ТОРГОВЛЯ: ВОЗВРАТ ТОВАРА КАК ВТОРОЙ ДОГОВОР ПОСТАВКИ,
ЕГО ЧАСТИЧНОЕ ОБОСНОВАНИЕ
В. В. АВДЕЕВ
В практической деятельности возврат товаров — явление довольно распространенное, особенно в отношении товаров, «залежавшихся» на складе по причине падения на них покупательского спроса или морального старения. В этом случае торговая организация может обратиться к своему поставщику с просьбой о возврате нереализованного товара (или его части), и, несмотря на то, что эта операция невыгодна поставщику, тот, руководствуясь различными причинами (например, не хочет портить отношения с надежным покупателем), соглашается его принять. Контролирующие органы рассматривают такой вариант возврата товара как второй договор поставки. Насколько законен такой подход, мы и поговорим далее.
Вначале отметим, что в сфере торговли самым распространенным гражданско-правовым договором является договор поставки, который с точки зрения гражданского права является разновидностью договора купли-продажи, регулируемого гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Специфика договора поставки учтена законодателем в параграфе 3 указанной главы ГК РФ. Вместе с тем, если иное не предусмотрено специальными нормами, относящимися непосредственно к договору поставки, к нему применяются общие положения о договоре купли-продажи. На это прямо указывают нормы п. 5 ст. 454 ГК РФ.
Причем в общем случае к договору поставки применяются и общие положения о договоре, регулируемые нормами ст. ст. 420 — 453 ГК РФ, а также общие положения об обязательствах, закрепленные ст. ст. 307 — 419 ГК РФ.
С точки зрения правовой природы договор поставки представляет собой двухсторонний возмездный договор, на основании которого продавец (поставщик) передает товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется его принять и уплатить за товар определенную денежную сумму (цену). В общем случае на основании ст. 223 ГК РФ право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.
В том случае если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, т. е. вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.
При этом ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. К ним относится поставка:
— товара в количестве меньшем, чем установлено договором, — ст. ст. 465 и 466 ГК РФ;
— товара в ассортименте, не соответствующем договору, — ст. ст. 468 и 469 ГК РФ;
— товара ненадлежащего качества — ст. ст. 469 и 475 ГК РФ;
— товара в нарушенной таре или упаковке — ст. ст. 481 и 482 ГК РФ;
— товара несоответствующей комплектации — ст. ст. 479 и 480 ГК РФ.
Обратите внимание! Если недостатки товара могут быть устранены в соразмерное время, то, по мнению суда, они не могут рассматриваться как существенные нарушения качества товара, и, следовательно, воспользоваться нормой п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель не вправе. Данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 1 марта 2010 г. N Ф03-72/2010 по делу N А04-1487/2009, Постановлением ФАС Поволжского округа от 29 марта 2010 г. по делу N А57-556/2009 и др.
Кроме того, нельзя признать некачественной поставку товара, экономические свойства которого изменились в силу введения ограничений на его оборот. На это, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 26 ноября 2008 г. N КГ-А40/10870-08 по делу N А40-10980/08-146-154.
Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом и право собственности на товар перешло к покупателю.
А если право собственности перешло к покупателю, то вернуть товар первоначальному владельцу товара (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом.
Если возвращается неоплаченный товар, то стороны по взаимной договоренности могут оформить также соглашение об отступном. Напомним, что в соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство покупателя по оплате стоимости приобретенных товаров денежными средствами прекращается, если исполнение происходит путем передачи имущества.
Но, как правило, возврат товара, в отношении которого продавец выполнил свои обязательства по договору надлежащим образом, осуществляется именно на основании отдельного договора купли-продажи, где покупатель выступает в качестве продавца, а бывший продавец — в качестве покупателя.
Заметим, что с точки зрения налогового законодательства возврат товара, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи, рассматривается как его реализация. Это вытекает из положений ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — и на безвозмездной основе. Операции по реализации товаров на внутреннем рынке России, как известно, представляют собой объект обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому при продаже товаров покупателю поставщик обязан начислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Заметим, что пока все абсолютно логично.
А вот в отношении возврата товара при ненадлежащем исполнении условий договора у контролеров имеется свое мнение, которое никак не согласуется с нормами ст. 39 НК РФ.
И Минфин России, и налоговые органы считают, что возврат товара может быть осуществлен только через обратную реализацию. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-07-09/3, аналогичную позицию занимают и столичные налоговики в Письмах УФНС России по г. Москве от 28 октября 2009 г. N 16-15/113543, от 19 апреля 2007 г. N 19-11/36207 и в др. Причем с этим соглашается и ряд судебных инстанций, основываясь на Решении ВАС РФ от 30 сентября 2008 г. N 11461/08, в котором арбитры считают такой подход вполне логичным.
Причем проверяющие органы в своих рассуждениях идут еще дальше, они считают, что возврат товара осуществляется через обратную реализацию всегда, независимо от того, по какой причине происходит возврат. По мнению автора, это не совсем верно: в отношении товара, поставка которого была произведена продавцом ненадлежащим образом, обратная реализация вряд ли может быть использована, ведь к покупателю, расторгающему договор, право собственности на товар не переходит, следовательно, говорить о передаче права собственности бывшему собственнику товара вряд ли уместно. Согласитесь: о какой второй реализации может идти речь, если даже первая не состоялась? О том, что такая точка зрения является вполне справедливой, говорит, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 марта 2010 г. по делу N А42-3762/2008. Исследуя материалы данного дела, арбитры пришли к выводу, что в соответствии с нормами действующего законодательства передача и возврат бракованного товара не могут рассматриваться в качестве самостоятельных операций по его реализации.
Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09, а также из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2009 г. по делу N А66-7216/2008.
В отношении же возврата товара, поставка которого была произведена продавцом без нарушений (далее — качественного товара), спорить сложно — применяется именно обратная реализация, на основе второго договора купли-продажи (поставки) между сторонами.
В бухгалтерском учете продавца и покупателя операции по возврату качественного товара отражаются в обычном порядке. Покупатель на основании второго договора купли-продажи (поставки) отражает у себя в учете выручку от продажи товара, а продавец — принимает товары на учет.
В учете покупателя эта операция отражается с помощью следующих бухгалтерских записей:
При принятии товара на учет:
Дебет 41 Кредит 60 — приняты на учет товары от поставщика;
Дебет 60 Кредит 51 — перечислены денежные средства за возвращенный товар.
Налогообложение операций по возврату
качественного товара у покупателя
Налог на прибыль
Как уже было отмечено выше, с точки зрения налогового законодательства возврат качественного товара осуществляется через его реализацию, поэтому у первоначального покупателя порядок признания доходов и расходов по операции возврата товара производится в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходом признается выручка от реализации товаров за минусом НДС, а расходом — стоимость реализуемых товаров.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ исходя из цены товара, определенной договором за минусом налога.
Обращаем ваше внимание на следующий нюанс. Как следует из ст. 40 НК РФ, до тех пор, пока не установлено иное, для целей налогообложения принимается цена товаров, установленная сторонами сделки. Вместе с тем п. 2 ст. 40 НК РФ определено, что налоговый орган вправе проверить правильность применения цены по сделке, если в течение непродолжительного периода времени у организации по идентичным (однородным) товарам имеется отклонение цены более чем на 20% в большую или меньшую сторону. Поэтому, возвращая товар поставщику, покупатель должен помнить об этом правиле, если цена на возвращаемые товары будет отклоняться больше чем на 20%, не исключено, что суммы налогов по этой сделке будут доначислены исходя из рыночных цен.
Ставка налога, применяемого по товару, определяется в соответствии с положениями ст. 164 НК РФ. В момент возврата товара покупатель начисляет сумму налога, которую ему необходимо уплатить в бюджет. Сумма «входного» налога по этому товару не восстанавливается, т. к. возвращаемый товар используется в налогооблагаемой операции, поэтому вычет по такому товару был применен покупателем правомерно на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Обратите внимание! Пунктом 8 ст. 169 НК РФ определено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Такие изменения в гл. 21 НК РФ были внесены со 2 сентября 2010 г. Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» (далее — Закон N 229-ФЗ).
Причем, пока соответствующие документы Правительством Российской Федерации не приняты, налогоплательщики НДС обязаны руководствоваться документооборотом по НДС, порядок которого установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее — Правила). На это указывает ст. 10 Закона N 229-ФЗ.
В силу этого на основании п. 16 Правил покупатель при возврате товара выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.
При этом для покупателя возврат товара через обратную реализацию не вызывает особых проблем, т. к. в данной ситуации применяется общий порядок заполнения и книги покупок, и книги продаж.
Покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-07-09/3.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. После завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. В целом завершение процедуры передачи товара, а следовательно, процесса перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности, т. к. покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (пусть даже и к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29, УФНС России по г. Москве от 19 апреля 2007 г. N 19-11/36207. Аналогичного мнения придерживается ФНС России в своем Письме от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров».
Налогообложение операций по возврату качественного
товара у продавца
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли бывшему продавцу товара (покупателю по второму договору поставки) следует обратить внимание на то, что выкуп товара с истекшим или истекающим сроком годности налоговые органы расценивают как необоснованные расходы (нарушены критерии, установленные ст. 252 НК РФ), в связи с чем у продавца существует риск непринятия указанных расходов для целей налогообложения. Например, такая точка зрения содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 26 июня 2007 г. N 20-12/060196, причем в этом документе столичные налоговики ссылаются на Письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/1/475, где указана аналогичная позиция.
О том, что данная точка зрения финансистов остается неизменной, свидетельствует и Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-03-06/1/105. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем, после перепродажи возвращенного приобретенного товара по любой цене, указав на то, что по торговым операциям целиком существует прибыль.
Налог на добавленную стоимость
По второму договору поставки бывший продавец становится покупателем товара. Бывший покупатель, возвращая ему товар, выписывает счет-фактуру и предъявляет сумму налога к оплате. Продавец (теперь покупатель) принимает товары к учету на основании первичных документов (накладная формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» или товарно-транспортная накладная) и имеет право на применение вычета по возвращенному товару при условии, что последний будет использован в операциях, подлежащих налогообложению. Товар с истекшим сроком годности может быть, например, реализован на корм животным. Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется в налогооблагаемых операциях, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету, т. е. в момент их приобретения, а не в момент списания. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» (вместе с Письмом Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29).
Счет-фактура, выставленный бывшим покупателем при обратной реализации товара, регистрируется бывшим продавцом в книге покупок.
Нужно сказать, что анализ норм заполнения книги покупок и книги продаж позволяет отметить, что в отличие от возврата товара, по которому обязанности продавца были исполнены ненадлежащим образом, при возврате качественного товара заполнение книги покупок и книги продаж у обеих сторон договора как по первому договору купли-продажи, так и по второму производится в обычном порядке. Если же возврат осуществляется в связи с расторжением договора купли-продажи, то в указанных налоговых регистрах заполняются дополнительные листы, которые являются неотъемлемой частью и книги покупок, и книги продаж.
Если возвращаемый товар был не оплачен первоначальным покупателем, то взаимные обязательства по оплате товара стороны могут оформить зачетом взаимных требований. Тем более что сегодня при зачетных отношениях гл. 21 НК РФ не требует перечисления налога отдельными платежными поручениями.
Итак, при возврате качественного товара бывший его продавец, получивший счет-фактуру от первоначального покупателя, вправе получить вычет по возвращенному товару. Причем если стороны, участвующие в продаже товаров, являются налогоплательщиками НДС, то обычно проблем не возникает. А как быть в том случае, если возврат производится лицом, не являющимся налогоплательщиком НДС, например фирмой или коммерсантом, применяющими упрощенную систему налогообложения? Ведь они по определению не выставляют счетов-фактур, такая обязанность лежит исключительно на плательщике налога.
Ответом на данный вопрос может служить Письмо ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/233@ «О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров», а также Письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/29.
В них контролирующие органы разъясняют, что в силу отсутствия в гл. 21 НК РФ специального порядка применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, счет-фактуру, выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС. Это означает, что возврат товара неплательщиком НДС производится без выписки счета-фактуры, а получать вычет по НДС по товару, возвращенному таким покупателем, первоначальный продавец будет фактически по своему счету-фактуре, выставленному им при отгрузке товара, в который внесены соответствующие изменения.
