итогам отчетного периода, а авансовые платежи внутри отчетного периода, уплачиваемые в соответствующие бюджеты в установленные в пункте 3 статьи 243 НК РФ сроки, учитываются при исчислении итоговой суммы ЕСН по результатам отчетного периода. На это указывает и обязанность налогоплательщиков представлять расчеты по ЕСН только за отчетный период, а не ежемесячно.
Поскольку окончательная сумма авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода, соответственно, и пени начисляются на задолженность, сложившуюся по итогам отчетного периода.
Таким образом, по мнению арбитражных судов, за неуплату (несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН не могут быть начислены пени, поскольку отчетным периодом по этому налогу календарный месяц не является.
НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика пеней за нарушение сроков уплаты авансовых платежей только по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемым в течение налогового периода.
Так как ежемесячные авансовые платежи по ЕСН исчисляются исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога, то есть исчисляются не на основе реальной налоговой базы, то при начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода будут нарушаться положения НК РФ и права налогоплательщика.
Данная позиция, помимо рассмотренных дел, высказана также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А29-5202/2005а, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2005 N А74-3723/04-К2-Ф02-718/05-С1, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1311/2006-542А, Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1776 по делу N А73-10756/05-12, от 28.12.2005 N Ф03-А51/05-2/4416, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2006 N Ф04-5289/2006(25491-А67-29) по делу N А67-16729/05, от 07.08.2006 N Ф04-4823/2006(25076-А67-14) по делу N А67-2800/06, от 19.06.2006 N Ф04-8683/2005(23502-А27-35) по делу N А27-6154/2005-6, от 26.04.2006 N Ф04-2382/2006(21957-А27-37) по делу N А27-32237/05-6, от 08.02.2006 N Ф04-169/2006(19488-А45-35), Ф04-169/2006(19489-А45-35), от 11.01.2006 N Ф04-9265/2005(18250-А75-6), от 13.12.2005 N Ф04-8868/2005(17727-А67-19), от 05.12.2005 N Ф04-8683/2005(17514-А27-35), Постановлениях ФАС Московского округа от 14.06.2006, 20.06.2006 N КА-А40/5199-06 по делу N А40-62452/05-127-496, от 22.12.2005 N КА-А40/12571-05, от 18.08.2005, 16.08.2005 N КА-А40/7668-05, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 по делу N А57-2602/05-5, от 18.10.2005 по делу N А72-2173/05-6/171, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2006 по делу N А56-46700/2004, от 20.03.2006 по делу N А05-13145/2005-22, от 20.01.2006 N А42-6564/2005, от 29.11.2005 N А56-43366/04, Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.08.2006 N Ф09-6590/06-С2 по делу N А07-57313/05, от 22.05.2006 N Ф09-4075/06-С2 по делу N А76-49393/05, от 18.05.2006 N Ф09-3863/06-С2 по делу N А76-31505/05, от 17.05.2006 N Ф09-3888/06-С2 по делу N А07-52135/05, от 27.04.2006 N Ф09-2268/06-С7 по делу N А07-25760/05, от 11.04.2006 N Ф09-2527/06-С2 по делу N А76-21781/05, от 03.04.2006 N Ф09-1610/06-С2 по делу N А76-58/05, от 21.03.2006 N Ф09-1676/06-С2 по делу N А60-30513/05, от 09.02.2006 N Ф09-198/06-С2, Постановлениях ФАС Центрального округа от 31.05.2006 по делу N А62-1712/2005, от 16.05.2006 по делу N А64-10715/05-16, от 04.05.2006 по делу N А35-4950/04-С3, от 10.04.2006 по делу N А54-7400/2005С21, от 01.03.2006 N А48-6150/05-18, от 26.01.2006 N А62-2087/2005, от 16.01.2006 N А23-3385/05А-14-436, от 24.10.2005 N А62-3524/2004, от 24.08.2005 N А48-898/04-8.
Вместе с тем данная позиция не является однозначной.
В ряде постановлений федеральных окружных судов содержится вывод о том, что пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН могут быть начислены помесячно, а не только по итогам отчетных периодов, поскольку уплата пеней связывается законодателем не с отчетным периодом, а с днем уплаты налога.
При этом суды ссылаются на то, что в статье 75 НК РФ обязанность по уплате пеней законодатель связывает не с датой представления налоговой отчетности, а с датой уплаты налога.
Статьей 243 НК РФ предусматривается ежемесячная уплата авансовых платежей по ЕСН.
Из приведенных норм следует, что уплата ЕСН производится путем внесения в течение отчетного (налогового) периода, исчисленных исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода, ежемесячных авансовых платежей до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН.
Таким образом, в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени начисляются после представления расчета по авансовым платежам (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.
Аналогичные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 по делу N А05-20250/2005-22, от 19.06.2006 по делу N А05-18649/2005-28, от 17.04.2006 по делу N А66-5666/2005, от 06.04.2006 по делу N А05-17355/2005-22, от 03.04.2006 по делу N А66-11809/2005, от 16.03.2006 по делу N А42-13581/04-15, от 02.03.2006 по делу N А42-2241/2005, от 27.01.2006 N А13-7309/2005-23.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4400/06-С2 по делу N А50-40314/05 арбитражный суд отметил, что пени за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, имевшее место в течение отчетного периода, начисляются лишь в случае, если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по итогам отчетного периода.
Вместе с тем следует отметить, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее — Федеральный закон N 137-ФЗ) в статью 58 НК РФ, устанавливающей порядок уплаты налогов и сборов, внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2007.
Согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Кроме того, пунктом 35 статьи 1 Федерального закона N 137-ФЗ в пункте 1 статьи 55 НК РФ исключено положение, согласно которому авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов. Таким образом, в соответствии с поправками, внесенными в статьи 55 и 58 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, с 01.01.2007 у налогоплательщика возникает обязанность по начислению и уплате пеней в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, предусмотренных пунктом 3 статьи 243 НК РФ.
91. Налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (нарушение сроков уплаты, несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, поскольку сумма налога определяется налогоплательщиками по итогам отчетного или налогового периода (Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2006 N Ф09-3062/06-С2 по делу N А47-9682/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросу правильности исчисления налогов за 2002 — 2004 годы. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН.
Неисполнение налогоплательщиком в установленный срок требования об уплате налоговых санкций послужило поводом для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
Отказывая во взыскании налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суд исходил из отсутствия правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату авансовых платежей по ЕСН.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налога является занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие).
В соответствии со статьей 240 НК РФ отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом — календарный год.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начислены налогоплательщику за неполную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в 2002 — 2003 гг.
Поскольку сумма налога определяется налогоплательщиками по итогам отчетного или налогового периода, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для привлечения организации к налоговой ответственности за неполную уплату авансовых платежей по ЕСН.
92. Несвоевременная уплата авансовых платежей по ЕСН за соответствующий отчетный период не может являться основанием для привлечения к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку окончательная сумма ЕСН подлежит исчислению по окончанию налогового периода (Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/4556-06, КА-А40/4556-06-2 по делу N А40-63423/05-139-553).
Суть дела.
Решением налогового органа организация привлечена к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН.
Решение принято по результатам представленного налогоплательщиком расчета авансовых платежей по ЕСН за 1 квартал 2005 года.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Арбитражный суд, рассмотрев заявление организации, пришел к выводу о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части, касающейся привлечения ее к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату ЕСН, в виде взыскания штрафа.
Несвоевременная уплата авансовых платежей за соответствующий отчетный период согласно положениям пункта 1 статьи 55, статей 240, 243 НК РФ не может являться основанием для привлечения к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку окончательная сумма ЕСН подлежит исчислению по окончанию налогового периода и указывается в соответствующей налоговой декларации.
В статье 122 НК РФ ответственность установлена за неуплату или неполную уплату сумм налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.04.2006 N Ф09-3062/06-С2 по делу N А47-9682/05 и Постановлению ФАС Московского округа от 28.06.2006 N КА-А40/4556-06, КА-А40/4556-06-2 по делу N А40-63423/05-139-553
Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) авансовых платежей по ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31, НК РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей.
Данная позиция, как видно из рассмотренных дел, поддерживается и сложившейся арбитражной практикой.
Арбитражные суды считают, что в случае невнесения или неполного внесения авансовых платежей по какому-либо налогу (в том числе по ЕСН) с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ.
При этом судьи исходят из того, что сумма окончательно определяется налогоплательщиками по итогам налогового периода.
Судьи также ссылаются на то, что деяние, выражающееся в неуплате или неполной уплате авансовых платежей, не соответствует признакам состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Поскольку названной статьей установлена ответственность за неуплату или неполную уплату налога, а не авансового платежа, взыскание с налогоплательщика штрафа за неуплату авансовых платежей по ЕСН неправомерно.
В отношении авансовых платежей по любым налогам статья 122 НК РФ неприменима. Так сказано в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 N 71. Подобная позиция в отношении авансовых платежей по ЕСН находит поддержку, в частности, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А51/05-2/3168, Постановлении ФАС Московского округа от 11.11.2004 N КА-А41/10387-04, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 N Ф04-6638/2005(15145-А70-18), от 25.06.2003 N Ф04/2802-620/А03-2003, от 28.07.2004 N Ф04-5163/2004(А27-3235-19), Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.06.2004 N А72-9118/03-Л638, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25-27.06.2003 N Ф08-2218/2003-824А, Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5134/05-С2, от 14.03.2005 N Ф09-731/05-АК, от 15.02.2005 N Ф09-267/05-АК, от 07.02.2005 N Ф09-70/05-АК, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2004 N А26-3371/04-212, Постановлении ФАС Центрального округа от 14.04.2004 N А14-8741/03/298/24.
Вместе с тем следует отметить, что Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в статью 58 НК РФ, устанавливающей порядок уплаты налогов и сборов, внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2007.
Согласно новой редакции пункта 3 статьи 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
93. Применение налоговых вычетов по ЕСН на сумму начисленных, но не полностью уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2006 по делу N А26-8741/2005-210).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной организацией декларации по ЕСН за 2004 год. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы. За налоговый период 2004 года был применен налоговый вычет по ЕСН в размере начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые были уплачены не полностью.
По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа.
На основании принятого решения налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налоговых санкций в добровольном порядке. Данное требование не было исполнено налогоплательщиком в установленный срок, поэтому налоговый орган обратился с заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд отметил наличие у налогоплательщика недоимки по ЕСН за 2004 год.
Вместе с тем суд указал, что к налогоплательщику не может быть применена ответственность за неуплату налога, поскольку существуют противоречия и неясности в соотношении положений, изложенных в абзаце 2 пункта 2 и абзаце 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ, и применения налогоплательщиками этих норм НК РФ.
При этом суд сослался на то, что в соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ). Сумма налогового вычета, то есть сумма начисленных страховых взносов, не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором произошло такое занижение.
В силу пункта 1 статьи 23 Федерального закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.
Согласно абзацу четвертому пункта 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенных за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Как установлено статьей 109 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.
Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговый орган не представил.
Следовательно, занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
94. Занижение суммы ЕСН в результате неполной уплаты начисленных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не влечет ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку налоговый вычет был применен налогоплательщиком правомерно (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2006, 15.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1889 по делу N А24-5331/05-14).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату ЕСН. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСН.
По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение пункта 3 статьи 243 НК РФ занизил сумму налога в федеральный бюджет на сумму неуплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование за 2004 год.
Неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налоговой санкции в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о принудительном взыскании штрафных санкций.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика, применившего налоговый вычет на сумму начисленных за вышеуказанный период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 243 НК РФ предусмотрено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
Порядок применения налогового вычета по ЕСН в размере начисленных страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование установлен пунктами 2 и 3 статьи 243 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Как усматривается из материалов дела, налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки не установил нарушений порядка исчисления налоговой базы (занижения сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам), равно как и неправильного исчисления налога и размера налогового вычета (начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).
Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.
Занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
95. Занижение суммы ЕСН в результате неполной уплаты суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного за неуплату (неполную уплату) налога (Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2006 N Ф09-3939/06-С2 по делу N А47-16882/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления ЕСН за 2002 — 2003 годы. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик, в том числе, привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Неисполнение требования налогового органа об уплате налоговой санкции в добровольном порядке послужило основанием для обращения в арбитражный суд с заявлением о ее взыскании.
Позиция суда.
Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из отсутствия в действиях налогоплательщика состава вменяемого ему правонарушения.
Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ, в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета, то есть сумма начисленных страховых взносов, не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
В пункте 3 статьи 243 НК РФ указано, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что сумма налога к уплате в бюджет была определена налогоплательщиком исходя из требований, установленных налоговым законодательством, и в соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
При таких обстоятельствах само по себе наличие разницы между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса при предъявлении к вычету сумм правильно начисленных налогоплательщиком страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
96. Предъявление налогоплательщиком к вычету сумм правильно начисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не образует состава такого правонарушения как неуплата ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9265/2005(18250-А75-6)).
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить ЕСН в ПФ РФ.
Основанием для принятия решения послужило занижение ЕСН в связи с применением налогоплательщиком налогового вычета в виде начисленных им, но не полностью уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Позиция суда.
Арбитражный суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначисление пени по ЕСН, исходя из того, что налоговый вычет применен налогоплательщиком в соответствии с положениями абзаца 2 пункта 2 и абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.
В соответствии с абзацем 4 пункта 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Статья 106 НК РФ понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
В силу статьи 109 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.
Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.
Занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
97. Решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН признано недействительным, поскольку занижение суммы налога, подлежащего уплате, произошло в результате неполной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что не образует состава названного правонарушения (Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5614-06 по делу N А41-К2-22404/05).
Суть дела.
Решением налогового органа организация привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм ЕСН.
Основанием для начисления штрафных санкций по статье 122 НК РФ послужило занижение суммы ЕСН, которое произошло в результате неуплаты начисленных авансовых платежей.
На основании данного решения выставлено требование. В добровольном порядке штраф не уплачен. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании штрафных санкций.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении требований, суд указал на отсутствие доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Доводы налогового органа о неуплате в полном объеме авансовых платежей по ЕСН документально не подтверждены.
Согласно абзацу 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который внесены авансовые платежи по налогу.
На основании пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ) страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.
В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.
Занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2006 по делу N А26-8741/2005-210, Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2006, 15.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1889 по делу N А24-5331/05-14, Постановлению ФАС Уральского округа от 18.05.2006 N Ф09-3939/06-С2 по делу N А47-16882/05, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9265/2005(18250-А75-6), Постановлению ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5614-06 по делу N А41-К2-22404/05
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в случае применения им вычета по ЕСН в размере начисленных но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Как видно из рассмотренных дел, при доначислении налога в федеральный бюджет в связи с неуплатой (неполной уплатой) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налоговые органы начисляют пени на возникшую недоимку по налогу, а также привлекают налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ.
В письмах от 18.01.2005 N 03-05-02-04/3, от 13.01.2005 N 03-05-02-04/1 Минфин России указал, что, если размер налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса, такая разница признается занижением суммы ЕСН.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 2 письма Минфина России от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, а также в письмах Минфина России от 18.01.2005 N 03-05-02-04/3, от 13.01.2005 N 03-05-02-04/1, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода. Недоимка по ЕСН и начисленные пени взыскиваются налоговым органом в соответствии со статьями 46 — 48 НК РФ.
Данная позиция Минфина России доведена письмом ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ до нижестоящих налоговых органов.
Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме, согласно которому занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, в результате неполной уплаты суммы начисленных страховых взносов не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Само по себе наличие разницы между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса при предъявлении к вычету сумм правильно начисленных налогоплательщиком страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование не образует состава такого правонарушения как неуплата ЕСН.
Такую позицию поддержал и Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 01.11.2005 N 8736/05, от 01.09.2005 N 4486/05, от 01.09.2005 N 4336/05.
В обоснование своей позиции судьи указывают на правомерность применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Статья 122 НК РФ предусматривает привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Судьи обращают внимание на то, что занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что, не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Кроме того, статьей 243 НК РФ прямо предусмотрено, что уменьшение уплаты ЕСН связано с начислением страховых взносов, а не с их фактической уплатой.
Поскольку в соответствии с нормами НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, то нельзя говорить о том, что занижение суммы налога произошло в результате неправомерных действий (бездействия).
Исходя из того, что налогоплательщик правомерно уменьшил сумму авансового платежа по налогу, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных им за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование, привлечение его к ответственности по статье 122 НК РФ является неправомерным.
Поскольку в действиях налогоплательщика по применению при исчислении суммы ЕСН налогового вычета на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, суды отказывают налоговым органам во взыскании штрафа.
Арбитражные суды также ссылаются на наличие неясности положений НК РФ, устанавливающих условия и порядок применения данного вычета, что исключает привлечение последнего к ответственности.
В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В данном случае в связи с наличием коллизии между положениями пункта 2 и пункта 3 статьи 243 НК РФ в части применения вычета основания для привлечения к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ отсутствуют.
Следует отметить, что привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование неправомерно и по тому основанию, что ответственность за неуплату названных выше страховых взносов установлена специальной нормой — пунктом 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ, а не статьей 122 НК РФ. Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии не включены в налоговую систему Российской Федерации, они не относятся к числу налогов и являются индивидуально возмездными платежами.
Указанная правовая позиция содержится в пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79.
Президиум ВАС РФ, рассмотрев аналогичную ситуацию, в Постановлении от 01.09.2005 N 4486/05 указал, что занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что образует состав правонарушения, предусмотренный статьей 27 Федерального закона N 167-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий — влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.
Деяние, предусмотренное абзацем 1 пункта 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ, которое совершено умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.
Неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не является неправомерным действием налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты ЕСН.
Таким образом, к спорным правоотношениям неприменимы положения пункта 1 статьи 122 НК РФ, поскольку Федеральным законом N 167-ФЗ предусмотрена самостоятельная ответственность за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Кроме того, в отношении авансовых платежей по любым налогам статья 122 НК РФ неприменима. Так сказано в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 N 71.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006, 05.07.2006 N Ф03-А04/06-2/1988 по делу N А04-10646/05-3/362, от 30.06.2005 N Ф03-А51/05-2/1405, от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А51/06-2/989 по делу N А51-9454/05-37-303, от 19.04.2006, 12.04.2006 N Ф03-А59/06-2/792 по делу N А59-3358/05-С24, от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А16/06-2/53 по делу N А16-1216/05-6, от 15.02.2006 N Ф03-А04/05-2/4677, от 26.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4906, от 23.11.2005 N Ф03-А59/05-2/3744, от 02.11.2005 N Ф03-А51/05-2/2879, от 21.10.2005 N Ф03-А51/05-2/3049, от 20.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2011, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2005 N А19-28239/05-5-Ф02-6456/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-8683/2005(23502-А27-35) по делу N А27-6154/2005-6, от 31.05.2006 N Ф04-3024/2006(22899-А75-25) по делу N А75-9895/2005, от 22.05.2006 N Ф04-2836/2006(22644-А46-6) по делу N 22-867/05, от 13.02.2006 N Ф04-249/2006(19575-А27-35), от 21.12.2005 N Ф04-9112/2005(18018-А27-14), Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 по делу N А56-43967/2005, от 05.07.2006 по делу N А21-8565/2005, от 05.07.2006 по делу N А21-5519/2005, от 19.06.2006 по делу N А56-43304/2005, от 05.06.2006 по делу N А26-10255/2005-216, от 31.05.2006 по делу N А21-8553/2005, от 30.05.2006 по делу N А42-11791/2005, от 03.05.2006 по делу N А42-11666/2005, от 28.04.2006 по делу N А42-12065/2005, от 26.04.2006 по делу N А42-12066/2005, от 05.04.2006 по делу N А56-50434/2004, от 05.04.2006 по делу N А21-7695/2005, от 05.04.2006 по делу N А21-7694/2005, от 05.04.2006 по делу N А21-7693/2005, от 03.04.2006 по делу N А56-24710/2005, от 03.04.2006 по делу N А56-45346/2005, от 03.04.2006 по делу N А56-24710/2005, от 21.03.2006 по делу N А26-6859/2005-217, от 17.03.2006 по делу N А56-39160/2005, от 17.03.2006 по делу N А56-37084/05, от 10.03.2006 по делу N А26-7367/2005-22, Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5253/06-С2 по делу N А76-48841/05, от 13.06.2006 N Ф09-4809/06-С2 по делу N А76-50541/05, от 07.06.2006 N Ф09-4714/06-С2 по делу N А76-52038/05, от 24.05.2006 N Ф09-4205/06-С2 по делу N А76-42703/05, от 23.05.2006 N Ф09-4109/06-С2 по делу N А76-1508/06, от 18.05.2006 N Ф09-3939/06-С2 по делу N А47-16882/05, от 17.05.2006 N Ф09-3794/06-С2 по делу N А76-51979/05, от 20.04.2006 N Ф09-2826/06-С2 по делу N А76-43852/05, от 18.04.2006 N Ф09-2902/06-С2 по делу N А76-29119/05, от 27.03.2006 N Ф09-1923/06-С2 по делу N А60-36407/05, от 20.03.2006 N Ф09-1669/06-С2 по делу N А76-34134/05, от 26.02.2006 N Ф09-792/06-С2 по делу N А76-27938/05.
В то же время, по мнению арбитражных судов, действия налоговых органов по доначислению ЕСН в федеральный бюджет на сумму неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в приведенной ситуации соответствуют действующему законодательству.
В соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, и в ходе контрольной работы налоговых органов подлежит доначислению по данному налогу.
Неуплаченные (не полностью уплаченные) в установленный законодательством срок страховые взносы (авансовые платежи по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование также признаются недоимкой, на которую начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов в порядке, предусмотренном статьей 26 Федерального закона N 167-ФЗ.
Если страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщиком начислялись, но не уплачивались, арбитражные суды также признают правомерным начисление налоговым органом пени на возникшую недоимку по налогу.
Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 по делу N А05-18648/2005-28, от 22.06.2006 по делу N А05-15099/2005-28, от 17.04.2006 по делу N А05-11698/2005-28, от 22.03.2006 по делу N А56-30208/2005, Постановлении ФАС Центрального округа от 22.05.2006 по делу N А54-7558/2005-С11, Постановлении ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4400/06-С2 по делу N А50-40314/05.
98. Налогоплательщик не обязан вести и представлять налоговому органу индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений по форме, установленной Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443, поскольку в силу пункта 3 названного Приказа применение форм индивидуальных и сводных карточек носит рекомендательный характер (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А16/06-2/53 по делу N А16-1216/05-6).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2004 год, в ходе которой выявлены нарушения налогового законодательства, что нашло отражение в решении налогового органа о доначислении налога, начислении пени за нарушение сроков уплаты сумм налога, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление по требованию налогового органа для подтверждения правильности определения налогооблагаемой базы по ЕСН в установленный срок индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным указанного решения налогового органа.
Налоговый орган, в свою очередь, обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании налоговой санкции, суд исходил из того, что для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо наличие законодательно закрепленной обязанности по ведению и представлению документов, а также наличие у налогоплательщика документов, истребуемых налоговым органом. Кроме того, суд сослался на отсутствие вины налогоплательщика в непредставлении спорных документов.
Как видно из материалов дела, налоговым органом выставлено письменное требование, в котором налогоплательщику предложено представить в пятидневный срок со дня получения (вручения) требования документы, в том числе индивидуальные карточки по ЕСН за 2004 год.
Однако налогоплательщиком требование налогового органа исполнено не в полном объеме. Не представлены индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН в количестве 251 шт. за 2004 год. Остальные документы по финансово-хозяйственной деятельности, затребованные налоговым органом для проверки, налогоплательщиком были представлены.
Согласно пункту 4 статьи 243 НК РФ, налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ.
За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Предусмотренная указанной нормой ответственность наступает при непредставлении документов и иных сведений, которыми, согласно требованиям НК РФ и иным актам законодательства о налогах и сборах, налогоплательщики и налоговые агенты обязаны располагать в целях налогового и бухгалтерского учета.
С учетом исследованных материалов дела и действующего законодательства, арбитражный суд исходил из того, что налоговый орган не представил доказательств о наличии законодательно установленной обязанности по ведению индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат физическим лицам и наличию данных документов у налогоплательщика. Налогоплательщиком не велись индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений по форме, установленной Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443. В силу пункта 3 названного Приказа применение форм индивидуальных и сводных карточек носит рекомендательный характер.
Из требования о предоставлении документов не видно, какое количество индивидуальных карточек истребовал налоговый орган.
В связи с тем что налоговый орган, в соответствии с положениями части 1 статьи 65 АПК РФ, пункта 6 статьи 108 НК РФ не доказал обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, арбитражный суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика суммы штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А16/06-2/53 по делу N А16-1216/05-6
Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 (далее — Приказ N САЭ-3-05/443) утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения.
Приказом N САЭ-3-05/443 признаны утратившими силу Приказы МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 «Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и Порядка ее заполнения», которым устанавливалась ранее действующая форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, и от 05.06.2003 N БГ-3-05/300, внесший изменения в нее.
При этом, согласно Приказам МНС России N БГ-3-05/91 и N САЭ-3-05/443, форма индивидуальных и сводных карточек носит рекомендательный характер.
Глава 16 НК РФ устанавливает виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.
Так, статья 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.
В рассмотренном деле арбитражный суд исходил из того, что индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений нельзя отнести к категории сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, к тому же они носят рекомендательный характер, и, следовательно, налоговые органы не вправе применить к налогоплательщику штраф, если он ведет учет начисленных выплат и вознаграждений не по форме, утвержденной МНС России.
Налогоплательщик вправе самостоятельно определить форму ведения учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
99. Налогоплательщик, представивший налоговую декларацию по ЕСН неустановленной формы, надлежащим образом исполнил предусмотренную пунктом 7 статьи 243 НК РФ обязанность по представлению декларации и не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, так как декларация не была произвольной и содержала необходимые для исчисления и уплаты налога сведения (Постановление ФАС Уральского округа от 13.06.2006 N Ф09-4722/06-С7 по делу N А76-50163/05).
Суть дела.
Налогоплательщик привлечен налоговым органом к ответственности на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации по ЕСН за 2004 год. В акте камеральной проверки и решении налоговым органом отражено, что декларация представлена 09.06.2005 при установленном пунктом 7 статьи 243 НК РФ сроке — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Ранее — 16.03.2005 — налогоплательщик представил декларацию на бланках ненадлежащей формы.
По мнению налогового органа, представление в установленный срок налоговой декларации ненадлежащей формы нельзя рассматривать как своевременное представление декларации.
За взысканием штрафа налоговый орган обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявления, суды исходил из отсутствия оснований для взыскания штрафа.
Взыскание штрафа по статье 119 НК РФ производится в случае непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.
Судами установлено на основании материалов дела, что 16.03.2005 налогоплательщиком направлена и налоговым органом 18.03.2005 получена декларация по ЕСН за 2004 год.
Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.
То, что представленный 16.03.2005 документ являлся налоговой декларацией, налоговым органом не отрицается.
Кроме того, статьями 82, 88 НК РФ налоговому органу предоставлены полномочия в целях осуществления налогового контроля. Какие-либо меры для обеспечения надлежащего декларирования налоговым органом не были применены при получении первоначальной декларации.
Статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налоговой декларации неустановленной формы.
С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.
100. Представление в налоговый орган декларации по ЕСН по ненадлежащей (старой) форме не может рассматриваться как непредставление декларации, влекущее за собой ответственность по статье 119 НК РФ, так как представленная декларация фактически идентична новой форме декларации и содержит все сведения, необходимые для исчисления и уплаты ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А42-12785/2005).
Суть дела.
Налогоплательщик 30.03.2004 направил в налоговый орган декларацию по ЕСН за 2003 год.
Письмом налоговый орган сообщил налогоплательщику о том, что представленная им 30.03.2004 декларация по ЕСН за 2003 год составлена не по установленной (старой) форме и предложил представить данную декларацию по новой форме, утвержденной Приказом МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711.
Налогоплательщик 11.07.2005 повторно представил в налоговый орган декларацию по ЕСН за 2003 год на бланке новой формы. При этом изменения и дополнения в декларацию не вносились.
Налоговый орган провел камеральную проверку декларации, в ходе которой сделал вывод о неисполнении налогоплательщиком обязанности по своевременному представлению декларации по ЕСН за 2003 год, так как фактически декларация представлена в налоговый орган только 11.07.2005. В письме налоговый орган сообщил налогоплательщику о выявленном налоговом правонарушении, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
По результатам камеральной проверки декларации налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ.
В требовании, направленном в адрес налогоплательщика, налоговый орган предложил уплатить налоговые санкции.
Поскольку налогоплательщик налоговые санкции не уплатил, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Позиция суда.
Отказывая налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, суд указал на отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ.
Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Декларация (расчет) по установленной форме представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год.
Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Из материалов дела видно, что первоначальная декларация по ЕСН за 2003 год на бланке старой формы представлена налогоплательщиком в налоговый орган 30.03.2004, то есть в установленный срок.
Поскольку статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком декларации не по установленной (старой) форме, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что декларация по ЕСН за 2003 год, своевременно направленная в налоговый орган, но составленная на бланке старой формы, не может считаться поданной, несостоятельны. Данная декларация фактически идентична новой форме декларации, содержит те же сведения, необходимые для исчисления и уплаты сбора за спорный период, и соответствует понятию «налоговая декларация», приведенному в статье 80 НК РФ.
101. Представление налогоплательщиком декларации по ЕСН по ранее утвержденной форме не может служить единственным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, поскольку спорная декларация представлена налогоплательщиком своевременно и в ней отражены все предусмотренные пунктом 1 статьи 80 НК РФ данные, связанные с исчислением и уплатой названного налога, подлежащие заполнению в декларациях по новой форме (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-831/2006(20191-А70-14) по делу N А70-11247/14-2005).
Суть дела.
По результатам выездной проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2003 годы налоговым органом на основании акта проверки, с учетом возражений, представленных налогоплательщиком, принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа.
Основанием для привлечения явилось непредставление налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2003 год.
По мнению налогового органа, направленная налогоплательщиком налоговая декларация не может быть рассмотрена как надлежащая, поскольку она представлена по форме, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, тогда как Приказом МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711 утверждена новая форма декларации.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования о взыскании штрафа, арбитражный суд исходил из отсутствия в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
В случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 119 НК РФ.
Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год.
В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налогоплательщик направил почтовым отправлением 29.03.2004 в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за 2003 год, то есть в пределах срока, установленного действующим законодательством.
Довод налогового органа о представлении налогоплательщиком декларации, заполненной не по форме, утвержденной действующим законодательством, арбитражным судом не принят во внимание, поскольку судом установлено, что в представленной налогоплательщиком декларации, заполненной по ранее утвержденной форме, отражены все предусмотренные пунктом 1 статьи 80 НК РФ данные, связанные с исчислением и уплатой названного налога, подлежащие заполнению в декларациях по новой форме.
Таким образом, поскольку единственным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности явилось непредставление им налоговой декларации по ЕСН за 2003 год, заполненной по форме, утвержденной Приказом МНС России от 24.12.2003 N БГ-3-05/711, а не по форме, утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, арбитражным судом сделан вывод об отсутствии правовых оснований для взыскания санкций, предусмотренных пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
102. Неправомерно привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в связи с представлением декларации по ЕСН не по утвержденной форме, поскольку названной статьей установлена ответственность только за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2006 N А19-38221/05-51-Ф02-2730/06-С1 по делу N А19-38221/05-51).
Суть дела.
Налогоплательщик 25.03.2005 направил по почте в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за 2004 год. Уведомлением налоговый орган информировал налогоплательщика о том, что декларация представлена по форме, не соответствующей действующему законодательству.
11.04.2005 налогоплательщиком представлена налоговая декларация по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за 2004 год в соответствии с установленной формой.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки данной декларации налоговый орган установил неисполнение налогоплательщиком обязанности по своевременному, в срок до 30.03.2005, представлению налоговой декларации.
По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан был представить декларацию по ЕСН за 2004 год по новой форме. Согласно статье 80 НК РФ декларация считается представленной, если она соответствует форме, утвержденной МНС России.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Требованием об уплате налоговой санкции налогоплательщику предложено уплатить названную сумму налоговой санкции в добровольном порядке.
В установленный срок требование не исполнено, что явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции в принудительном порядке.
Позиция суда.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд исходил из того, что факт несвоевременного представления налоговой декларации, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для взыскания штрафных санкций, налоговым органом не доказаны. Следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
В соответствии с пунктом 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как установлено судом и видно из материалов дела, налоговая декларация по ЕСН за 2004 год налогоплательщиком направлена почтой 25.03.2005, то есть в установленный законодательством срок.
Согласно положениям статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.
Представленная налогоплательщиком 25.03.2005 налоговая декларация содержит все обязательные реквизиты и сведения, необходимые для расчета (исчисления и уплаты) ЕСН за спорный период.
Из содержания пункта 1 статьи 119 НК РФ следует, что ответственность установлена за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, а не за непредставление декларации по утвержденной форме.
С учетом изложенного арбитражным судом сделан вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что налоговая декларация была представлена налоговому органу по форме, не соответствующей действующему на период ее подачи законодательству, и считается непредставленной, судом не приняты во внимание.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А42-12785/2005, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-831/2006(20191-А70-14) по делу N А70-11247/14-2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2006 N А19-38221/05-51-Ф02-2730/06-С1 по делу N А19-38221/05-51, Постановлению ФАС Уральского округа от 13.06.2006 N Ф09-4722/06-С7 по делу N А76-50163/05
В силу пункта 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Ранее действовавшая редакция пункта 7 статьи 243 НК РФ, до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ, предусматривала подачу декларации по ЕСН по форме, утвержденной МНС России.
В настоящее время форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утверждена Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н.
До 12.03.2006 применялась форма декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н (утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 31.01.2006 N 19н).
До 14.03.2005 применялась форма декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденная Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 (утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 10.02.2005 N 21н).
Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России.
Ранее действовавшая редакция пункта 7 статьи 80 НК РФ, до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ, предусматривала, что инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются МНС России по согласованию с Минфином России, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли считать исполненной надлежащим образом предусмотренную пунктом 7 статьи 243 НК РФ обязанность по представлению налоговой декларации по ЕСН, если налогоплательщиком представлена налоговому органу в установленный срок декларация по ранее утвержденной, старой форме.
Согласно письму ФНС России от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления. Если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы настаивают на том, что представление налогоплательщиком налоговой декларации по старой форме должно приравниваться к непредставлению таковой с привлечением налогоплательщика к ответственности в соответствии с положениями НК РФ.
Однако, по мнению арбитражных судов, представление налогоплательщиком декларации по ЕСН по ранее утвержденной форме не влечет за собой ответственности по статье 119 НК РФ.
Налогоплательщик, представивший декларацию по ранее утвержденной форме, признается судами надлежащим образом исполнившим обязанность, предусмотренную пунктом 7 статьи 243 НК РФ.
Судьи исходят из того, что декларация по ЕСН, составленная на бланке старой формы, представлена налогоплательщиком налоговому органу в установленный пунктом 7 статьи 243 НК РФ срок.
Декларация по ЕСН, своевременно направленная в налоговый орган, но составленная на бланке старой формы, не была произвольной и содержала необходимые для исчисления и уплаты налога сведения и соответствует понятию «налоговая декларация», приведенному в статье 80 НК РФ.
Нарушение налогоплательщиком требований правил заполнения формы документа, представленного в установленный срок в налоговый орган с соответствующими действительности сведениями, достаточными для осуществления налогового контроля, при отсутствии каких-либо замечаний и требований со стороны последнего, не может являться единственным безусловным основанием для привлечения указанного лица к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ.
Статьей 119 НК РФ не предусмотрена ответственность за представление налогоплательщиком декларации не по установленной (старой) форме, следовательно в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ.
Повторная подача декларации установленной формы за пределами срока, установленного для подачи декларации, также не образует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
Арбитражной практикой выработан единый подход по данному вопросу.
Данные выводы, помимо рассмотренных дел, изложены также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 18.07.2006 N Ф09-6092/06-С2 по делу N А50-44032/05, от 21.06.2006 N Ф09-5195/06-С7 по делу N А76-49614/05, от 22.12.2005 N Ф09-5696/05-С2, от 09.11.2005 N Ф09-5077/05-С2, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2005 N А43-14004/2004-16-617, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2005 N А33-6155/05-Ф02-6199/05-С1, от 25.10.2005 N А19-6615/05-20-Ф02-5216/05-С1, от 25.08.2005 N А19-10535/05-45-Ф02-4022/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-4202/2006(24099-А46-26) по делу N 25-1582/05, от 18.04.2006 N Ф04-2286/2006(21563-А45-23) по делу N А45-28913/05-44/897, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 по делу N А42-12352/2005, от 20.04.2006 по делу N А42-2934/2005, от 26.02.2006 по делу N А42-8146/2005, от 18.01.2005 N А05-12603/04-20.
Аналогичные выводы арбитражные суды делают также в отношении представленных по старой форме деклараций по другим налогам. См., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А74-16/06-Ф02-2314/06-С1 по делу N А74-16/06, от 18.05.2006 N А74-5846/05-Ф02-2328/06-С1 по делу N А74-5846/05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А42-6636/2005, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.2005 N А65-4275/2005-СА1-19, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2006 N А29-5116/2005а, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-8625/2005(17437-А27-15), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2006 N Ф08-6396/2005-2531А.
103. В случае несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН, штраф подлежит исчислению исходя из суммы ЕСН, подлежащего уплате в бюджет по данной декларации, а не из всей суммы налога, начисленного по итогам налогового периода (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2006, 15.03.2006 N Ф03-А24/06-2/434 по делу N А24-3802/05-12).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по ЕСН за 2004 год налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности явилось то, что налогоплательщиком нарушен срок, установленный пунктом 7 статьи 243 НК РФ, для представления налоговой декларации (не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом). Декларация представлена налогоплательщиком 31.03.2005, то есть с нарушением срока на 1 день.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы штрафа.
Позиция суда.
Частично удовлетворяя требования налогового органа, суд исходил из доказанности факта налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Вместе с тем суд признал неправомерным начисление налоговым органом штрафа исходя из всей суммы налога, начисленного по итогам налогового периода.
Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленной законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Таким образом, из буквального содержания названной нормы следует, что штраф определяется с учетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, а не начисленной, как настаивает налоговый орган.
В силу пункта 3 статьи 243 НК РФ налогоплательщики в течение отчетного периода, которым является квартал (статья 240 НК РФ), по итогам каждого календарного месяца производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей, уплата которых производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
В этой связи суд пришел к выводу о том, что суммы, исчисленные налогоплательщиком в течение года к уплате за каждый месяц и отчетный период и включенные в соответствующие расчеты, должны рассматриваться как суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основании этих расчетов, и не могут рассматриваться как подлежащие уплате (доплате) на основании налоговой декларации за весь год, является правильным.
Следовательно, размер штрафа следует определять с учетом суммы ЕСН, которая не доплачена по данной налоговой декларации.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2006, 15.03.2006 N Ф03-А24/06-2/434 по делу N А24-3802/05-12
В силу пункта 7 статьи 243 НК РФ налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, как рассчитывается сумма штрафа, предусмотренного статьей 119 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком декларации по ЕСН с нарушением установленного срока.
Согласно письму Минфина России от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224 налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за несвоевременное представление им декларации по ЕСН, вправе взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год.
При этом финансовое ведомство исходит из того, что НК РФ разграничивает понятия «налоговая декларация» и «расчет авансовых платежей по налогу», предусматривая необходимость представления в налоговый орган как декларации, так и расчета по налогу.
Налоговая декларация по ЕСН представляется налогоплательщиком по окончании налогового периода, то есть периода времени, по окончании которого определяется налоговая база по налогу и исчисляется сумма налога к уплате. Налоговый период по ЕСН состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, которые засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Кроме того, Минфин России ссылается на то, что согласно пункту 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по ЕСН.
Однако позиция Минфина России расходится со сложившейся судебной практикой.
По мнению арбитражных судов, в случае несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН, штраф подлежит исчислению исходя из суммы ЕСН, подлежащего уплате в бюджет по данной декларации, а не из всей суммы налога, начисленного по итогам налогового периода.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4664/2006(24848-А27-25) по делу N А27-43751/05-6.
