В том случае, если хозяйствующий субъект испытывает недостаток денежных средств, то, как правило, используются неденежные формы расчетов между сторонами. Торговые организации не являются исключением, и в ходе ведения своей деятельности довольно часто используют такую форму неденежных расчетов, как зачет встречных требований. Вместе с тем, чтобы правильно зачесть взаимные требования сторон, важно соблюсти определенные условия. О порядке проведения зачета встречных требований в торговле вы узнаете из настоящей статьи.
Несмотря на то что в силу положений ст. 153 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) взаимозачет представляет собой сделку, направленную на прекращение прав и обязанностей субъектов хозяйственной деятельности, гражданское законодательство не рассматривает его как самостоятельную сделку, а относит к одному из способов прекращения обязательств. Как указано в ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Однако проведение торговой фирмой взаимозачета со своим контрагентом возможно лишь при выполнении следующих условий:
— участники взаимозачета должны одновременно выступать по отношению друг к другу и должниками, и кредиторами, т. е. у сторон должны иметься в наличии встречные задолженности;
— встречные задолженности должны быть однородными, т. е. обязательства сторон друг перед другом должны быть качественно сопоставимы. Так, денежное требование торговой организации не может быть, например, зачтено поставкой товара или оказанием услуг, в данном случае будет иметь место не взаимозачет, а договор мены либо бартерная операция. Нужно отметить, что чаще всего производится взаимозачет денежных требований партнеров, которые признаются однородными независимо от оснований их возникновения;
— срок исполнения обязательств наступил (либо не указан, либо определен моментом востребования).
Напоминаем, что в соответствии со ст. 314 ГК РФ если срок исполнения обязательства не указан, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, на это также указано в ст. 314 ГК РФ.
И последнее условие, которое должно соблюдаться: требование, в отношении которого проводится зачет, не входит в состав обязательств, в отношении которых ГК РФ не допускает проведение зачета. Так, ст. 411 ГК РФ запрещает проведение зачета:
— если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
— о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
— о взыскании алиментов;
— о пожизненном содержании;
— в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
В качестве примера недопустимости проведения зачета, предусмотренного законом, можно привести запрет на проведение зачета обществом с ограниченной ответственностью при обязанности внесения вклада в уставный капитал (п. 2 ст. 90 ГК РФ) или освобождение акционера от обязанностей оплаты акций (п. 2 ст. 99 ГК РФ).
Если все вышеперечисленные условия у торговой компании соблюдаются, то она вправе произвести зачет встречных требований.
Как следует из ст. 410 ГК РФ, взаимозачет является односторонней сделкой, осуществляемой между двумя субъектами гражданско-правовых отношений. Причем, как прямо предусмотрено ст. 410 ГК РФ, для зачета достаточно заявления одной стороны. Так как форма заявления, используемого для проведения зачета, законодательно не утверждена, то торговая фирма вправе ее разработать самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике. Бухгалтерское законодательство в случае отсутствия унифицированных форм документов допускает использование в качестве первичных бухгалтерских документов самостоятельно разработанных форм «первички», главное, чтобы в них в обязательном порядке присутствовали все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Так, заявление о зачете может быть оформлено:
— в виде письма (заявления, уведомления) к контрагенту, составленного в произвольной форме;
— акта сверки расчетов между сторонами;
— соглашения о проведении взаимозачета, протокола и т. д.
Обращаем ваше внимание, что независимо от того, какая форма документа используется организацией, из него должно ясно вытекать, какие обязательства сторон погашаются зачетом и основания их возникновения, а также на какую сумму стороны производят зачет взаимных требований. И не забудьте указать дату совершения зачета.
Составляется этот документ в двух экземплярах, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером, а также заверяется печатью юридического лица.
Сторона, направившая уведомление о зачете встречных однородных требований, должна иметь подтверждение того, что документ получен партнером, т. к. зачет будет считаться совершенным именно в момент получения данного уведомления контрагентом, если иное не указано в самом уведомлении о проведении зачета.
Если же инициатор проведения зачета укажет в уведомлении какую-то конкретную дату, с которой обязательства сторон считаются исполненными полностью или частично, то зачет будет считаться исполненным именно с этой даты.
Если же уведомление носит характер просьбы, например «Просим вашего согласия на проведение зачета встречных требований…», то исполнение обязательств посредством проведения зачета будет считаться с даты, согласованной сторонами.
Обращаем ваше внимание на то, что сегодня п. 4 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) отменен. Вместе с тем не так давно, а именно до 1 января 2009 г., в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ при проведении зачетов взаимных требований стороны взаимозачета — налогоплательщики НДС обязаны были перечислять друг другу суммы предъявленного к оплате НДС отдельными платежными поручениями. В противном случае они лишались права на вычет сумм «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам). Этот факт не мог не оказывать влияния на порядок проведения взаимозачета, в силу чего зачеты производились на сумму задолженности без НДС. Такие разъяснения на этот счет Минфин России давал в своем Письме от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139. Учитывая то, что в 2011 г. к вам могут прийти с выездной налоговой проверкой, в ходе которой будут проверять три предшествующих года работы, напомним, как нужно было оформлять проведение зачета в условиях действия п. 4 ст. 168 НК РФ. Тем более что Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 224-ФЗ) установил по данной норме переходные положения.
Пунктом 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ установлено, что при проведении с 1 января 2009 г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Иными словами, если вы приняли на учет товары (работы, услуги) до 1 января 2009 г., а зачет произведен вами после указанной даты, то применить вычет по сумме «входного» налога вам придется с учетом п. 4 ст. 168 НК РФ, действующего до вступления в силу Закона N 224-ФЗ.
Чтобы порядок проведения зачета был более понятен, рассмотрим эту операцию на конкретном примере.
Пример. Торговая организация «А» по договору купли-продажи в октябре 2008 г. отгрузила организации «Б» товары на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб.
В свою очередь организация «Б» оказала в IV квартале 2008 г. организации «А» услуги по аренде складских помещений на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб.
Обязательства по оплате товаров и услуг аренды были исполнены сторонами лишь в марте 2009 г.
Стороны провели акт сверки расчетов, после чего был произведен зачет встречных требований.
Акт сверки расчетов
г. ___________ 10 марта 2009 г.
Настоящий акт составлен:
— от лица организации «А» — директором и ____________ главным бухгалтером ___________;
— от лица организации «Б» — директором и _____________ главным бухгалтером ___________________
о нижеследующем:
1. По договору купли-продажи N 154 от 13 октября 2008 г. организация «А» отгрузила организации «Б» товары на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. (накладная N 354 от 13 октября 2008 г., счет-фактура N 354 от 13 октября 2008 г.).
Платежным поручением N 12 от 6 марта 2009 г. организация «Б» произвела уплату суммы налога, предъявленного ей к оплате при приобретении товаров в размере 36 000 руб.
Таким образом, задолженность организации «Б» перед организацией «А» по состоянию на 10 марта 2009 г. составляет 200 000 руб.
2. По договору аренды складского помещения N 1 от 1 января 2008 г. организация «Б» оказала организации «А» услуги по аренде склада за IV квартал на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. (акт на оказание услуг по аренде N 4 от 31 декабря 2008 г., счет-фактура N 13 от 31 декабря 2008 г.).
Платежным поручением от 9 марта 2009 г. N 35 организация «А» перечислила организации «Б» сумму НДС, предъявленного ей к оплате по услугам аренды в размере 36 000 руб.
Таким образом, задолженность по договору аренды по состоянию на 10 марта 2009 г. у организации «А» перед организацией «Б» составляет 200 000 руб.
3. Организация «А» и организация «Б» подтверждают наличие встречной однородной задолженности в размере 200 000 руб.
4. На основании ст. 410 ГК РФ считаем взаимные обязательства сторон в сумме 200 000 руб. (без НДС) по договору купли-продажи N 154 от 13 октября 2008 г. и договору аренды N 1 от 1 января 2008 г. исполненными.
Подписи сторон:
Организация «А» _________________
М. П.
Организация «Б» _________________
М. П.
В бухгалтерском учете организации «А» операции, связанные с проведением взаимозачета, должны быть отражены следующим образом:
13 октября 2008 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 236 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров организации «Б»;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 36 000 руб. — начислен НДС при отгрузке товаров.
31 декабря 2008 г.:
Дебет 44 Кредит 76 — 200 000 руб. — отражены услуги по аренде склада за IV квартал;
Дебет 19 Кредит 76 — 36 000 руб. — учтен НДС по услугам аренды;
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС с услуг аренды.
9 марта 2009 г.:
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — восстановлен НДС, принятый к вычету в IV квартале 2008 г. (подана уточненная декларация за IV квартал 2008 г.);
Дебет 76 Кредит 51 — 36 000 руб. — перечислен НДС по услугам аренды отдельным платежным поручением организации «Б».
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — восстановлен НДС, принятый к вычету по приобретенным товарам в IV квартале 2008 г. (подана уточненная декларация за IV квартал 2008 г.);
Дебет 60 Кредит 51 — 36 000 руб. — перечислена сумма НДС отдельным платежным поручением за приобретенные товары.
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС по товарам, принятым на учет в октябре 2008 г.
Окончание примера.
Как уже было отмечено, сегодня норма п. 4 ст. 168 НК РФ отменена, в силу чего налогоплательщики НДС при проведении взаимозачета используют общий порядок применения вычетов.
Пример. Торговая организация «А» по договору купли-продажи в январе 2011 г. отгрузила организации «Б» товары на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб.
В свою очередь организация «Б» оказала в I квартале 2011 г. организации «А» услуги по аренде складских помещений на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб.
Стороны провели акт сверки расчетов, после чего был произведен зачет встречных требований.
Акт сверки расчетов
г. _________ 4 апреля 2011 г.
Настоящий акт составлен:
— от лица организации «А» — директором _____________ и главным бухгалтером ______________;
— от лица организации «Б» — директором _____________ и главным бухгалтером _________________
о нижеследующем:
1. По договору купли-продажи N 15 от 20 января 2011 г. организация «А» отгрузила организации «Б» товары на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. (накладная N 18 от 20 января 2011 г., счет-фактура N 18 от 20 января 2011 г.).
Задолженность организации «Б» перед организацией «А» по состоянию на 4 апреля 2011 г. составляет 236 000 руб.
2. По договору аренды складского помещения N 1 от 1 января 2011 г. организация «Б» оказала организации «А» услуги по аренде склада за I квартал на сумму 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. (акт на оказание услуг по аренде N 4 от 31 марта 2011 г., счет-фактура N 4 от 31 марта 2011 г.).
Задолженность по договору аренды по состоянию на 4 апреля 2011 г. у организации «А» перед организацией «Б» составляет 236 000 руб.
3. Организация «А» и организация «Б» подтверждают наличие встречной однородной задолженности в размере 236 000 руб.
4. На основании ст. 410 ГК РФ считаем взаимные обязательства сторон в сумме 236 000 руб. (в т. ч. НДС) по договору купли-продажи N 15 от 20 января 2011 г. и договору аренды N 1 от 1 января 2011 г. исполненными.
Подписи сторон:
Организация «А» _______________
М. П.
Организация «Б» _______________
М. П.
В бухгалтерском учете организации «А» операции, связанные с проведением взаимозачета, отражены следующим образом:
20 января 2011 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 236 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров организации «Б»;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 36 000 руб. — начислен НДС при отгрузке товаров.
31 марта 2011 г.:
Дебет 44 Кредит 76 — 200 000 руб. — отражены услуги по аренде склада за I квартал;
Дебет 19 Кредит 76 — 36 000 руб. — учтен НДС по услугам аренды;
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС с услуг аренды.
Из приведенных примеров видно, что, несмотря на то что при проведении зачета стороны не погашают свои обязательства денежными средствами (в первом примере — за исключением сумм НДС), обязательства сторон полностью прекращаются.
Обратите внимание! При проведении зачета не играет роли, совпадают ли суммы обязательств сторон, проводящих зачет, или нет. Если суммы различные, то зачет производится на меньшую из сумм, в этом случае обязательства одной из сторон прекратятся полностью, а другой — лишь частично.
Из ст. 410 ГК РФ вытекает, что участниками зачета встречных требований могут быть лишь два субъекта гражданско-правовых отношений. Вместе с тем практика показывает, что довольно часто организации используют многосторонние зачеты — с участием трех и более сторон. Конечно, проведение многостороннего зачета не может рассматриваться как классический взаимозачет, определенный ст. 410 ГК РФ, ведь там речь идет о встречных однородных требованиях двух субъектов гражданских правоотношений. При совершении многостороннего зачета условие о встречном характере требований не соблюдается, в результате чего некоторые специалисты (в т. ч. и налоговые органы) расценивают проведение многостороннего зачета как ничтожную сделку. Однако, по мнению автора, такая точка зрения не совсем обоснованна. Несмотря на то что проведение многостороннего зачета прямо не предусмотрено ГК РФ, фактически проведение таких операций не противоречит нормам гражданского права. Ведь, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным ст. 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Главное, чтобы у участников такой сделки соблюдалось требование о наличии «круговой» задолженности, т. к. правовая конструкция многостороннего зачета состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников. Именно так к гражданско-правовой природе многостороннего зачета подходят арбитры, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 30 июля 2001 г. N Ф09-1214/2001-ГК.
При этом непременным условием проведения многостороннего зачета является именно замкнутость круга обязательств участников зачета: кредитор по первому обязательству должен быть должником по последнему обязательству сторон, участвующих в зачете.
Нужно сказать, что документальное оформление операций по проведению многостороннего зачета практически не отличается от классического, когда зачет производится между двумя субъектами.
Рассмотрим порядок проведения многостороннего зачета на примере.
Пример. Организация «Б» должна организации «В» за оказанные в марте 2011 г. услуги 212 400 руб., в т. ч. НДС — 32 400 руб.
Организация «В» должна фирме «А» за приобретенные в феврале 2010 г. товары 200 600 руб., в т. ч. НДС — 30 600 руб.
В свою очередь организация «А» имеет задолженность перед компанией «Б» по услугам аренды склада за I квартал 2011 г. в размере 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб.
На 4 апреля 2011 г. срок погашения всех указанных обязательств наступил, поэтому после акта сверки расчетов стороны решили провести многосторонний зачет, о чем был подписан трехсторонний акт зачета взаимных требований.
Так как в условиях рассматриваемого примера обязательства сторон различны, то сумма зачета производится на наименьшую из всех перечисленных обязательств (200 600 руб.).
По состоянию на 4 апреля 2011 г. в бухгалтерском учете организации «Б» числится:
Кредиторская задолженность (счет 60) перед «В» — 212 400 руб.
Дебиторская задолженность (счет 62) организации «А» — 236 000 руб.
На дату проведения зачета бухгалтер организации «Б» отразил в учете:
Дебет 60, субконто «Организация «В», Кредит 62, субконто «Организация «А», — 200 600 руб. — проведен зачет задолженностей между «А», «Б» и «В» на основании трехстороннего акта.
В результате чего после проведения зачета:
Кредиторская задолженность (счет 60) перед «В» — 11 800 руб.
Дебиторская задолженность (счет 62) организации «А» — 35 600 руб.
По состоянию на 4 апреля 2011 г. в бухгалтерском учете организации «В» числится:
Кредиторская задолженность (счет 60) перед «А» — 200 600 руб.;
Дебиторская задолженность (счет 62) организации «Б» — 212 400 руб.
На дату проведения зачета бухгалтер организации «В» отразил в учете:
Дебет 60, субконто «Организация «А», Кредит 62, субконто «Организация «Б», — 200 600 руб. — проведен зачет задолженностей между «А», «Б» и «В» на основании трехстороннего акта.
В результате чего после проведения зачета:
Дебиторская задолженность (счет 62) организации «Б» — 11 800 руб.
По состоянию на 4 апреля 2011 г. в бухгалтерском учете организации «А» числится:
Кредиторская задолженность (счет 60) перед «Б» — 236 000 руб.
Дебиторская задолженность (счет 62) организации «В» — 212 400 руб.
На дату проведения зачета бухгалтер организации «А» отразил в учете:
Дебет 60, субконто «Организация «Б», Кредит 62, субконто «Организация «В», — 200 600 руб. — проведен зачет задолженностей между «А», «Б» и «В» на основании трехстороннего акта.
В результате чего после проведения зачета:
Кредиторская задолженность (счет 60) перед организацией «Б» составила 35 400 руб.
Дебиторская задолженность (счет 62) организации «В» — 11 800 руб.
Окончание примера.
На условиях рассмотренных примеров можно отметить, что отражение в бухгалтерском учете операций по взаимозачету производится по общим правилам. Теперь в части налогообложения при проведении зачета…
Как уже было отмечено, сегодня каких-либо особенностей в части исчисления и уплаты НДС не существует. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ также не предусматривает какой-то специфики в отношении налогообложения операций по зачету взаимных требований: доходы и расходы по сделкам, в отношении которых производится зачет взаимных требований, отражаются у налогоплательщика в общем порядке. Так, налогоплательщики, использующие метод начисления при отражении доходов, руководствуются ст. 271 НК РФ, а расходов — ст. 272 НК РФ, иначе говоря, доходы и расходы налогоплательщика признаются независимо от даты проведения зачета в том отчетном периоде, когда они имели место.
При использовании кассового метода выручка у торговой организации и расходы в размере зачтенных обязательств перед контрагентом будут отражаться в налоговом учете на дату проведения зачета (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Напомним, что при кассовом методе датой получения дохода налогоплательщика признается не только день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
