При ведении бизнеса многие субъекты хозяйственной деятельности заключают различные виды посреднических договоров, но особенно часто к услугам посредников прибегают оптовые торговые компании, заинтересованные в увеличении объема реализуемых товаров и привлечении новых покупателей. И хотя перечень посреднических услуг сегодня довольно обширен, основными видами посреднических соглашений являются договор комиссии, агентский договор и договор поручения. Практическая же деятельность организаций показывает, что самым распространенным из перечисленных видов посреднических договоров является договор комиссии.
Гражданско-правовые основы договора комиссии регулируются нормами гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом гражданское законодательство прямо указывает, что по сделке, совершенной в рамках договора комиссии с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у посредника (комиссионера), даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Так как договор комиссии представляет собой двухсторонний договор, то он считается заключенным в случае согласования сторонами всех существенных условий. В п. 2 ст. 990 ГК РФ перечислены условия, которые могут предусматриваться в договоре комиссии, однако их отсутствие не влечет за собой признание договора незаключенным. К таким условиям, не являющимся существенными, ГК РФ относит:
— срок, на который заключается договор комиссии;
— указание территории исполнения договора;
— обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру;
— условие об ассортименте товара, являющегося предметом договора комиссии.
Пунктом 3 ст. 990 ГК РФ установлено, что особенности отдельных видов договора комиссии могут предусматриваться законом и иными правовыми актами. Так, например, особенности брокерской деятельности, помимо ГК РФ, регулируются нормами Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
Договор комиссии является, безусловно, возмездным договором, т. к. п. 1 ст. 991 ГК РФ прямо закреплено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Причем, если договором предусмотрено, что комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), комитент обязан выплатить посреднику и дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Чаще всего размер комиссионного вознаграждения устанавливается в процентном отношении от цены сделки, совершенной посредником, однако размер платы может устанавливаться и иным способом, например закрепляться в виде фиксированной суммы, в виде разницы между ценой комитента и более выгодной ценой, по которой сделка совершена посредником, либо иным способом, согласованным сторонами.
Отсутствие в договоре комиссии размера и порядка выплаты комиссионного вознаграждения не означает, что сделка совершена безвозмездно. В этом случае вознаграждение выплачивается после исполнения посредником поручения комитента по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.
Если договор комиссии не был исполнен посредником по причине, зависящей от комитента, то комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение и возмещение затрат (п. 2 ст. 991 ГК РФ).
По общему правилу комиссионер должен выполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями, а при их отсутствии — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Но может случиться и так, что посредник совершит сделку на более выгодных условиях. В этом случае дополнительная выгода делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено в договоре (ст. 992 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 993 ГК РФ установлено, что в общем случае комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом. Исключением являются лишь две ситуации:
— когда посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;
— когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
Если третье лицо, с которым посредник заключил сделку в интересах комитента, не выполняет свои обязанности, то комиссионер обязан проинформировать об этом комитента, собрав все необходимые доказательства. Если комитент выдвигает требование об уступке прав требования по такой сделке, то посредник обязан передать ему все права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (п. 2 ст. 993 ГК РФ). Причем указанная уступка производится даже без согласия на то третьего лица, хотя это и не освобождает комиссионера от ответственности перед ним в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении (п. 3 ст. 993 ГК РФ).
Предполагается, что комиссионер должен лично выполнить поручение комитента, вместе с тем если комиссионное соглашение не содержит запрета на привлечение к выполнению поручения субкомиссионера, то посредник может заключить договор субкомиссии, однако при этом ответственность за действия субкомиссионера перед комитентом несет он сам (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии, при этом по отношению к субкомиссионеру комиссионер будет выступать комитентом. Если договор субкомиссии заключен, то до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером. Данная норма ГК РФ направлена на защиту интересов посредника, однако поскольку она является диспозитивной, то стороны договора комиссии могут предусмотреть и иные правила (п. 2 ст. 994 ГК РФ).
Как уже было отмечено, комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями, поэтому любые отклонения от них посредник должен согласовать с комитентом. Вместе с тем на практике нередко случается, что комиссионер либо не имеет возможности заранее согласовать свои действия, либо не получает на свой запрос ответа в разумный срок. Если в интересах комитента комиссионеру необходимо отступить от его указаний, он вправе это сделать, однако отступление от указаний комитента будет признано правомерным при условии, что при первой же возможности комиссионер известил комитента о допущенных отступлениях (п. 1 ст. 995 ГК РФ).
Если комиссионером выступает индивидуальный предприниматель, то в договоре может быть предусмотрено, что комиссионер вправе отступать от указаний комитента без предварительного запроса. При этом обычно в договоре указывается и срок, в течение которого комиссионер обязан поставить комитента в известность о допущенных отступлениях. Если такой срок не установлен, то эта обязанность должна быть исполнена комиссионером в разумные сроки.
Если, отступив от указаний комитента, комиссионер продал имущество по более низкой цене, то комиссионер вправе требовать от посредника возмещения разницы в ценах. В случае если комиссионер сумеет доказать, что продажа имущества по согласованной цене была невозможна или что продажа по заниженной цене позволила избежать еще больших убытков, то разница в ценах не возмещается (п. 2 ст. 995 ГК РФ).
Пунктом 3 ст. 995 ГК РФ установлено, что при приобретении имущества по более высокой цене, чем установлено договором, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.
Из п. 1 ст. 996 ГК РФ вытекает, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Иначе говоря, право собственности на товары, выступающие предметом договора комиссии, никогда не переходит к посреднику. По договорам комиссии комиссионер может как приобретать товары для комитента, так и продавать их покупателям. При продаже товаров право собственности на комиссионный товар переходит к покупателю (третьему лицу) в момент перехода права собственности, установленный договором купли-продажи, заключенным посредником с покупателем данного товара. Аналогичное правило применяется и в отношении перехода права собственности на товар, приобретенный для комитента.
Напоминаем, что по общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Несмотря на то что право собственности на имущество, полученное (приобретенное) по договору комиссии, к посреднику не переходит, если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате своих услуг или возмещению расходов, комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи (ст. 359 ГК РФ). Однако это право прекращается в случае объявления комитента банкротом, в такой ситуации требования комиссионера, удерживающего имущество комитента, удовлетворяются из стоимости имущества в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ).
Выше уже было отмечено, что договор комиссии — возмездный договор, причем получить свое вознаграждение комиссионер может двумя путями (ст. ст. 991, 997 ГК РФ):
— получением денежных средств непосредственно от комитента (в кассу организации или путем перечисления на счет в банке):
— путем удержания из сумм, причитающихся комитенту, полученных от покупателей в соответствии со ст. 410 ГК РФ.
Напомним, что ст. 410 ГК РФ регулирует прекращение обязательства зачетом. В соответствии с указанной статьей обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Таким образом, ст. 997 ГК РФ дает возможность комиссионеру в одностороннем порядке проводить зачет встречных требований с комитентом.
В силу п. 1 ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Если при наружном осмотре имущества, полученного от комитента либо поступившего для него, комиссионер обнаружил порчу или недостачу, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.
Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, несет ответственность за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота (п. 3 ст. 998 ГК РФ).
После исполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Следует сказать, что унифицированной формы отчета комиссионера нет, поэтому посредник вправе разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее использование своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Обращаем ваше внимание на то, что при заключении договора стороны должны предусмотреть срок, в течение которого комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. При отсутствии такого срока в договоре комитент должен сообщить об имеющихся возражениях в течение тридцати дней со дня получения отчета. Если в установленные сроки возражения не получены, отчет считается принятым.
В соответствии со ст. 1000 ГК РФ комитент обязан:
— принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;
— осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
— освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Кроме того, в соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Исключение составляют лишь расходы на хранение имущества комитента у комиссионера, которые по общему правилу не возмещаются. Однако если в договоре комиссии предусмотрено такое возмещение за счет комитента, то последний обязан возместить посреднику и расходы на хранение. Если имущество передано комиссионером на хранение третьему лицу, то такие расходы на хранение комитент обязан возместить посреднику.
Нужно отметить, что ст. 1001 ГК РФ, гарантирующая посреднику возмещение расходов, осуществленных при выполнении комиссионного поручения, сегодня вызывает массу споров между налогоплательщиками и налоговиками. Контролирующие органы зачастую выдвигают претензии в отношении обязанности комитента по возмещению сумм осуществленных комиссионером расходов, даже если это закреплено в договоре комиссии. Поэтому рекомендуем для снижения налоговых рисков возмещать расходы только при наличии доказательств, что посредник осуществил данные расходы именно в связи с исполнением договора комиссии. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2005 г., от 16 июня 2005 г. N КГ-А40/5103-05.
Основания прекращения договора комиссии перечислены в ст. 1002 ГК РФ, к ним относятся:
— отказ комитента от исполнения договора;
— отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
— смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
— признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).
В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.
В отношении возможности отказа каждой из сторон от исполнения договора комиссии нужно отметить, что таковая имеется как у комитента, так и у комиссионера.
Так, в соответствии со ст. 1003 ГК РФ комитент имеет право отменить поручение, данное комиссионеру, в любое время. В случае отказа от договора комиссии комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.
Мы уже отметили, что договор комиссии может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока действия. Обращаем ваше внимание на то, что о своем намерении расторгнуть договор, заключенный без указания срока действия, комитент обязан поставить в известность комиссионера не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.
Как следует из п. 3 ст. 1003 ГК РФ, в случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
В силу ст. 1004 ГК РФ комиссионер также может отказаться в одностороннем порядке от исполнения договора комиссии, но только в двух случаях:
— если возможность одностороннего отказа предусмотрена договором;
— если договор комиссии заключен без указания срока.
При отказе комиссионера от исполнения поручения он также обязан предупредить об этом комитента не позднее чем за тридцать дней, если в договоре не предусмотрен более продолжительный срок.
После получения уведомления комитент должен распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера, причем сделать это он должен в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок.
При невыполнении комитентом данной обязанности комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.
В п. 3 ст. 1004 ГК РФ закреплено право комиссионера, отказавшегося в одностороннем порядке от исполнения договора, на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов. Вместе с тем, поскольку данная норма ГК РФ является диспозитивной, стороны могут предусмотреть договором комиссии и иное.
Итак, мы подробно рассмотрели гражданско-правовые основы договора комиссии, анализ которых позволяет выделить несколько главных моментов:
1. По договору комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, при этом права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера. Применительно к торговой деятельности предметом договора комиссии выступает совершение сделок по купле-продаже товаров.
2. Комиссионер оказывает комитенту услуги за вознаграждение, законом допускается возникновение дополнительной выгоды, которая в общем случае делится сторонами поровну.
3. Право собственности на комиссионные товары всегда сохраняется за комитентом.
4. Договор комиссии может предусматривать участие комиссионера в расчетах.
5. Договор комиссии считается исполненным в момент отгрузки товаров комитента покупателю.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что приобретение посреднических услуг комитентом, их отражение в бухгалтерском учете, а также порядок налогообложения операций, совершенных комитентом в рамках договора комиссии, определяются условиями договора, заключенного с комиссионером.
Если из договора комиссии следует, что посредник участвует в расчетах, то схема исполнения договора комиссии, предметом которого является продажа товаров, будет следующая.
Вначале комитент должен передать комиссионеру товар, подлежащий продаже. Так как право собственности на комиссионный товар к посреднику не переходит, то товар передается по накладной с пометкой «На комиссию». Переданный товар отражается в бухгалтерском учете комитента на счете 45 «Товары отгруженные», на это указано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее — План счетов). Комиссионный товар списывается с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости.
Если комитент является плательщиком НДС, то следует обратить внимание на следующий нюанс. В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Несмотря на то что при передаче товара комиссионеру происходит отгрузка товара, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, комитентом не начисляется, т. к. у комитента датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара. Именно такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/36. Аналогичная точка зрения содержится и в Письме ФНС России от 17 января 2007 г. N 03-1-03/58@ «О налогообложении НДС операций, совершаемых по договору комиссии».
Далее комиссионер приступает к выполнению поручения комитента — находит покупателя товара, заключает с ним от своего имени договор купли-продажи и отгружает товар. В общем случае право собственности на комиссионный товар переходит от комитента к покупателю товара в момент его отгрузки, следовательно, в бухгалтерском учете комитента в этот момент должна быть отражена выручка от продажи товара, а это означает, что услуга оказана посредником.
Вместе с тем отразить выручку в учете комитент может только после получения отчета посредника, в котором указана дата реализации товара, принадлежащего комитенту. Кстати, такой вывод подтверждается и Письмом Минфина России от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/668. Следовательно, после исполнения комиссионного поручения посредник составляет отчет о выполнении поручения и направляет его комитенту. В отчете указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, а также суммы произведенных расходов, осуществленных комиссионером при исполнении поручения комитента, которые подлежат возмещению комитентом. К отчету посредник должен приложить все документы (оригиналы), подтверждающие осуществленные расходы, а также свой счет-фактуру на оказанные услуги торгового представительства, в случае если посредник является плательщиком НДС.
После получения отчета комитент отражает в учете услуги посредника. Планом счетов определено, что комитент ведет расчеты с комиссионером с использованием балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому комитенту целесообразно открыть специальный субсчет 76-5 «Расчеты с комиссионером».
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства услуги посредника для комитента представляют собой расходы по обычным видам деятельности, следовательно, их отражение производится комитентом в составе расходов на продажу. Принятие оказанной услуги на учет отражается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 76-5 «Расчеты с комиссионером».
Если договором между комитентом и комиссионером предусмотрено, что выплата комитентом комиссионного вознаграждения производится путем удержания из сумм, причитающихся комитенту, полученных от покупателей, в соответствии со ст. 410 ГК РФ, то задолженность комитента перед посредником осуществляется посредством зачета. В бухгалтерском учете комитента проведение зачета отражается по дебету счета 76-5 «Расчеты с комиссионером» в корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если договором между комитентом и комиссионером предусмотрено, что комитент сумму комиссионного вознаграждения выплачивает наличными или в безналичном порядке, то в учете погашение задолженности перед комиссионером отражается по дебету 76-5 «Расчеты с комиссионером» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или со счетом 50 «Касса».
Пример. 5 мая 2011 г. организация «A» (Комитент) передала организации «B» (Комиссионер) партию товара, предназначенного для продажи, стоимость которого составляет 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. Фактическая себестоимость товара составляет 120 000 руб.
Договором комиссии предусмотрено, что посредник участвует в расчетах, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от стоимости проданного товара и удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товара.
Посредник продал товар 20 мая 2011 г. и в этот же день направил «A» отчет о выполнении поручения. Отчет получен 26 мая.
Организации «A» и «B» — плательщики НДС.
Рабочим планом счетов организации «A» предусмотрено, что расчеты с комиссионером ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на следующих субсчетах:
76-5 «Расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения»;
76-6 «Расчеты с комиссионером за проданный товар».
В учете «A» операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом:
5 мая 2011 г.:
Дебет 45 Кредит 41 — 120 000 руб. — передан товар на комиссию.
20 мая 2011 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 236 000 руб. — отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 36 000 руб. — начислен НДС при реализации товара;
Дебет 76-6 Кредит 62 — 236 000 руб. — отражена задолженность комиссионера за проданный товар;
Дебет 44 Кредит 76-5 — 6000 руб. — услуги посредника отражены в составе расходов на продажу;
Дебет 19 Кредит 76-5 — 1080 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате посредником;
Дебет 68 Кредит 19 — 1080 руб. — принят к вычету НДС на основании счета-фактуры посредника;
Дебет 76-5 Кредит 76-6 — 7080 руб. — отражено удержание комиссионером комиссионного вознаграждения из сумм, полученных от покупателя товара;
Дебет 90-2 Кредит 44 — 6000 руб. — вознаграждение комиссионера включено в себестоимость продаж;
Дебет 51 Кредит 76-6 — 228 920 руб. — получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-9 Кредит 99 — 74 000 руб. — отражен финансовый результат от продажи товара через комиссионера.
Окончание примера.
Таким образом, при участии посредника в расчетах комитент производит расчеты только с посредником, который самостоятельно осуществляет расчеты с покупателями товаров по заключенным сделкам на продажу товаров. Денежные средства, полученные комиссионером, являются собственностью комитента и перечисляются собственнику товара.
Если из договора комиссии следует, что посредник в расчетах не участвует, то схема действий меняется только в отношении расчетов. Покупатель товара рассчитывается с комитентом самостоятельно, а сумма комиссионного вознаграждения перечисляется комитентом на расчетный счет (в кассу) посредника.
Пример. 5 мая 2011 г. организация «A» (Комитент) передала организации «B» (Комиссионер) партию товара, предназначенного для продажи, стоимость которого составляет 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. Фактическая себестоимость товара составляет 120 000 руб.
Договором комиссии предусмотрено, что посредник в расчетах не участвует, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от стоимости проданного товара и выплачивается комиссионеру после получения отчета.
Посредник продал товар 20 мая 2011 г. и в этот же день направил «A» отчет о выполнении поручения. Отчет получен 26 мая.
Организации «A» и «B» — плательщики НДС.
В учете «A» операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом:
5 мая 2011 г.:
Дебет 45 Кредит 41 — 120 000 руб. — передан товар на комиссию.
20 мая 2011 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 236 000 руб. — отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 36 000 руб. — начислен НДС при реализации товара;
Дебет 90-9 Кредит 99 — 74 000 руб. — отражен финансовый результат от продажи товара через комиссионера.
Окончание примера.
Мы уже отмечали, что посредник по договору комиссии может не только заключать договоры на продажу комиссионного товара, но и приобретать товары для комитента. Причем для выполнения поручения комитента посредник, участвующий в расчетах, должен иметь необходимые денежные средства на приобретение товаров. Поэтому комитент в первую очередь должен перечислить комиссионеру необходимую сумму денежных средств.
Пример. В соответствии с договором комиссии организация «B» должна приобрести для организации «A» товар, максимальная цена которого, установленная комитентом, составляет 165 200 руб., в т. ч. НДС — 25 200 руб.
Комиссионное вознаграждение посредника установлено в размере 3540 руб. Договором предусмотрено, что в случае приобретения товара по более выгодной цене дополнительная выгода делится между сторонами поровну.
Товар посредник приобрел по цене 159 300 руб., в т. ч. НДС — 24 300 руб.
В учете организации «A» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Дебет 76-5 Кредит 51 — 168 740 руб. (165 200 руб. + 3540 руб.) — перечислены денежные средства на исполнение поручения;
Дебет 41 Кредит 76-5 — 135 000 руб. — принят к учету товар, приобретенный через посредника;
Дебет 19 Кредит 76-5 — 24 300 руб. — отражен НДС по товару, приобретенному посредником;
Дебет 41 Кредит 76-5 — 5500 руб. — сумма комиссионного вознаграждения вместе с суммой дополнительной выгоды учтена комитентом в фактической стоимости приобретенного товара;
Дебет 68 Кредит 19 — 24 390 руб. — принят к вычету НДС по приобретенному товару и услугам посредника;
Дебет 51 Кредит 76-5 — 2950 руб. — получена сумма дополнительной выгоды от комиссионера.
Окончание примера.
При перечислении денежных сумм, направляемых комитентом для выполнения поручения, необходимо учесть следующее: если суммы, полученные от комитента, содержат одновременно и сумму комиссионного вознаграждения посредника, то комиссионеру придется исчислить и заплатить в бюджет сумму НДС, это вытекает из п. 1 ст. 167 НК РФ.
