ТОРГОВЛЯ: ВОЗВРАТ НЕКАЧЕСТВЕННОГО ТОВАРА У ПРОДАВЦА
В. В. СЕМЕНИХИН
В процессе своей деятельности продавцам довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда покупатель по той или иной причине возвращает приобретенный товар. Если основанием для возврата выступает ненадлежащее качество товара, то продавец обязан удовлетворить требования покупателя о возврате. Об особенностях отражения операций по возврату товара в бухгалтерском и налоговом учете продавца и пойдет речь далее.
Отношения между продавцом и покупателем товаров строятся, как правило, на основании договора купли-продажи, гражданско-правовые основы которого установлены одноименной гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В силу ст. 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то имеет место ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи, в связи с чем у покупателя (в случае существенного нарушения качества товара) появляется право отказаться от исполнения своих условий договора купли-продажи — принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (ст. 475 ГК РФ). Односторонний отказ покупателя от договора купли-продажи с точки зрения гражданского права означает, что право собственности на некачественный товар к покупателю не переходит, а сохраняется за продавцом. Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования о расторжении договора купли-продажи, определяется в соответствии с нормами ст. 477 ГК РФ и зависит от того, установлен ли на данный товар гарантийный срок или срок годности.
Если на товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи, не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с п. 2 ст. 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии, что недостатки товара были обнаружены им в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.
Таким образом, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара — это возврат товара, имеющего существенные нарушения качества.
При этом в состав существенных нарушений качества товара ГК РФ относит неустранимые недостатки товара, а также недостатки:
— не устраняемые без несоразмерных расходов или затрат;
— выявляемые неоднократно;
— проявляемые вновь после устранения;
— иные подобные недостатки.
Отражение в бухгалтерском учете продавца операций
по возврату некачественного товара
Продавая товар покупателю, продавец получает доход, который с точки зрения бухгалтерского учета признается выручкой продавца от продажи товаров. Учет своих доходов торговые организации, как и все иные субъекты бизнеса, ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее — ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров признается для торговой организации доходом от обычных видов деятельности. Выручка от продажи товаров в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности на товар перешло от продавца организации к покупателю;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с продажей товаров, могут быть определены.
Следовательно, выручка от продажи товара в общем случае показывается в бухгалтерском учете продавца в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В соответствии со ст. 223 ГК РФ у покупателя право собственности на товар возникает с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей товаров признается вручение их покупателю, сдача перевозчику или в организацию связи, причем к передаче товаров приравнивается и передача коносамента или иных товаросопроводительных документов на товар (ст. 224 ГК РФ).
Если же покупатель возвращает товар (или его часть) продавцу, то это означает, что право собственности на товары сохранилось за продавцом и не перешло от продавца к покупателю. Учитывать сумму, полученную за товар, право собственности на который сохранилось за продавцом, в составе своей выручки у продавца нет оснований, а это значит, что выручку от продажи товаров нужно скорректировать в учете.
Отметим, что требование о корректировке суммы выручки вытекает и из п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
Реальная величина выручки организации отражается в бухгалтерском учете путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. Решение о том, какой счет необходимо корректировать, принимается продавцом в зависимости от того, когда произошел возврат некачественного товара. Если операции по продаже товара и его возврат осуществляются в рамках одного финансового года, то корректируется балансовый счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка от продажи». Если продажа произведена в одном финансовом году, а возврат — в следующем, то в бухгалтерском учете продавца выручка не корректируется, а в составе прочих расходов отражается сумма убытка прошлых лет, выявленного в текущем году, т. е. используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В бухгалтерском учете продавца это отражается с помощью следующей корреспонденции счетов:
Дебет 62 Кредит 90-1 — отражена сумма выручки от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 — начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 — списана на продажу себестоимость товара;
Дебет 51 Кредит 62 — поступила оплата от покупателя.
Вариант 1. Продажа и возврат товара осуществлены в рамках одного финансового года.
Дебет 62 Кредит 90-1 — Сторно! — отражена сумма выручки от продажи товаров;
Дебет 68 Кредит 90-3 — принят к вычету НДС, начисленный ранее и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ));
Дебет 62 Кредит 51 — возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар;
Дебет 68 Кредит 91-1 — принят к вычету НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ), при условии, что с момента возврата прошло не более года.
Особенности налогового учета у продавца по возврату
некачественного товара
Налог на добавленную стоимость
Реализация товаров на территории Российской Федерации является в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС. Налоговая база при этом определяется исходя из стоимости этих товаров без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В отношении применяемой к реализации товаров налоговой ставки налогоплательщик руководствуется правилами ст. 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в общем случае признается день отгрузки товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете продавца сумма налога, предъявленного покупателю к оплате, отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» в общем случае на дату отгрузки товара покупателю.
Пунктом 5 ст. 171 НК РФ закреплено, что в случае возврата товаров (в т. ч. в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них суммы налога, предъявленные продавцом к оплате покупателю и уплаченные им в бюджет, подлежат вычету. Иными словами, если с продажи некачественного товара продавцом налог был начислен и уплачен в бюджет, то при возврате товара он вправе воспользоваться вычетом, право на применение которого закреплено в п. 5 ст. 171 НК РФ.
В бухгалтерском учете, по мнению автора, применение данного вычета отражается с помощью следующей записи:
Дебет 68 Кредит 90-3 — принят к вычету НДС, исчисленный при отгрузке товара и уплаченный в бюджет.
Порядок применения данного вычета продавцом определен п. 4 ст. 172 НК РФ: вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке, связанных с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товаров.
Причем в гл. 21 НК РФ ничего не сказано о том, в каком периоде продавец вправе воспользоваться данным вычетом — в том, в котором произошла сама продажа некачественного товара, или же в том, в котором товар был возвращен. Вместе с тем судебная практика указывает на то, что воспользоваться данным вычетом продавец товара может лишь в периоде возврата товара. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 5 апреля 2010 г. N КА-А40/2672-10 по делу N А40-134551/09-99-1073, а также в Постановлении ФАС Московского округа от 29 декабря 2009 г. N КА-А40/13449-09 по делу N А40-45508/08-126-158.
Учитывая то, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, может возникнуть вопрос о том, можно ли вместо вычета уменьшить налоговую базу по налогу. Ведь при возврате некачественного товара продавец должен внести в счет-фактуру, выставленный покупателю при продаже товара, соответствующие исправления. Причем такие исправления (в части количества и стоимости отгруженных товаров) вносятся продавцом в оба экземпляра документа. После чего по мере возникновения права на налоговый вычет счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж при отгрузке товара, регистрируется продавцом в книге покупок в части стоимости возвращенных товаров. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29. На основании данных рекомендаций многие делают вывод, что уменьшать налоговую базу по налогу продавец не вправе. Тем не менее судебная практика допускает такую возможность. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 января 2009 г. по делу N А72-5142/2008 в условиях неприменения вычета по НДС арбитры признали действия налогоплательщика по уменьшению своей налоговой базы правомерными.
Учитывая официальную точку зрения Минфина России по данному вопросу, рекомендуем все-таки пользоваться вычетом по НДС в части возвращенного товара, применяя его после соответствующих корректировок в учете в периоде возврата товара.
Вычет отражается организацией-продавцом в графе 3 строки 130 разд. 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Еще раз напоминаем, что при возврате товаров покупателем, а значит, при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, выданном при отгрузке, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров, в счет-фактуру продавцом должны быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-07-09/3.
Обратите внимание!
Применять вычет на основании собственного счета-фактуры, выставленного при отгрузке, продавец некачественного товара будет и в тех случаях, когда покупателем товара выступает организация или коммерсант, не являющиеся налогоплательщиком НДС. Такие разъяснения на этот счет приведены в письме ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» (далее — письмо ФНС России N ММ-6-03/233@).
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли, при которой, как известно, счета-фактуры не выставляются, а выдается чек ККТ, в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. На это также указывает письмо ФНС России N ММ-6-03/233@.
Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. Аналогичная точка зрения изложена в письме ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» и в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.
Вместе с тем вопрос о восстановлении налога при возврате некачественного товара сегодня является предметом спора, ведь сама ст. 170 НК РФ прямо не указывает на то, что сумма «входного» налога, принятого к вычету продавцом, должна быть восстановлена. Есть и судебная практика, доказывающая, что такая точка зрения имеет право на жизнь. В частности, такой вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. N Ф03-8694/2010 по делу N А51-5750/2010, Постановления ФАС Московского округа от 15 сентября 2010 г. N КА-А40/10485-10 по делу N А40-158865/09-33-1279, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 июня 2010 г. по делу N А32-13728/2009-19/133 и ряда других.
В силу того что официальная точка зрения заключается в необходимости восстановления налога, то тем, кто с этим не согласен, придется обращаться в суд. Если налогоплательщик не готов к судебным издержкам, рекомендуем придерживаться точки зрения Минфина России.
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для продавца признается сумма полученного дохода от реализации товара за минусом произведенных расходов, определяемых в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.
Напоминаем, что в целях налогообложения (ст. 39 НК РФ) под реализацией товаров признается передача права собственности на товар от продавца к покупателю на возмездной основе, а в случаях, определенных НК РФ, — и на безвозмездной основе. Возврат товара продавцу означает, что покупатель расторгает договор в части своих обязательств, т. е. не обязан его принять и оплатить, а следовательно, передачи права собственности на товар не происходит. Раз нет реализации, то, соответственно, нет и доходов от реализации товаров, а следовательно, у продавца отсутствует объект налогообложения по налогу на прибыль.
Однако в момент продажи товара продавцу еще неизвестно, будет ли возвращен товар или нет, поэтому он на основании п. 1 ст. 271 НК РФ (метод начисления) признает сумму доходов от реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Сумма дохода от продажи товаров заносится продавцом в специальный налоговый регистр «Доходы от реализации товаров». Одновременно признаются и расходы, связанные с реализацией товара (ст. ст. 268 и 272 НК РФ), отражаемые в налоговом регистре «Стоимость реализованных товаров».
Глава 25 НК РФ умалчивает о том, каким образом следует поступить налогоплательщику в случае возврата товаров, понятно одно, что необходимо, как и в бухгалтерском учете, скорректировать сумму доходов от реализации товаров и сумму понесенных расходов. Порядок корректировки налоговой базы зависит от периода расторжения договора купли-продажи и возврата товара. Если реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете продавец уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. 249 НК РФ и ст. 316 НК РФ, одновременно уменьшается и сумма расходов продавца на покупную стоимость возвращенного товара (ст. 268 НК РФ).
Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль, то в налоговом учете продавца убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет дает и Минфин России в своем письме от 3 июня 2010 г. N 03-03-06/1/378.
Обратите внимание!
При возврате товаров нужно учитывать точку зрения фискальных органов, изложенную в письме Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/1/475 и в письме УФНС России по г. Москве от 26 июня 2007 г. N 20-12/060196. Согласно этим письмам, если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим (либо истекающим) сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель — продавцом. В связи с этим приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации и приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем, после перепродажи приобретенного товара по любой цене, указав на то, что по торговым операциям целиком существует прибыль.
