The paper is devoted to main opinions on abuse of civil rights in the sphere of taxation.
Key words: law abuse, tax benefit.
В литературе по финансовому праву на протяжении длительного времени сохраняется повышенный интерес к проблемам взаимосвязи института злоупотребления гражданским правом и налогового планирования, институтов добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, недействительности сделок, совершения сделок в обход закона, получения необоснованной налоговой выгоды. Единства мнений среди ученых о роли и значении злоупотребления гражданским правом в этой сложной системе различных явлений правовой действительности до сих пор нет. Мнения на этот счет высказывались самые различные, разным являлся и методологический подход к проблеме. Соответственно, формировались разные рекомендации и пожелания, как к законодателю, так и к правоприменителям, в частности к высшим судебным органам. Вот некоторые мнения на этот счет. Т. А. Гусева считает, что рецепция в Налоговый кодекс РФ понятия злоупотребления правом из Гражданского кодекса РФ недопустима в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ, но при этом вполне допустима конкретизация (развитие) в налоговом праве общей конституционной нормы (ч. 3 ст. 17 Конституции России) о запрете злоупотребления правом <1>. ——————————— <1> Гусева Т. А. Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики: Автореф. дис. … д. ю.н. Саратов, 2008. С. 36.
С. В. Овсянников высказывается против сведения проблемы добросовестности в налоговом праве к вопросу о злоупотреблении субъективными правами. Он также не поддерживает использование в налоговом праве данной цивилистической категории, расценивает как лишенную теоретических оснований саму конструкцию злоупотребления правами в сфере исполнения налоговой обязанности, поскольку считает недопустимым распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности с лежащей в ее основе идеей злоупотребления правом в силу отсутствия равенства сторон в налоговых отношениях <2>. ——————————— <2> Овсянников С. В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. 2004. N 3. С. 83 — 84.
По мнению С. В. Савсериса, если опираться на условия злоупотребления правом, сформулированные В. П. Грибановым (действия субъекта основаны на принадлежащем ему субъективном праве; эти действия субъекта нарушают запреты, касающиеся форм и способов реализации принадлежащих ему прав; запреты прямо предусмотрены законом), ни одно из проявлений недобросовестности налогоплательщика не должно рассматриваться как злоупотребление гражданским правом. Анализируя затем взгляды В. И. Емельянова, он делает вывод, что ни одна из существующих в настоящее время теорий злоупотребления гражданскими правами не позволяет говорить о возможности злоупотребления гражданскими правами в налоговых отношениях, хотя такая точка зрения достаточно распространена в публикациях по налоговому праву <3>. ——————————— <3> Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М.: Статут, 2007 // СПС «КонсультантПлюс».
Э. Н. Нагорная утверждает, что понятие злоупотребления правом является общеправовым и поэтому должно быть включено в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс РФ. Поскольку недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса РФ является признаком злоупотребления правом, а недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 Гражданского кодекса РФ и применяемые к налоговым правоотношениям, поскольку в налоговом законодательстве такая дефиниция отсутствует <4>. ——————————— <4> Нагорная Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009 // СПС «КонсультантПлюс».
Оказавшись предметом дискуссий среди специалистов в области финансового права, институт злоупотребления гражданским правом стал рассматриваться с особой, межотраслевой точки зрения. Межотраслевая оценка, в свою очередь, позволила взглянуть на его проблемы под иным углом и высветить те аспекты, которые могли быть в той или иной степени скрыты от исследователя при сугубо отраслевом подходе. В связи с этим представляется небезынтересным взглянуть на межотраслевую проблематику, связанную с институтом злоупотребления субъективным гражданским правом, уже с сугубо цивилистических позиций. Отправной точкой для гражданско-правовой дискуссии о природе злоупотребления правом так или иначе являлся вопрос о соотношении категории «злоупотребление правом» и категории «правонарушение». Выделение злоупотребления правом в отдельную категорию неизбежно требовало обоснования того, для чего это делается и в чем заключается отличие злоупотребления правом от правонарушения. Это отличие, собственно, и было основным узловым моментом теоретических споров, ведущихся вокруг категории злоупотребления правом. В советской правовой литературе, как пишет В. П. Грибанов, можно отметить различное отношение к самому понятию «злоупотребление правом». Одни авторы полностью отвергают это понятие, считают его противоречивым, лишенным всякого правового смысла. Так, по мнению М. М. Агаркова, который в этом отношении опирается на Планиоля, осуществление права не может быть противоправным. «Те действия, которые называют злоупотреблением правом, — писал он, — на самом деле совершены за пределами права» <5>. Аналогичную позицию занимает и М. В. Самойлова, полагающая, что, осуществляя свое право, собственник всегда действует правомерно, что противоправного осуществления права вообще быть не может <6>. Суть этой точки зрения сводится к тому, что поскольку лицо в своем поведении вышло за пределы содержания предоставленного ему субъективного права, постольку его нельзя считать лицом, осуществляющим свое право. В данном случае он не злоупотребляет своим правом, а лишь действует противоправно. С этой позиции термин «злоупотребление правом» действительно выглядит противоречивым и едва ли приемлемым <7>. ——————————— <5> Агарков М. М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АН СССР. Отделение экономики и права. 1946. N 6. С. 427. <6> Самойлова М. В. Право личной собственности граждан СССР: Автореф. дис. … к. ю.н. Л.: Изд-во ЛГУ, 1965. С. 11. <7> Грибанов В. П. Осуществление и защита гражданских прав. М.: Статут, 2001. С. 40.
Сам В. П. Грибанов утверждает, что о злоупотреблении правом речь может идти лишь в случае, когда управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права, в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие способы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права <8>. ——————————— <8> Там же. С. 46.
Пределы осуществления гражданских прав, по мнению В. П. Грибанова, устанавливаются в гражданском законодательстве субъектными границами (определяемыми рамками дееспособности); временными границами (определяемыми сроками осуществления права); требованием осуществлять субъективные гражданские права в соответствии с их назначением; регламентацией способов осуществления права (способов реализации имущества: продажи, дарения и т. д.); предоставленными лицу средствами принудительного осуществления или защиты принадлежащего ему субъективного права (необходимой обороной, подведомственностью спора и т. д.) <9>. ——————————— <9> Там же. С. 48 — 49.
Формально-логическое обоснование возможности осуществления права в противоречии с его содержанием В. П. Грибанов усматривает в том, что соотношение между поведением, составляющим содержание субъективного права, и поведением, составляющим содержание процесса его осуществления, можно с известным основанием представить как соотношение объективного и субъективного. Содержание субъективного права всегда предопределено законом, который либо прямо предписывает управомоченному лицу определенное поведение, либо его санкционирует. В отличие от этого, процесс реализации права, процесс его осуществления всегда имеют волевой характер, всегда зависят от воли управомоченного лица <10>. В конечном итоге В. П. Грибанов формулирует понятие «злоупотребление правом» как особый вид гражданского правонарушения: «Злоупотребление правом есть особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного ему законом общего типа поведения» <11>. Таким образом, злоупотребление правом оказывается такой разновидностью правонарушения, при которой противоправные последствия достигались при использовании субъективного права в качестве своего рода инструмента, что, конечно же, во многом лишало термин «злоупотребление правом» самостоятельного значения. ——————————— <10> Там же. С. 44. <11> Там же. С. 63.
Критикуя позицию В. П. Грибанова, В. И. Емельянов говорит о том, что субъективное право есть мера дозволенного поведения, определяемая всей совокупностью правовых норм, влияющих на его объем, поэтому пределы осуществления субъективного гражданского права совпадают с пределами субъективного права. Действие может считаться правомерным только в том случае, если оно не выходит за пределы, установленные как управомочивающей правовой нормой, которая определяет исходный объем субъективного права, так и совокупностью обязывающих и запрещающих правовых норм, которые ограничивают это право. Если же действия находятся в пределах меры дозволенного поведения, установленной управомочивающей нормой, но при этом выходят за границы дозволения, уменьшенного различными запретами и предписаниями, то такие действия должны считаться совершенными уже за пределами права, т. е. не осуществлением права, а правонарушением <12>. ——————————— <12> Емельянов В. И. Запрет злоупотребления гражданскими правами // Законность. 1999. N 10.
Все сказанное выше, по мнению В. И. Емельянова, позволяет сделать вывод об ошибочности определения понятия «злоупотребление гражданскими правами», основанного на признании существования двух пределов дозволенного поведения. Термин «пределы осуществления гражданских прав» не обозначает чего-либо, отличного от пределов субъективного права, следовательно, запреты, перечисленные в ст. 10 ГК РФ, ограничивают субъективные гражданские права, так же как и любые другие правовые нормы, содержащие запрещение. Так, например, уголовно-правовой запрет убийства ограничивает право собственности на вещь использовать ее в целях лишения жизни другого человека. Называть эти запреты пределами осуществления гражданских прав нет необходимости. Сам В. И. Емельянов формулирует определение понятия «злоупотребление гражданскими правами» следующим образом. С его точки зрения, злоупотреблением субъективным гражданским правом является нарушение управомоченным лицом установленной законом или договором обязанности осуществлять субъективное гражданское право в интересах другого лица в непредвиденных условиях <13>. В качестве примера он приводит положения закона, возлагающего на родителей обязанность осуществлять родительские права в интересах детей, тем самым делая эти права целевыми и устанавливая ряд санкций за нарушение целевого предписания, т. е. за злоупотребление правом, при этом отмечая, что в действующем гражданском законодательстве РФ целевые предписания, которые бы действовали в отношении лица, не будучи принятыми им на себя по договору, отсутствуют. ——————————— <13> Емельянов В. И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М.: Лекс-Книга, 2002. С. 56.
Рассматривая взгляды В. И. Емельянова сквозь призму взаимодействия гражданского и налогового права, следует признать правоту С. В. Савсериса в том, что подобное понимание злоупотребления правом не может применяться к случаям, когда гражданско-правовые конструкции используются для получения налоговой выгоды. При этом нельзя согласиться с С. В. Савсерисом в том, что понятие «злоупотребление правом», разработанное В. П. Грибановым, не может применяться к получению налоговой выгоды посредством манипулирования гражданско-правовыми инструментами. Давая оценку взглядам В. П. Грибанова на понятие злоупотребления правом, следует отметить несколько важных обстоятельств. Начав с критики воззрений М. М. Агаркова о том, что действия, которые называют злоупотреблением правом, на самом деле совершены за пределами права, В. П. Грибанов, по сути, сформулировал похожий, но более четко разработанный постулат, назвав злоупотребление правом одной из форм противоправного поведения и указав на особенность данной формы противоправности. Нельзя не обратить внимание на то, что определение злоупотребления правом, сформулированное В. П. Грибановым, на деле оказалось слишком общим и могло быть применено, к примеру, к деликтам, если причинение вреда происходит с использованием предмета, находящегося в собственности причинителя. Но тем не менее логика В. П. Грибанова была абсолютно ясна, а само определение четко отражало место злоупотребления правом в системе гражданского права. При оценке подхода В. П. Грибанова к построению понятия злоупотребления правом может показаться, что исходная задача — попытка отграничить злоупотребление правом от правонарушения — решена не была. Однако в рамках отношений, регулируемых одной отраслью права, действительно довольно сложно найти те случаи, когда злоупотребление правом не могло бы охватываться категорией противоправности. В конце концов, если злоупотребление правом не вело бы к нарушению прав и охраняемых законом интересов третьих лиц, не было бы смысла вводить и саму категорию «злоупотребление правом». Вследствие этого в рамках одной отрасли понятие «злоупотребление правом» неизбежно поглощается понятием «правонарушение». Иная ситуация складывается тогда, когда использование инструментария одной отрасти осуществляется с целью нарушения или обхода положений, закрепленных в нормах права другой отрасли. В этом случае конструкция «злоупотребление правом» оказывается действительно значимой для квалификации действий, в которых не удается усмотреть противоправность с позиции только одной отрасли. Гражданское правонарушение всегда предполагает явное и видимое нарушение норм именно гражданского права, и в этом можно усмотреть кардинальное отличие гражданского правонарушения от злоупотребления гражданским правом. Если сделка заключается в четком соответствии с требованием гражданского законодательства, но преследует цели налоговой экономии, то выявить порочность в действиях субъекта, ограничиваясь только сферой гражданского права, нельзя. Внешне, с позиций только гражданского права, это будет совершенно правомерное действие. Только реверсивное движение нашей квалификации — от гражданского права к налоговому и обратно — даст нам возможность увидеть порочность в действиях субъекта гражданского права. Таким образом, именно в сфере межотраслевого взаимодействия институт злоупотребления правом проявляет свое самостоятельное значение: злоупотребить правом в рамках одной отрасли для того, чтобы нарушить правовые установления другой отрасли. Квалификация правонарушения неизбежно отражает отраслевую оценку действий (бездействия) субъекта и всегда логически привязана к данной отрасли: административный проступок, гражданско-правовое нарушение. Злоупотребление правом наиболее четко проявляется тогда, когда деяние оказывается моделью поведения субъекта в общественных отношениях, регулируемых нормами разных отраслей. Под нормой права традиционно понимается определенный масштаб, стандарт возможного и должного поведения, устанавливаемый от имени государства и обеспечиваемый его принудительной силой — системой гарантий и санкций. Это типовой стандарт нормального с юридической точки зрения поведения участника общественных отношений. Соответственно, правонарушение есть поведение, нарушающее норму права. Одна из главных логических составных частей нормы права — диспозиция — как раз и раскрывает содержание правила поведения субъектов в регулируемых нормой права общественных отношениях. Правонарушение является таким поведением, которое противоречит правилу, установленному в диспозиции нормы. Для того чтобы установить, что поведение является противоправным, т. е. дать прямую квалификацию правонарушения, достаточно сравнить само поведение с диспозицией соответствующей нормы права. Для случаев злоупотребления правом такая прямая квалификация неприменима, ибо сравнение поведения субъекта общественных отношений с диспозицией нормы той отрасли права, которая эти общественные отношения регулирует, не даст возможности увидеть в этом поведении какие-либо пороки. Таким образом, в случае злоупотребления правом с точки зрения прямой квалификации невозможно будет установить никакого правонарушения. Нарушение диспозиции правовой нормы при злоупотреблении правом возможно установить только через обратную (реверсивную) квалификацию, при которой сначала оцениваются последствия поведения субъекта в сравнении с охраняемыми законом интересами иных лиц, а затем через оценку соотношения таких последствий с охраняемыми законом интересами делается вывод о несоответствии поведения субъекта правовым установлениям. Таким образом, мы все равно приходим к выводу о нарушении субъектом нормы права, но этот вывод делается не непосредственно, а опосредованно — через обратную квалификацию его поведения. Деяние, которое называется злоупотреблением правом, в любом случае не может быть названо правомерным, но это, как мы видим, неправомерность особого свойства. По нашему мнению, приведенная выше логика позволяет сохранить злоупотребление правом в качестве особого юридического понятия и, соответственно, особого правового явления, при этом не сужая его объем так, как это делает В. Емельянов. Одновременно нам нет нужды для обоснования самостоятельности злоупотребления правом как особого вида недобросовестного поведения удваивать понятие правонарушения, понимая под правонарушением только виновное нарушение права, а под нарушением права — любое неправомерное поведение <14>. ——————————— <14> См., например: Богданова Е. Е. Добросовестность и право на защиту в договорных отношениях. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2010. С. 84.
Злоупотребление гражданским правом для получения необоснованной налоговой выгоды является, бесспорно, одним из видов недобросовестного поведения субъекта имущественных отношений. При этом, учитывая логику обратной квалификации противоправности такого поведения, для оценки действий, совершаемых в сфере гражданского права, делается акцент на характеристике этих действий — злоупотреблении правом. Для характеристики результатов, получаемых в сфере налогового права, делается акцент на характере результатов — необоснованной налоговой выгоде. В целом же манипулирование гражданско-правовым инструментарием со стороны субъекта имущественных отношений, выступающего в одной из сфер этих отношений как субъект гражданского права, а в другой как субъект права налогового, может быть охарактеризовано как недобросовестное поведение. По этой причине термин «недобросовестный налогоплательщик», появившийся в свое время в ходе судебного толкования норм налогового законодательства, отнюдь не является термином ошибочным или неудачным, который был отменен с появлением категории «необоснованная налоговая выгода». Он по своей сути дает межотраслевую характеристику поведения субъекта. Однако для целей каждой отрасли в отдельности делаются акценты на иных логических элементах системы обратной квалификации: для налогового права — это результат поведения — получение необоснованной налоговой выгоды, для гражданского права — внутренняя содержательная оценка такой недобросовестности с позиции качества осуществления субъективного гражданского права — злоупотребление гражданским правом. Итогом же обратной квалификации и для гражданского, и для налогового права является признание противоправности такого поведения субъекта имущественных отношений. В налоговом праве это влечет доначисление налогов и привлечение к налоговой ответственности, в гражданском праве в подавляющем большинстве случаев — установление факта недействительности сделок и применение последствий их недействительности.
