ТОРГОВЛЯ: ВОЗВРАТ ТОВАРОВ, РАСТОРЖЕНИЕ ДОГОВОРОВ И НДС,
С УЧЕТОМ РЕШЕНИЯ ВАС РФ ОТ 19 МАЯ 2011 ГОДА N 3943/11
В. В. СЕМЕНИХИН
В практической деятельности фирм и коммерсантов возврат товаров является распространенным явлением, особенно у тех, кто занят в сфере торговли. Причем покупатель может возвратить товар поставщику как в случае нарушения последним договорных условий, так и при надлежащем исполнении договора купли-продажи. По мнению фискалов, в целях налогообложения НДС причина возврата товара значения не имеет — любой возврат товара, принятого покупателем на учет, должен осуществляться через его обратную реализацию. Насколько такой подход к возврату товара является правомерным, мы и поговорим далее.
Вначале рассмотрим гражданско-правовые основы возврата товаров от покупателя к продавцу (поставщику).
Напомним, что гражданско-правовые отношения, связанные с куплей-продажей имущества, регулируются положениями гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Как следует из ст. 454 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность другой стороне, а покупатель обязуется его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В общем случае на основании ст. 223 ГК РФ право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.
Однако если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, т. е. вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.
Заметим, что ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. В качестве таких ситуаций ГК РФ определяет:
— непередачу продавцом покупателю в установленные сроки необходимых принадлежностей или документов, относящихся к товару, — ст. 464 ГК РФ;
— поставку товара в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи, — ст. ст. 465 и 466 ГК РФ;
— поставку товара с нарушением ассортимента — ст. ст. 468 и 469 ГК РФ;
— поставку товара ненадлежащего качества — ст. ст. 469 и 475 ГК РФ;
— поставку товара в нарушенной таре или упаковке — ст. ст. 481 и 482 ГК РФ;
— поставку товара несоответствующей комплектации — ст. ст. 479 и 480 ГК РФ;
— нарушение иных требований, установленных договором.
Обратите внимание! В части возврата товаров, приобретенных в рознице, имеются и дополнительные основания для возврата товара, на что указывает Закон Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей».
Во всех перечисленных случаях покупатель вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор купли-продажи и вернуть товар продавцу, следовательно, право собственности на такой товар сохраняется за продавцом. А если перехода права собственности на товар не было, то как можно говорить об обратной реализации товара?
Иное дело, если возврат товара производится по иным причинам. Например, покупатель не может перепродать товар в связи с падением покупательского спроса или морального старения товара, истечением срока его годности, а то и вовсе в связи с прекращением своей предпринимательской деятельности. В таких случаях покупатель может обратиться с просьбой к своему поставщику о возврате, и тот, руководствуясь своими на то причинами, может (но не обязан) принять его обратно. Так как договор купли-продажи был исполнен надлежащим образом, то право собственности на товар перешло от продавца к покупателю, поэтому в такой ситуации вернуть товар первоначальному собственнику товара покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи, в котором он уже сам выступает продавцом.
Таким образом, с точки зрения гражданского права возврат товара через обратную реализацию является правомерным лишь в случае надлежащего исполнения продавцом своих обязательств по договору. Подтверждает такой подход и судебная практика, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 28 января 2010 г. N КА-А40/14851-09 по делу N А40-66254/09-35-406. Аналогичный вывод содержится и в более раннем судебном решении — в Постановлении ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188. В нем арбитры указали, что в случае возврата бракованного товара имеет место односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств, который означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.
Нужно сказать, что и налоговое законодательство указывает на то, что операция обратной реализации должна применяться лишь к товару, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи. Это вытекает из положений ст. 39 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — и на безвозмездной основе.
Но, несмотря на эти аргументы, Минфин России и налоговые органы считают, что возврат товара, который был принят на учет покупателем, может быть осуществлен только через его обратную реализацию, и причина возврата значения не имеет. Например, такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29, от 3 апреля 2007 г. N 03-07-09/3 и в других. О том, что с финансистами солидарны налоговые органы, свидетельствует письмо ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров», а также письмо УФНС Российской Федерации по г. Москве от 28 октября 2009 г. N 16-15/113543.
Косвенно это подтверждают и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее — Правила).
Так, в п. 16 Правил отмечено, что в книге продаж налогоплательщиком регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость, в т. ч. и при возврате принятых на учет товаров. А это означает, что возврат товара Правила приравнивают к его реализации.
На основании вышеизложенного можно сказать, что у налогоплательщика НДС есть два пути:
— пойти по пути наименьшего сопротивления и возвращать товары только через обратную реализацию вне зависимости от причин возврата;
— возвращать через обратную реализацию исключительно товары, в отношении которых условия договора купли-продажи были исполнены надлежащим образом.
Предупреждаем, что для использования второго варианта налогоплательщику может потребоваться судебная защита, и сказать определенно, какое решение примут арбитры, нельзя, так как из решения ВАС РФ от 30 сентября 2008 г. N 11461/08 следует, что служители закона не считают точку зрения Минфина России противоречащей нормам гражданского и налогового законодательства.
Итак, допустим, что налогоплательщик НДС согласен с контролирующими органами и осуществляет любой возврат через реализацию товара.
В этом случае операция по обратной реализации товаров осуществляется бывшим покупателем как обычная реализация товаров, с той лишь разницей, что теперь он сам выступает в качестве продавца, а бывший владелец товара — его покупателя.
Следовательно, покупатель, возвращающий товары бывшему продавцу, обязан выставить ему счет-фактуру в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ и зарегистрировать его в своей книге продаж. Бывший продавец, выступающий в сделке по возврату покупателем товара, вправе на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ принять к вычету сумму «входного» налога, предъявленного ему к оплате бывшим покупателем товара.
Пример. Организация «А» приобрела в апреле 2011 г. у фирмы «Б» 200 единиц товара стоимостью 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. Товар оплачен покупателем на следующий день после отгрузки товара.
В июне 2011 г. организация «А» приняла решение о прекращении торговой деятельности и обратилась с просьбой к фирме «Б» о возврате 50 единиц непроданного товара. Поставщик согласился принять товар по той же цене и возвратил деньги покупателю после возврата товара.
В учете организации «А» (покупатель) данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.
В апреле 2011 г.:
Дебет 41 Кредит 60 — 200 000 руб. — приняты на учет товары (100 единиц x 200 руб.);
Дебет 19 Кредит 60 — 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате организацией «Б» при приобретении товара;
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 51 Кредит 62 — 236 000 руб. — получены денежные средства за отгруженные товары.
В июне 2011 г.:
Дебет 41 Кредит 60 — 100 000 руб. — приняты на учет возвращенные товары (50 единиц x 200 руб.);
Дебет 19 Кредит 60 — 18 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате организацией «Б» при возврате товара;
Дебет 68 Кредит 19 — 18 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51 — 118 000 руб. — перечислены денежные средства за возвращенные товары.
Окончание примера.
Из условий приведенного примера видно, что операция по возврату товара через обратную реализацию не представляет особых сложностей ни для самого продавца, ни для его покупателя. В общем порядке происходит как отражение операций в бухгалтерском учете продавца и покупателя, так и выставление счетов-фактур при продаже и возврате товара.
В том случае, если налогоплательщик НДС не согласен с точкой зрения контролирующих органов и не намерен возвращать через обратную реализацию товары, в отношении которых были нарушены условия договора купли-продажи, то действия сторон договора по возврату и принятию товаров на учет будут несколько иными.
Вначале рассмотрим ситуацию у покупателя, возвращающего товары, приобретенные им по договору купли-продажи, исполнение которого произошло с какими-либо нарушениями.
Так как в данном случае имеет место нарушение договорных условий, то покупатель вправе расторгнуть договор купли-продажи в этой части и вернуть бракованный товар своему поставщику. Следовательно, в этой части договора стороны возвращаются в исходное положение, и считать, что право собственности на бракованный товар перешло к покупателю, нельзя. А раз реализации не было, то покупателю не нужно при возврате бракованного товара выставлять счет-фактуру возврат такого товара осуществляется покупателем по расходной накладной N ТОРГ-12 с пометкой «возврат». Если сумма «входного» налога была уже принята покупателем к вычету, то НДС придется восстановить, причем сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором осуществлен фактический возврат товаров.
Пример. Организация «А» приобрела в январе 2011 г. у фирмы «Б» 200 единиц товара стоимостью 236 000 руб., в т. ч. НДС — 36 000 руб. Товар оплачен покупателем на следующий день после отгрузки товара. В налоговой декларации за I квартал 2011 г. организацией «А» был задекларирован вычет по приобретенному товару.
В мае 2011 г. организация «А» выявила, что качество 10 единиц товара не соответствует условиям договора, выставила претензию продавцу и потребовала от поставщика принятия бракованных товаров. Поставщик принял некачественные товары и вернул организации «А» денежные средства в мае 2011 г.
В учете организации «А» (покупатель) данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.
В январе 2011 г.:
Дебет 41 Кредит 60 — 200 000 руб. — приняты на учет товары (100 единиц x 200 руб.);
Дебет 19 Кредит 60 — 36 000 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате организацией «Б» при приобретении товара;
Дебет 68 Кредит 19 — 36 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 51 Кредит 62 — 236 000 руб. — получены денежные средства за отгруженные товары.
В апреле 2011 г.:
Дебет 68 Кредит 51 — 36 000 руб. — заплачен НДС за I квартал 2011 г.
В мае 2011 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 23 600 руб. — сторнирована выручка в части некачественного товара;
Дебет 68 Кредит 90-3 — 3600 руб. — принят к вычету НДС в части возвращенного товара.
Окончание примера.
Как видим, в условиях возврата товаров, по которым первоначальная реализация не состоялась, у покупателя товаров возникает необходимость восстановления суммы «входного» налога, если НДС по таким товарам уже был принят покупателем к вычету.
В свою очередь продавец возвращенного товара имеет возможность воспользоваться налоговым вычетом по НДС, установленным п. 5 ст. 171 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с указанной нормой вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в т. ч. в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Причем в аналогичном порядке воспользоваться таким вычетом может и налогоплательщик НДС, выполнивший работы или оказавший услуги, от которых их заказчик впоследствии отказался.
Иными словами, если с продажи некачественного товара продавцом налог был начислен и уплачен в бюджет, то при возврате товара он вправе воспользоваться вычетом, предусмотренным п. 5 ст. 171 НК РФ.
Порядок применения данного вычета продавцом определен п. 4 ст. 172 НК РФ: вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке, связанных с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товаров.
Причем в гл. 21 НК РФ ничего не сказано о том, в каком периоде продавец вправе воспользоваться данным вычетом — в том, в котором произошла сама продажа некачественного товара, или же в том, в котором товар был возвращен. Вместе с тем судебная практика указывает на то, что воспользоваться данным вычетом продавец товара может лишь в периоде возврата товара. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 5 апреля 2010 г. N КА-А40/2672-10 по делу N А40-134551/09-99-1073, а также в Постановлении ФАС Московского округа от 29 декабря 2009 г. N КА-А40/13449-09 по делу N А40-45508/08-126-158.
В силу того что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, может возникнуть вопрос о том, можно ли вместо вычета уменьшить налоговую базу по налогу. Ведь при возврате некачественного товара продавец должен внести в счет-фактуру, выставленный покупателю при отгрузке товара, соответствующие исправления. Причем такие исправления (в части количества и стоимости отгруженных товаров) вносятся продавцом в оба экземпляра документа. После чего по мере возникновения права на налоговый вычет счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж при отгрузке товара, регистрируется продавцом в книге покупок в части стоимости возвращенных товаров. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29. На основании данных рекомендаций многие делают вывод, что уменьшать саму налогооблагаемую базу продавец не вправе. Тем не менее судебная практика допускает такую возможность. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 января 2009 г. по делу N А72-5142/2008 в условиях неприменения вычета по НДС арбитры признали действия налогоплательщика по уменьшению своей налоговой базы правомерными.
Учитывая рекомендации Минфина России, все-таки рекомендуем пользоваться вычетом по НДС в части возвращенного товара, применяя его после соответствующих корректировок в учете в периоде возврата товара. Это позволит в дальнейшем снизить риск появления претензий со стороны налоговиков.
Вычет отражается организацией-продавцом в графе 3 строки 130 разд. 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Как сказано в письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-07-09/3, при возврате бракованных товаров покупателем, а значит, при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, выданном при отгрузке, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавец должен внести соответствующие исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления.
Следовательно, применять вычет, право на применение которого закреплено в п. 5 ст. 171 НК РФ, продавец бракованных товаров будет на основании собственного счета-фактуры, выставленного им при отгрузке товара, в который внесены исправления.
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли, при которой, как известно, счета-фактуры не выставляются, а выдается чек ККТ, в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. На это указывает письмо ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» (далее — письмо N ММ-6-03/233@).
Если возвращенный товар в дальнейшем не используется продавцом для осуществления налогооблагаемых операций, то суммы «входного» налога, принятые к вычету по данному товару, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. На этом настаивают налоговики в письме N ММ-6-03/233@.
Вместе с тем, по мнению автора, вопрос о восстановлении НДС в данном случае является весьма спорным, ведь гл. 21 НК РФ не обязывает прямо восстанавливать налог в такой ситуации. Этот подход поддерживает и судебная практика. В частности, такой вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. N Ф03-8694/2010 по делу N А51-5750/2010, Постановления ФАС Московского округа от 15 сентября 2010 г. N КА-А40/10485-10 по делу N А40-158865/09-33-1279, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 июня 2010 г. по делу N А32-13728/2009-19/133 и ряда других.
Заметим, что правомерность данной авторской позиции сегодня подтверждает и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем решении от 19 мая 2011 г. N 3943/11 «О признании п. 1 письма Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29 «О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, а п. 4 недействующим как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации».
В своем решении ВАС РФ указал на то, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень ситуаций, в которых у налогоплательщика НДС возникает обязанность по восстановлению сумм налога, и возврат товара среди них не значится. А раз так, то требования Минфина России в части восстановления сумм по возвращенному товару, который не будет в дальнейшем использоваться в налогооблагаемой деятельности налогоплательщика, не основаны на законе.
Следовательно, приняв обратно возвращенный покупателем товар, например с истекшим сроком годности, продавец не должен восстанавливать по нему сумму налога и платить ее в бюджет.
Обратите внимание! Абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Иначе говоря, если продавец получил аванс в счет будущей поставки товара, начислил с него налог и уплатил в бюджет, а впоследствии договор купли-продажи был расторгнут или были изменены его условия, то при возврате соответствующих авансовых платежей своему партнеру он имеет право на применение налогового вычета. Это подтверждает и Минфин России в своем письме от 24 мая 2010 г. N ШС-37-3/2447.
Причем при расторжении или изменении договора вычет применяется в том же порядке, что и при возврате товаров — при условии, что в учет внесены соответствующие исправительные записи и с момента возврата аванса прошло не более года.
При применении вычета налогоплательщик НДС, сделав в учете исправительные записи, регистрирует авансовый счет-фактуру, выставленный при получении аванса и зарегистрированный в книге продаж, в книге покупок.
Обращаем ваше внимание на то, что, по мнению ВАС РФ, высказанному им в Определении от 28 января 2008 г. N 15837/07, воспользоваться данным вычетом продавец вправе даже в том случае, если обязательство по возврату аванса заменяется заемным обязательством, т. е. имеет место новация. Обратите внимание, что возврат аванса можно оформить зачетом, на что указывает Минфин России в своем письме от 22 июня 2010 г. N 03-07-11/262.
