ПРИОБРЕТЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ
В. В. АВДЕЕВ
Организации могут продавать и приобретать товары (работы, услуги) не только самостоятельно, но и в рамках посреднических соглашений. Причем воспользоваться услугами посредника компания может в рамках договора поручения, комиссии или агентирования.
Если договорная стоимость продаваемых или приобретаемых товаров (работ, услуг) установлена в условных денежных единицах или привязана к иностранной валюте, то при динамике курса могут возникать разницы, которые в бухгалтерском учете считаются курсовыми, а в налоговом — суммовыми.
О таких разницах, возникающих при приобретении услуг посредника, мы и поговорим в настоящей статье.
Прежде чем вести разговор о самих разницах, напомним природу их возникновения.
Исходя из того что национальной валютой в Российской Федерации являются рубли, по общему правилу все денежные обязательства на внутреннем рынке выражаются в рублях. В то же время п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у. е.
В такой ситуации рублевый эквивалент обязательства определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. О том, что стороны договора вправе закрепить собственный курс пересчета и порядок определения такого курса, говорят и арбитры в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации».
При пересчете обязательства, выраженного в иностранной валюте или в у. е., в рубли, как правило, возникают курсовые разницы, которые в зависимости от динамики курса могут быть положительными или отрицательными.
Нужно сказать, что учет курсовых разниц традиционно вызывает у бухгалтеров много вопросов даже в условиях обычных сделок по купле-продаже, а если речь идет о сделке в условиях посреднического соглашения, то у бухгалтера вообще голова идет кругом. Ведь специфика посреднических договоров состоит в том, что во всех хозяйственных операциях, связанных с движением товара от продавца к покупателю, участвует посредник, продающий или приобретающий чужой товар.
Заметим, что разницы, возникающие в рамках договоров, заключенных в иностранной валюте или в у. е., оплата по которым производилась рублями, ранее в бухгалтерском учете признавались суммовыми. Однако с 1 января 2007 г. в бухгалтерском учете таких разниц больше не существует. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006), уравняло бухгалтерские курсовые и суммовые разницы. Иначе говоря, для целей бухгалтерского учета сейчас не имеет значения, в какой валюте производится оплата обязательства, выраженного в иностранной валюте или в условных денежных единицах, — в рублях или в иностранной валюте. Все разницы признаются курсовыми, а их учет ведется по общим правилам, установленным ПБУ 3/2006.
В отличие от бухгалтерского учета, налоговый учет по-прежнему предполагает существование как курсовых, так и суммовых разниц. Причем суммовые разницы в налоговом учете возникают только у налогоплательщиков, использующих метод начисления, так как п. 5 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) определено, что налогоплательщики, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.
В целях правильности организации учета возникающих курсовых разниц бухгалтеру организации, пользующейся услугами посредника, следует хорошо представлять гражданско-правовую основу посреднических договоров. Поэтому обратимся к гл. 49 «Поручение», 51 «Комиссия» и 52 «Агентирование» ГК РФ.
Договор поручения
По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).
Договор комиссии
Статьей 990 ГК РФ установлено, что в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, возникают именно у комиссионера, даже в том случае, если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Агентский договор
В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.
Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.
Несмотря на то что каждый из перечисленных видов посреднических договоров обладает своей спецификой, позволяющей рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые соглашения, у них есть и общие признаки.
Так, общей чертой договоров посредничества является то, что посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет.
Кроме того, все перечисленные договоры являются двухсторонними, консенсуальными и возмездными. Размер и порядок выплаты вознаграждения посредника определяются самим посредническим договором. С тем, что ГК РФ не содержит императивных правил определения посреднического вознаграждения, соглашаются и региональные суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2012 г. по делу N А56-75196/2010.
О том, что посредническая услуга оказана, посредник извещает доверителя, комитента, принципала специальным отчетом, порядок и сроки представления которого также определяются соглашением сторон.
Обратите внимание! Обязывая посредника отчитываться перед заказчиком, гражданское право не содержит какой-либо формы отчета поверенного, комиссионера или агента, в силу чего стороны вправе использовать любую удобную для них форму отчета.
В то же время не следует забывать о том, что с точки зрения бухгалтерского учета отчет посредника представляет собой первичный учетный документ, на основании которого заказчик отражает в учете расходы в виде посреднического вознаграждения, а посредник — доходы от оказания своих услуг.
Поэтому отчет посредника должен отвечать всем требованиям бухгалтерского законодательства. Напоминаем, что Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) позволяет организациям коммерческой сферы применять как существующие унифицированные формы бухгалтерских документов, так и самостоятельно разработанные.
Так как типового отчета посредника не существует, то понятно, что в любом случае придется использовать самостоятельно разработанную форму отчета, в которой в обязательном порядке предусмотрены следующие реквизиты:
— наименование документа;
— дата составления документа;
— наименование экономического субъекта, составившего документ;
— содержание факта хозяйственной жизни;
— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
— наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
— подписи вышеперечисленных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В рамках посреднического соглашения к посреднику никогда не переходит право собственности на реализуемые товары (работы, услуги), так же как и все поступления, полученные посредником от третьих лиц, являются собственностью заказчика и соответственно подлежат передаче последнему.
Помимо всего перечисленного, общим признаком посреднических договоров является тот факт, что расчеты между заказчиком и третьими лицами могут осуществляться как напрямую, так и через посредника.
Несмотря на то что полномочия агента и поверенного намного шире, чем полномочия комиссионера, агентский договор и договор поручения, целью которых является приобретение или продажа товаров (работ, услуг), заключается компаниями реже. В основном для этих целей используется именно комиссионное соглашение. Учитывая это обстоятельство, а также то, что договор комиссии обладает наиболее сложной гражданско-правовой конструкцией, рассматривать учет курсовых разниц мы будем на примере договора комиссии, предметом которого выступает продажа товаров комитента.
Отметим одно очень важное обстоятельство. В рамках договора комиссии на реализацию товара у комитента существуют два денежных обязательства, по которым у него могут возникать курсовые разницы:
— обязательство по договору купли-продажи товаров, возникающее у покупателя товаров перед комитентом;
— обязательство по договору комиссии, возникающее у комитента перед комиссионером.
Рассмотрим подробнее, в каких случаях у комитента могут возникать курсовые разницы по перечисленным выше обязательствам.
Допустим, организация заключила договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер продает товар, цена которого установлена комитентом в у. е., где условная единица приравнена к иностранной валюте (обычно к доллару США или евро).
Исполнение посредником комиссионного поручения состоит в нахождении покупателя товара и заключении с ним сделки на его продажу. Если договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем товара, стороны договора зафиксировали курс пересчета цены товара на дату его отгрузки, то у комитента курсовые разницы возникать не будут. Не будут возникать суммовые разницы и в том случае, если отгрузка товара производится комиссионером на условиях стопроцентной предварительной оплаты, а также в случае, если курс валюты не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях у комитента будут возникать курсовые разницы, возникающие в рамках договора купли-продажи. Причем к посреднику эти курсовые разницы не имеют отношения даже в том случае, если он участвует в расчетах. Несмотря на то что денежные средства при участии посредника в расчетах поступают на расчетный счет или в кассу комиссионера, все полученное по договору комиссии является собственностью комитента, в том числе и возникающие курсовые разницы, которые также подлежат передаче собственнику.
У комитента данные курсовые разницы будут отражаться в составе прочих доходов или расходов, на что указано в п. 13 ПБУ 3/2006. Понятно, что если возникает положительная курсовая разница, то в учете комитента возникают прочие доходы, если же отрицательная, то собственник товаров учтет эту разницу в составе прочих расходов.
Обращаем ваше внимание на то, что ПБУ 3/2006 требует осуществлять пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, не только на дату возникновения обязательства и на дату его оплаты, но и на каждую отчетную дату в течение всего срока, пока обязательство висит на балансе.
Обратите внимание! Из взаимоувязки ст. 13 и 15 Закона N 402-ФЗ, а также Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н (далее — ПБУ 4/99), подлежащего применению, сейчас в соответствии с п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ получается, что обязательство, выраженное в у. е., должно пересчитываться в рубли на дату совершения операции, на дату его оплаты или на последнее число каждого месяца вплоть до его погашения.
Поэтому если отгрузка осуществлена комиссионером в одном отчетном периоде, а оплата производится покупателем в другом, то в бухгалтерском учете комитента дебиторская задолженность за проданный товар может пересчитываться трижды: на дату отгрузки товара комиссионером, на последний день месяца, а также на дату получения оплаты от покупателя.
В отношении второго вида обязательств, по которому у комитента могут возникать курсовые разницы, следует отметить, что их появление возможно в том случае, если комиссионное вознаграждение посредника также установлено в иностранной валюте или в у. е.
Вместе с тем стороны комиссионного соглашения могут составить договор комиссии так, что его условия позволят избежать возможности возникновения курсовых разниц по оплате услуг посредника. Достаточно лишь прописать в договоре, что вознаграждение посредника установлено в фиксированной сумме в рублях, или закрепить положение о том, что размер комиссионного вознаграждения определяется по курсу, действующему на дату отгрузки товара третьему лицу.
Если предметом договора комиссии является продажа комиссионного товара, то сумма вознаграждения, выплачиваемая посреднику за оказанную услугу, представляет для комитента расходы по обычным видам деятельности и учитывается им в составе расходов на продажу. Учет расходов ведется комитентом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. До 1 января 2007 г. комитент был вправе корректировать величину осуществленных расходов на возникающие из-за колебаний курса валюты разницы. Теперь такая корректировка расходов в бухгалтерском учете не предусмотрена.
Напомним, что свою кредиторскую задолженность перед посредником комитент отражает в бухгалтерском учете после получения отчета комиссионера, в котором указано, что услуга оказана. Причем в общем случае задолженность перед комиссионером отражается в учете в момент отгрузки комиссионного товара третьему лицу, а так как она выражена в у. е., то на основании п. 4 ПБУ 3/2006 задолженность пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции.
Если при выплате вознаграждения курс валюты меняется, то возникшая курсовая разница отражается комитентом в составе прочих доходов или расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).
В налоговом учете комитента разницы, возникающие при исполнении договоров в у. е., являются суммовыми и признаются либо внереализационными доходами на основании пп. 11.1 п. 1 ст. 250 НК РФ, либо внереализационными расходами на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом):
— у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Обратите внимание! Так как в налоговом учете возникающие суммовые разницы не признаются доходом (расходом) на отчетную дату, то в учете комитента возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства. Следовательно, у организации — плательщика налога на прибыль возникает обязанность применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190.
Если комитент является плательщиком НДС, то при возникновении суммовых разниц у него возникает много вопросов с исчислением данного налога, причем по обоим видам обязательств.
По обязательствам покупателя ему необходимо знать, нужно ли ему корректировать налоговую базу по НДС на возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы. По обязательству перед посредником возникает вопрос, скажется ли возникающая суммовая разница на величине вычета по сумме «входного» налога, предъявленного комиссионером к оплате по комиссионному вознаграждению.
Ответ на данный вопрос содержится в п. 4 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым при реализации товаров по договорам, заключенным в у. е. с последующей оплатой, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров. На эту дату определяется налогооблагаемая база по НДС, и при последующей оплате она не корректируется.
Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Таким образом, при получении оплаты от покупателя налоговая база по НДС не корректируется. Следовательно, возникающие положительные либо отрицательные суммовые разницы при расчете НДС комитентом не учитываются!
Заметим, что п. 4 ст. 153 НК РФ предназначен для ситуации реализации с последующей оплатой. А как быть, если за товары, реализуемые посредником, покупатель рассчитывается авансом? В такой ситуации применяется общий порядок: если моментом определения налоговой базы является день получения предоплаты, то на дату отгрузки также придется исчислить налоговую базу, на что указывает п. 14 ст. 167 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 13 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/83.
Теперь о том, что касается корректировки сумм налоговых вычетов по «входному» налогу, относящемуся к услугам комиссионера.
В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ комитент — плательщик НДС, воспользовавшийся услугами посредника, вправе уменьшить налог, начисленный им к уплате в бюджет, на налоговые вычеты, на что указывает п. 1 ст. 171 НК РФ.
Из положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные посредником комитенту при приобретении посреднических услуг, принимаются к вычету при выполнении следующих условий:
— наличие счета-фактуры, выставленного посредником;
— принятие комитентом приобретенных услуг к учету и наличие соответствующих первичных документов;
— использование приобретенных услуг комитентом для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Заметим, что если вознаграждение посредника установлено в иностранной валюте, а оплачивается в рублях, то счет-фактуру на свои услуги комиссионер выставляет не в у. е. или в иностранной валюте, а именно в рублях, на что указывают правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 12 сентября 2012 г. N АС-4-3/15209@.
Если счет-фактура по услугам посредника выставлен последним в рублях, то комитент принимает к вычету сумму налога, указанную в счете-фактуре посредника.
В том случае если на дату оплаты вознаграждения курс изменился, то образовавшуюся положительную или отрицательную суммовую разницу, в том числе в части НДС, комитент учтет в составе своих внереализационных доходов или расходов.
Аналогичное мнение высказали специалисты Минфина России в Письме от 21 сентября 2011 г. N 03-07-11/248.
Пример. Организация «А» (комитент) 17 июня 2013 г. заключила с организацией «В» (комиссионер) договор комиссии, в соответствии с которым комиссионер должен продать партию товара, цена которого составляет 23 600 евро, в том числе НДС 3600 евро, и в этот же день передала товар посреднику. Себестоимость товара составляет 400 000 руб.
Условиями договора предусмотрено, что комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от цены сделки, заключенной посредником с третьим лицом, в том числе НДС 18%, причем посредник в расчетах не участвует.
20 июня 2013 г. организация «В» заключила договор купли-продажи с покупателем товара.
Покупатель оплатил товар 23 июня 2013 г.
Комитент перечислил сумму вознаграждения посреднику 25 июня 2013 г.
Допустим, что курс евро составил:
на дату отгрузки товара покупателю 20 июня 2013 г. — 40,25 руб. за евро;
на дату оплаты товара покупателем 23 июня 2013 г. — 41,10 руб. за евро;
на дату выплаты вознаграждения посреднику 25 июня 2013 г. — 41,15 руб. за евро.
В бухгалтерском учете комитента — организации «А» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
17 июня 2013 г.:
Дебет 45 Кредит 41 — 400 000 руб. — передан товар комиссионеру для продажи.
20 июня 2013 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 949 900 руб. — отражена выручка от продажи товара исходя из курса, действующего на дату отгрузки (23 600 евро x 40,25 руб. за евро);
Дебет 90-3 Кредит 68 — 144 900 руб. (3600 евро x 40,25 руб. за евро) — начислен НДС исходя из курса, действующего на дату отгрузки;
Дебет 44 Кредит 76 — 24 150 руб. (600 евро x 40,25 руб. за евро) — начислено вознаграждение посреднику исходя из курса, действующего на дату оказания услуги;
Дебет 19 Кредит 76 — 4347 руб. (108 евро x 40,25 руб. за евро) — учтен НДС, предъявленный комиссионером;
Дебет 68 Кредит 19-4 347 руб. — принят к вычету НДС по посредническим услугам.
23 июня 2013 г.:
Дебет 51 Кредит 62 — 969 960 руб. (23 600 евро x 41,10 руб. за евро) — поступила оплата за товар исходя из курса валюты, действующего на дату оплаты;
Дебет 62 Кредит 91-1 — 20 060 руб. (23 600 евро x (41,10 руб. за евро — 40,25 руб. за евро)) — отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов комитента.
25 июня 2013 г.:
Дебет 76 Кредит 51 — 29 134,20 руб. (708 евро x 41,15 руб. за евро) — перечислено комиссионное вознаграждение посреднику исходя из курса валюты, действующего на дату оплаты;
Дебет 91-2 Кредит 76 — 637,20 руб. (708 евро x (41,15 руб. за евро — 40,25 руб. за евро)) — отражена отрицательная суммовая разница по выплаченному комиссионному вознаграждению посредника в составе прочих расходов комитента.
В налоговом учете от 23.06.2013 комитент в составе внереализационных доходов учтет сумму в размере 20 060 руб., а 25.06.2013 — в составе внереализационных расходов отразит сумму в размере 637,20 руб.
