(Кирилловых А. А.) («Налоги» (газета), 2011, N 36)
НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ В ДОГОВОРЕ АРЕНДЫ ПУБЛИЧНОГО ИМУЩЕСТВА
А. А. КИРИЛЛОВЫХ
Кирилловых А. А., юрисконсульт Вятской государственной сельскохозяйственной академии, преподаватель Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права (Кировский филиал).
Договор аренды (гл. 34 ГК РФ <1>) — один из старейших видов договоров, который получил классическое оформление в римском праве (Locatio — conduction rerum) и предполагает, что арендодатель обязуется предоставить арендатору (например, коммерческой организации) имущество (чаще всего помещение) за плату во временное владение и пользование. Арендодатель может быть собственником сдаваемого в аренду имущества, а может быть лишь стороной, уполномоченной собственником или законом на такие действия, что характерно для передачи в оборот публичного имущества, пользователями которого на ограниченном вещном праве являются государственные предприятия и учреждения, в т. ч. образовательные <2>. ——————————— <1> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. N 5. Ст. 410. <2> Печников А. П. Правовые основы платной образовательной и предпринимательской деятельности учебного заведения: Учеб. пособие. М.: Изд-во «Щит-М», 2004. С. 230.
В частности, судебная практика, руководствуясь ст. ст. 296, 608 ГК РФ, п. 11 ст. 39 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 «Об образовании» <3>, признает право государственного образовательного учреждения выступать в качестве арендодателя такого имущества <4>. Образовательное учреждение имеет право сдавать в аренду свои помещения и снимать помещения в других организациях (ст. 39 Закона РФ «Об образовании»). Для этого Закон не требует получения согласия учредителя, хотя в договоре между образовательным учреждением и учредителем этот вопрос может быть урегулирован. ——————————— <3> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 30. Ст. 1797. <4> См., н-р: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 сентября 1999 г. N 2943/99; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2003 г. N А56-672/03 и др.
В Постановлении Пленума ВАС РФ N 23 <5> указано, что согласно п. 1 ст. 296 ГК РФ учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, владеет, пользуется, распоряжается этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника данного имущества и назначением этого имущества. Поэтому суду следует учитывать, что в случаях, когда распоряжение соответствующим имуществом путем его передачи в арендное пользование осуществляется в целях обеспечения более эффективной организации основной деятельности учреждения, для которой оно создано (в частности, обслуживания его работников и (или) посетителей), рационального использования такого имущества, указанное распоряжение может быть осуществлено учреждением с согласия собственника. При этом передача имущества в аренду с установленными ограничениями не может повлечь за собой квалификацию данного имущества как излишнего, неиспользуемого или используемого не по назначению. ——————————— <5> Постановление Пленума ВАС РФ от 19 апреля 2007 г. N 23 «О внесении дополнения в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2006 года N 21 «О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров с участием государственных и муниципальных учреждений, связанных с применением статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС Рос. Федерации. 2007. N 6.
Отдельным аспектом рассматриваемого вопроса является определение состава участников договора аренды, которые могут характеризовать его как двух — или трехсторонний. По общему правилу арендное обязательство, согласно ст. 650 ГК РФ, формируют две стороны — арендодатель и арендатор. В то же время возможен и трехсторонний договор, когда, кроме арендатора, в его заключении участвует и собственник имущества, и его балансодержатель. Однако выделение балансодержателя в качестве третьей стороны по договору является весьма спорным, на что, собственно, обратил внимание Конституционный Суд РФ в Определении N 384-О <6>, указывая на возможность наличия такого понятия в местном или региональном законодательстве, ни в коей мере не меняющего природу обязательства и тем более количество его сторон. ——————————— <6> Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Рос. Федерации. 2004. N 1.
Здесь следует учесть, что функции распоряжения, например, федеральным имуществом осуществляет, согласно Постановлению Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 432 <7>, Федеральное агентство по управлению государственным имуществом (Росимущество). Поэтому в заключении договора аренды федерального имущества нередко участвуют три стороны: арендатор, балансодержатель — бюджетное учреждение и арендодатель — Росимущество. Хотя в случаях с арендой имущества учреждений образования, имеющих право «самосдачи», конструкция сторон договора определяется более последовательно: арендодателем является образовательная организация, а Федеральное агентство согласовывает сделку. Как правило, в тексте указывается, что договор аренды заключается «…по согласованию с территориальным управлением агентства…», которое определяется по месту нахождения имущества, подлежащего передаче по договору. Полномочия Росимущества в этой части значительны. Даже не являясь стороной по договору (т. е. арендодателем), Росимущество вправе обратиться с иском в суд по вопросу взыскания задолженности по арендной плате и пени и расторжения договоров аренды имущества, закрепленного за федеральными государственными унитарными предприятиями и учреждениями. ——————————— <7> Собр. законодательства Рос. Федерации. 2008. N 23. Ст. 2721.
Допустима ситуация, когда в соответствии со ст. 608 ГК РФ арендодателем может выступать балансодержатель, распоряжающийся федеральным имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, если он на то специально уполномочен Росимуществом или такое право предоставлено ему уставными документами. В этой связи в качестве основной позиции, нашедшей отражение в Постановлениях от 4 апреля 2000 г. N 6080/99 и 6078/99 <8> Президиума ВАС РФ, подписание договора аренды со стороны уполномоченного органа рассматривается как форма его согласия на передачу государственного имущества в аренду другому лицу. В любом случае вряд ли можно вести речь о договоре аренды со множественностью лиц на стороне арендодателя, что допускает ст. 308 ГК РФ, по крайней мере потому, что обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц). ——————————— <8> Официально не опубликовано.
Тем не менее из обозначенной выше практической ситуации нередко вытекают проблемы, связанные с решением вопроса о налоговых последствиях заключения договора аренды, прежде всего исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (НДС). Как известно, налоговые обязанности в рамках аренды публичного имущества регулирует п. 3 ст. 161 НК РФ. Согласно указанной норме при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ) <9>. ——————————— <9> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. N 32. Ст. 3340.
Согласно ст. 24 НК РФ <10> налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Тем не менее нередко в соответствии с условиями заключенных договоров аренды обязанность по уплате НДС по договору возложена на арендаторов имущества. Такая практика является весьма распространенной. ——————————— <10> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
Налоговые органы, разъясняя положения действующего налогового законодательства, стоят на позиции признания в арендных отношениях налоговым агентом по уплате НДС непосредственно арендодателя (учреждение или предприятие) <11>. При этом, по мнению налоговых органов, арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества. ——————————— <11> См., н-р: Письмо МНС России от 22.11.2002 N 03-1-07/2875/15-АН789 «О зачислении НДС от арендной платы», Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 «О налогообложении НДС аренды помещений», Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ «Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам», Письмо ФНС России от 02.06.2005 N 03-1-03/926/11 «О налоге на добавленную стоимость», Письмо ФНС России от 17.10.2007 N ШТ-6-03/785@ «О применении НДС при продаже муниципального имущества» и др.
Арбитражная юстиция, как правило, так же строго следует букве закона и признает налоговым агентом учреждение-арендодателя. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3941/2007-1558А суд установил, что имущество, сдаваемое налогоплательщиком в аренду, принадлежало ему на праве оперативного управления и в качестве арендодателя выступал именно налогоплательщик, а не собственник имущества. С учетом изложенного суд признал плательщиком налога на добавленную стоимость именно арендодателя. Кроме того, в частности, буквальное толкование положений НК РФ использовал и Президиум ВАС РФ 13 января текущего года при рассмотрении в порядке надзора дела N А50-32345/2009. Суд подчеркнул, что исходя из положений ст. ст. 161, 173 НК РФ налог на добавленную стоимость — это часть платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) в соответствии с положениями НК РФ и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. Следует сказать, что договорные отношения требуют в каждом случае конкретного закрепления налогообязанных лиц непосредственно в тексте договора. Отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НК РФ <12>. ——————————— <12> В данном случае арендатор как налоговый агент исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы налога на добавленную стоимость, которую впоследствии надо перечислить в бюджет (Определение ВАС РФ от 07.10.2010 N ВАС-10067/10).
Получается, что в ситуации, когда соответствующие суммы налога за установленный период удерживались и перечислялись арендаторами в полном объеме в федеральный бюджет, приходится констатировать формальное нарушение норм налогового права со стороны арендодателя. Казалось бы, фискальные интересы бюджета не пострадали, а учреждение-арендодатель, с точки зрения налогового закона, все-таки имеет финансовую задолженность по НДС. Представляется, что путаницу в регулирование налоговых обязанностей контрагентов по договору аренды вносит не только порочная практика оформления обязательств, но и не совсем удачные юридические конструкции норм налогового законодательства, которые подчас ведут к нелогичному толкованию соответствующих положений правоприменительными органами. Обосновывая проблемы юридической техники, укажем, что положения п. 3 ст. 161 НК РФ содержат специальные требования к определению налогового агента только применительно к отношениям по предоставлению публичного имущества казенными учреждениями, органами государственной власти и местного самоуправления. Вся проблема в том, что в НК РФ не установлены специальные правила по определению лиц, обязанных уплачивать НДС (налоговых агентов) при предоставлении в аренду недвижимого имущества государственными учреждениями. Применение общего правила по умолчанию соблюдается, к сожалению, не всегда. На наш взгляд, данное обстоятельство допускает различное толкование соответствующих положений. Кроме того, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве не предусмотрены требования к содержанию договора аренды недвижимого имущества в части распределения несения бремени уплаты НДС, арендодателем по которым выступает учреждение. Следовательно, в этом случае закон допускает возможность решения вопроса относительно выбора налогового агента непосредственно сторонами договора аренды. То есть налоговым агентом вправе выступать как арендодатель, так и арендатор соответствующего имущества, что должно бы получить поддержку соответствующей судебной практикой. В заключение также укажем, что возложение обязанности по перечислению НДС на арендатора, когда в качестве арендодателя по сделке выступает учреждение, не противоречит общим принципам свободы договора (ст. 422 ГК РФ), по которому условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
