Закон позволяет сторонам договора поставки включать в соглашение условие о том, что стоимость поставляемых товаров «привязана» к иностранной валюте или к условным денежным единицам. В то же время наличие такой оговорки в договоре поставки влечет за собой определенные риски и особенности отражения операций в учете как со стороны поставщика, так и со стороны покупателя. О поставке товаров в условных единицах мы и поговорим далее.
Договор поставки является разновидностью договора купли-продажи, следовательно, к нему применяются общие нормы о договоре купли-продажи, установленные гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), но с учетом особенностей, установленных параграфом 3 указанной главы ГК РФ.
Как вытекает из общих норм гражданско-правовых отношений купли-продажи, по договору поставки продавец обязан передать в собственность покупателя товар, который в свою очередь обязан его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Иначе говоря, договор поставки является двухсторонним договором: у продавца возникает обязательство по передаче товара, а у покупателя — денежное обязательство по его оплате.
Статьей 140 ГК РФ определено, что законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Поэтому по общему правилу денежные обязательства должны быть выражены в рублях, на это указано в п. 1 ст. 317 ГК РФ.
В то же время в силу ст. 421 ГК РФ стороны договора поставки самостоятельно определяют договорные условия, за исключением тех случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Поэтому стороны договора могут выражать собственное мнение относительно любого из договорных условий. Так, поставщик, стремясь обезопасить себя от последствий инфляции, вправе предусмотреть, что денежное обязательство по договору будет выражено не в рублях, а в иностранной валюте или в условных денежных единицах, тем более что такая возможность предусмотрена законом. Так, в п. 2 ст. 317 ГК РФ сказано, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
На основании изложенного можно сделать вывод, что заключение договора поставки в условных денежных единицах не противоречит нормам гражданского законодательства. Это подтверждают и контролирующие органы. В частности, о правомерности заключения хозяйственных договоров в условных денежных единицах сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/204.
При заключении договора поставки в условных единицах поставщик и покупатель товаров договариваются между собой, к какому виду иностранной валюты приравнивается условная денежная единица, например к доллару США, евро или к иной любой валюте, а также устанавливают, по какому курсу в дальнейшем будет определяться цена сделки. При этом в тексте договора обычно указывается, что покупатель оплачивает товары в рублях по курсу иностранной валюты, согласованному сторонами. Вместе с тем даже при отсутствии в договоре такой оговорки денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, следует рассматривать как подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. На это указывает п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2002 г. N 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации». Аналогичный вывод следует и из Определения ВАС РФ от 6 декабря 2010 г. N ВАС-16275/10 по делу N А67-65/2010.
Особенность договора поставки, заключенного в условных единицах, состоит в том, что в момент заключения сделки окончательная цена договора поставки неизвестна. Она может быть определена только в момент фиксации курса используемой иностранной валюты или условной денежной единицы (далее — у. е.), который также закрепляется в договоре.
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ определено, что в качестве момента установления цены договора может применяться либо дата оплаты товаров, либо любая иная. Например, договором поставки может быть предусмотрено, что пересчет производится на день отгрузки товаров поставщиком или на дату принятия товаров на склад покупателем и другое.
Вместе с тем практическая деятельность подтверждает, что чаще всего в качестве момента фиксации курса используется именно дата оплаты товаров. В качестве курса используемой иностранной валюты может применяться:
— официальный курс Банка России (далее — Банк России);
— обменный курс определенной валютной биржи;
— курс иностранной валюты, определяемый по схеме, закрепленной в договоре. Например, договором может быть предусмотрено, что для пересчета используется курс Банка России, увеличенный на определенный процент;
— иное принятое сторонами договора соотношение иностранной валюты и рубля.
Обратите внимание! О том, что стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса, сказано в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации».
По договору поставки, заключенному в условных денежных единицах, есть один нюанс в части расчетов, на который следует обратить внимание при его заключении. Если договором закреплено, что сумма, подлежащая к уплате в рублях, определяется на дату платежа, то в договоре помимо срока уплаты необходимо указать, что обязательство покупателя по оплате товаров считается исполненным в момент списания денежных средств с его расчетного счета. Объясним почему.
Расчеты по договорам поставки в основном осуществляются в безналичном порядке, причем самой распространенной формой безналичных расчетов между субъектами хозяйственной деятельности, в том числе по договорам поставки, являются расчеты платежными поручениями.
Правовое регулирование данной формы расчетов установлено ст. ст. 863 — 866 ГК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 863 ГК РФ, при расчетах платежными поручениями банк по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, осуществляет перевод определенных денежных сумм на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке. Причем осуществить перевод средств банк обязан в срок, предусмотренный законодательством, если более короткий срок не установлен договором банковского счета или применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Напоминаем, что с 1 марта 2013 г. источником гражданского права признается не обычай делового оборота, а любой обычай вне зависимости от того, в какой области он сложился — в бизнесе или в иной сфере деятельности. Такие изменения в ГК РФ внесены Федеральным законом от 30 декабря 2012 г. N 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
В то же время в части ведения бизнеса под обычаем по-прежнему следует понимать обычай делового оборота.
Поручение плательщика на перевод средств оформляется в виде специального расчетного документа — платежного поручения, содержание и форма которого должны соответствовать требованиям, установленным Положением о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденным Банком России 19 июня 2012 г. N 383-П (далее — Положение N 383-П).
При наличии денежных средств на счете плательщика банк, принявший платежное поручение, обязан перечислить денежные средства в банк получателя денежных средств для зачисления на его счет в срок, предусмотренный законодательством, если более короткий срок не установлен договором между банком и клиентом.
Обратите внимание! В силу ст. 31 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» банк обязан осуществить перечисление средств клиента на счет получателя не позже следующего операционного дня после получения соответствующего платежного поручения, если иное не установлено федеральным законом, договором или платежным документом.
При этом банки самостоятельно определяют продолжительность своего операционного дня, представляющего собой операционно-учетный цикл за соответствующую календарную дату, в течение которого все совершенные операции оформляются и отражаются в бухгалтерском учете по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса.
Так как срок перечисления средств исчисляется с момента получения платежного поручения обслуживающим банком клиента до зачисления на расчетный счет получателя средств, то при заключении договоров поставки, помимо срока (сроков) оплаты, стороны могут предусмотреть условие, что обязанность покупателя по оплате товаров считается исполненной в момент списания денег с его расчетного счета.
Ведь если между моментом перечисления денежных средств покупателем товаров и получением этих средств поставщиком существует определенный временной промежуток, то не исключено, что в течение этого времени курс валюты может измениться.
Если в договоре поставки стороны определят, что обязанность покупателя по оплате товаров считается исполненной в иной момент, например в момент зачисления денежных средств на счет поставщика, то на момент перечисления оплаты покупатель не сможет определить сумму своей задолженности перед поставщиком.
Или рассмотрим другую ситуацию, когда стороны договора поставки вообще не закрепили договором, когда обязанность покупателя товаров по оплате считается исполненной. В этом случае не исключено, что поставщик будет определять сумму задолженности покупателя на момент зачисления денежных средств на свой счет, а покупатель — производить пересчет задолженности в момент списания денежных средств со своего счета. В результате таких действий рассчитывать на то, что задолженность покупателя перед поставщиком будет погашена без дополнительных платежей, крайне сложно.
Если цена договора поставки определена в условных единицах, то партнеры должны определять стоимость проданных (приобретенных) товаров на дату отгрузки и на дату оплаты отдельно, причем на дату отгрузки определяется только предварительная цена проданных (приобретенных) товаров, а их окончательная цена сформируется уже после полного расчета покупателя с поставщиком.
Если на дату пересчета, установленную договором, курс валюты, действующий на дату отгрузки товаров, увеличился, то поставщик товаров получит дополнительный доход, если же уменьшился, то покупатель заплатит за поставленные товары меньше.
Как видим, колебание курса валюты ведет к появлению у каждой из сторон договора так называемых курсовых разниц. Следует отметить, что курсовые разницы по договору поставки в условных единицах могут возникнуть только по операциям, когда окончательная цена сделки еще неизвестна, то есть по ситуациям, произошедшим до момента фиксации курса валюты, закрепленного в договоре. Так, например, если из договора вытекает, что моментом установления цены договора является дата платежа, то при отгрузке неоплаченного товара задолженность покупателя будет определяться на момент оплаты. И если с момента отгрузки до момента оплаты курс валюты упал или повысился, то возникнут курсовые разницы. Если же курс используемой валюты с момента отгрузки до момента оплаты не изменился, то курсовые разницы возникать не будут. Не возникнет курсовых разниц и в том случае, если даты отгрузки и дата оплаты совпадают, однако такая ситуация является характерной для договоров розничной купли-продажи, а при исполнении договоров поставки она встречается крайне редко.
Тем не менее следует отметить, что при желании стороны договора поставки могут закрепить в договоре такие условия, которые позволят избежать появления курсовых разниц.
Ведь, как следует из вышеприведенного материала, появление курсовых разниц зависит от:
— даты определения цены договора поставки;
— момента перехода права собственности на товары от поставщика к покупателю;
— порядка расчетов, используемых сторонами договора, в том числе наличия полной или частичной предварительной оплаты.
Так, например, если договором поставки закреплено, что стоимость товаров определяется по курсу, согласованному сторонами на дату оплаты, и при этом из договора вытекает, что товар отгружается на условиях стопроцентной предварительной оплаты, то по такому договору поставки курсовые разницы возникать не будут, так как окончательная стоимость договора будет сформирована уже на дату перечисления предоплаты. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 12 сентября 2012 г. N АС-4-3/15209@ «О направлении письма Минфина России» (вместе с Письмом Минфина России от 6 июля 2012 г. N 03-07-15/70).
Если же договором закреплено, что на условиях стопроцентной предварительной оплаты стоимость товаров определяется по курсу, согласованному сторонами в момент отгрузки, то в бухгалтерском учете обязательно возникнут курсовые разницы.
Нужно отметить, что и бухгалтерский, и налоговый учет сделок, заключенных в условных денежных единицах, имеет свои особенности.
Во-первых, это касается заполнения первичных бухгалтерских документов, которыми в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) организации обязаны подтверждать все факты своей хозяйственной жизни.
Для справки: к фактам хозяйственной жизни Закон N 402-ФЗ относит сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
Причем сегодня коммерческим компаниям для этих целей Закон N 402-ФЗ позволяет пользоваться как существующими унифицированными формами «первички», так и самостоятельно разработанными аналогами. Главное, чтобы используемые формы первичных документов отвечали всем требованиям указанного Закона и содержали обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Время, прошедшее с момента вступления в силу Закона N 402-ФЗ, показывает, что бизнес не выражает особого стремления к использованию самостоятельно разработанных форм «первички», отдавая предпочтение типовым формам. К тому же и сам Минфин России указывает на то, что некоторые унифицированные формы документов и сейчас остаются обязательными к применению, на что указывает Информация N ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (далее — Постановление N 132).
Пунктом 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. При этом по общему правилу, установленному п. 3 указанной статьи, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Иное может быть предусмотрено только законодательством Российской Федерации.
Заполнение унифицированных форм первичных бухгалтерских документов осуществляется только в рублях, в том числе и по договорам, заключенным в условных денежных единицах. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Росстата от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381.
О том, что заполнение унифицированных форм первичной учетной документации в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам, говорят и финансисты в своем Письме от 12 января 2007 г. N 03-03-04/1/866. Поддерживают чиновников Минфина России и налоговые органы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2009 г. N 16-15/038922.
Правда, арбитры считают, что заполнение типовых форм в валюте или в условных единицах возможно, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2009 г. N КА-А40/7963-09 по делу N А40-93568/08-87-466.
Учитывая мнение контролеров по данному вопросу, можно сказать, что заполнение унифицированных форм, которые организация решила использовать в своей деятельности, в валюте или в у. е. может привести к конфликту.
Чтобы избежать этого в случае необходимости отражения в первичном документе информации о стоимости товаров в условных денежных единицах, организация должна включить в типовую форму документа дополнительные графы, в которых необходимые измерители будут указаны в условных единицах.
Такое право ей предоставляет п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», которым в силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ организация руководствуется в части ведения бухгалтерского учета вплоть до появления соответствующих стандартов.
На то, что использование таких «модернизированных» форм первичной учетной документации, оформляемых в том числе при договорах поставки, является вполне возможным, указывают и налоговики столицы. В Письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198 налоговики разъясняют, что бухгалтерское законодательство не запрещает для удобства размещения и обработки информации расширять (сужать), добавлять строки и столбцы, включать дополнительные реквизиты и так далее в существующие унифицированные формы первичной учетной документации. Такая возможность предусмотрена Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации».
Напомним, что в соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными Постановлением N 132, для документального оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная N ТОРГ-12. Составляется N ТОРГ-12 в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, а второй передается в организацию, получающую ценности, и является основанием для принятия ценностей на учет. Таким образом, переход права собственности на товары, продаваемые по договору поставки, оформляется посредством выписки поставщиком товарной накладной N ТОРГ-12.
Порядок, изложенный налоговиками в Письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/93198, вполне может применяться и в случае введения в N ТОРГ-12 дополнительной графы о цене товара в условных единицах с указанием даты, на которую определяется эквивалент стоимости товара в рублях.
Во-вторых, отметим, что при отражении операций по договорам поставки, заключенным в условных денежных единицах, стороны договора обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006).
Как следует из п. 1 ПБУ 3/2006, положение указанного бухгалтерского стандарта применяется к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащим оплате в рублях.
Мы уже отметили, что по договорам поставки в условных денежных единицах в учете сторон договора поставки могут возникать курсовые разницы.
Обратите внимание! В силу п. 3 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Причем в соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
— операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
— операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.
При этом курсовые разницы при пересчете стоимости активов и обязательств в рубли могут возникать:
— на дату исполнения обязательств по оплате;
— на отчетную дату каждого отчетного периода.
Обратите внимание! Последний календарный день отчетного периода является датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта, на что указывает п. 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ.
Как следует из п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее — ПБУ 4/99), в бухгалтерском учете под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Таким образом, если выручка от продажи товаров признана поставщиком в одном отчетном периоде, а оплата от покупателя поступила в другом, то поставщику придется осуществлять пересчет дебиторской задолженности покупателя трижды: на дату отгрузки товаров, на последний день отчетного периода (месяца) и на дату погашения задолженности.
Отметим, что поступления в виде оплаты по договору поставки признаются выручкой поставщика и учитываются им в качестве доходов от обычных видов деятельности. Выручка от обычных видов деятельности принимается поставщиком к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. На это указывает п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
Сумма выручки отражается поставщиком на дату отгрузки товара по кредиту счета 90-1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Если договор поставки выражен в иностранной валюте или в у. е., то на дату отгрузки товара стоимость продаваемого товара пересчитывается исходя из курса валюты, действующего на дату отгрузки. В дальнейшем на основании п. п. 4 — 7 ПБУ 3/2006 не оплаченная покупателем сумма задолженности за отгруженный товар пересчитывается поставщиком на последний день месяца, в котором отгружен товар, а также на дату поступления оплаты от покупателя.
Если на указанные даты курс валюты, к которой «привязана» стоимость продаваемого товара, подвергся изменению, то в учете поставщика могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. В бухгалтерском учете указанные разницы включаются поставщиком в состав прочих доходов (при росте курса) или в состав прочих расходов (при падении курса). На это указывают п. п. 11 — 13 ПБУ 3/2006.
Обратите внимание! В налоговом учете разницы, возникающие по договору поставки, заключенному в условных денежных единицах, будут признаваться не курсовыми, а суммовыми разницами. Это следует из п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и из пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суммовые разницы возникают лишь у тех плательщиков налога на прибыль организаций, кто работает по методу начисления. При использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не образуются, на что указывает п. 5 ст. 273 НК РФ.
В зависимости от вида возникающих суммовых разниц в налоговом учете они включаются в состав либо внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), либо внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) налогоплательщика.
В состав доходов (расходов) суммовые разницы включаются:
— у поставщика — на дату погашения дебиторской задолженности за проданные товары, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров;
— у покупателя — на дату оплаты кредиторской задолженности за товар, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров.
Такие правила определены п. 7 ст. 271 НК РФ, а также п. 9 ст. 272 НК РФ.
При этом в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете дебиторская и кредиторская задолженность на отчетную дату не переоценивается. Следовательно, в учете будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства. А раз так, то придется применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/190.
Реализация товаров на российской территории, как известно, на основании ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, в силу чего поставщик при продаже товаров покупателю обязан предъявить последнему сумму НДС к уплате. Предъявление налога к уплате покупателю осуществляется путем выставления счета-фактуры, причем сделать это нужно не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В связи с тем что договор поставки составляется в условных единицах, у поставщика может возникнуть законный вопрос: вправе ли он выставить счет-фактуру в условных единицах? Заметим, что в самой гл. 21 НК РФ нет ответа на этот вопрос. Единственное, на что указывает ст. 169 НК РФ, а именно п. 7 данной статьи, — это то, что суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте.
В то же время ответ на данный вопрос содержится в Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила N 1137).
Как следует из п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации. Иными словами, выставить счет-фактуру покупателю поставщик обязан в рублях. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 12 сентября 2012 г. N АС-4-3/15209@.
При этом поставщику, отгружающему товары по договору поставки в условных денежных единицах с последующей оплатой, следует руководствоваться нормами п. 4 ст. 153 НК РФ, согласно которому в такой ситуации налоговая база по НДС определяется в рублях по курсу на дату отгрузки товаров и впоследствии не изменяется. При динамике курса возникающие суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.
Обратите внимание! Пункт 4 ст. 153 НК РФ определяет порядок учета НДС только при реализации с последующей оплатой и ничего не говорит о том, каким образом исчислить НДС при реализации на условиях аванса.
Разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 17 февраля 2012 г. N 03-07-11/50. Из него следует, что в рамках договора в у. е. при поступлении предварительной оплаты продавец должен руководствоваться общим порядком, то есть при получении аванса исчислить сумму налога из фактически поступивших средств покупателя, оцененных им в рублевом эквиваленте.
Покупатель товаров по договору поставки в у. е. при соблюдении условий ст. ст. 171 и 172 НК РФ вправе воспользоваться вычетом по сумме «входного» налога. Так как счет-фактура выставляется поставщиком товаров в рублях, то к вычету он ставит сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика. Суммовые разницы, возникающие у него при последующей оплате приобретенных товаров, учитываются им в составе внереализационных доходов или расходов.
