ПРИЧИННОСТЬ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА <*>
С. С. ЧЕКАЛОВ
——————————— <*> Chekalov S. S. Causality of interconnection of tax and civil law.
Чекалов Сергей Сергеевич, адвокат, соискатель кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета на ученую степень кандидата юридических наук.
Данная статья посвящена исследованию причин взаимодействия налогового и гражданского права. Автор, основывая свою позицию тем, что имущественные отношения не являются юридической категорией, приходит к выводу, что взаимодействие гражданского и налогового права является объективным явлением. В статье предлагается введение такого понятия, как «налоговая реконструкция», под которым понимается установление содержания имущественно-стоимостных отношений и соотношение его с налоговым правом посредством гражданско-правовой и специально налоговой квалификации.
This article is devoted to the research of causes of fiscal and civil laws interaction. The author, on the basis of the fact that the property relations don’t represent a juridical category comes to the conclusion that fiscal and civil laws interactions are an objective occurrence. In the article it is suggested to introduce the concept of «fiscal reconstruction» that means the definition of property and value relations content and its correlation with the fiscal law by way of civil and fiscal qualification.
Возможность взаимодействия налогового права с правом гражданским — явление, которое получило как законодательное, так и правоприменительное подтверждение. Вместе с тем вышеуказанный тезис требует постановки и разрешения вопроса, связанного с выявлением причинности такого взаимодействия, поскольку в юридической науке нет единодушного понимания приемлемости межотраслевого взаимодействия. Как указывал Ж. Ж. Бьенвеню, цивилисты в начале XX в. опасались, что вмешательство налогового права, как относительно автономной системы, этатистской по своей сути, способно разрушить установления частного права <1>. ——————————— <1> Bienvenu J. J. Variations sur le difficulties de fonder le partage du competences juridictionnelles // RFFP. 1998. N 17.
Н. Д. Егоров, рассуждая о комплексных отраслях права и межотраслевых юридических конструкциях, вообще высказывал сомнения в возможности их реализации. Ввиду тех оснований, что общественные отношения, входящие в предмет определенной отрасти права, в силу их однородности должны регулироваться одной и той же отраслью права и не могут находиться под воздействием другой отрасли. Отношения, в которых стороны являются юридически равными и в то же время испытывают влияние от другой стороны, невозможны, поскольку будут взорваны изнутри, прекратив свое существование <2>. ——————————— <2> Егоров Н. Д. Гражданско-правовое регулирование общественных отношений: единство и дифференциация. Л., 1988.
Чтобы более подробно разобраться в соотношении налогового и гражданского права, необходимо размежевать возможные причины межотраслевого взаимодействия, искусственно разделив их на возможные причины экономического характера и возможные причины, связанные с сущностью самого права и законодательной техники. В силу ограниченности объема настоящей публикации подробно остановимся лишь на возможных причинах экономического характера. К таковым можно отнести имущественную идентичность налоговых и гражданских правоотношений <3>. Выделяя имущественные отношения, как причину, так и область взаимодействия налогового и гражданского права, большинство исследователей не вдаются в подробности причинности такого взаимодействия, а просто констатируют факт взаимодействия и пытаются вычленить особенности и формы проявления <4>. Другие видят причину взаимодействия в единстве правовой системы, сложившейся в определенный исторический, политический период, отражающей баланс публичных и частных интересов, придают такой причине доминирующий характер и ставят во главе межотраслевого взаимодействия <5>. ——————————— <3> В той части, в которой правоотношения выступают как имущественные отношения. <4> Назаров В. Н. Налоговое и гражданское право: взаимодействие и автономия в регулировании имущественных отношений // Материалы Международной научно-практической конференции, г. Воронеж, март 2012 г. С. 225 — 231; Рябов А. А., Яговкина В. А. О соотношении гражданского и налогового права // Вестник Федерального арбитражного суда Московского округа. 2010. N 4(5); Смирникова Ю. Л. Допустимость использования гражданско-правовых конструкций в налогово-правовом регулировании // Правосудие в Московской области. 2010. N 4. С. 114 — 118. <5> Овсянников С. В. Гражданское и налоговое право: конфликт правопониманий // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 87.
Но истина всех правовых проблем никогда не лежала на поверхности, и для ее осмысления необходимо более глубокое научное изыскание. Такого изыскания требует изучение материи имущественных отношений, которая составляет большую часть правового регулирования гражданского и налогового права. Так, размышляя о правовой природе имущественных отношений, необходимо согласиться с научно доказанными результатами исследований, что имущественные отношения не являются юридической категорией, а по своей природе являются экономическими отношениями, поэтому невозможно ограничить их искусственно рамками одной отрасли права <6>. Само по себе регулирование экономики носит комплексный характер <7>. ——————————— <6> Одним из первых такие мысли высказывал ученый Н. Д. Егоров. См.: Егоров Н. Д. Гражданско-правовое регулирование общественных отношений: единство и дифференциация. Л., 1988. <7> Яковлев В. Ф., Талапина Э. В. Роль публичного и частного права в регулировании экономики // Журнал российского права. 2012. N 2.
Рассмотрим более подробно имущественные отношения, регулируемые гражданским и налоговым правом. Так, имущественные отношения, которые входят в предмет правового регулирования гражданского права, можно охарактеризовать как имущественно-стоимостные отношения, цель которых неразрывно связана с имущественными благами. Е. А. Суханов видит отличительную особенность таких отношений в товарно-денежном характере <8>. При этом конечный результат таких отношений всегда направлен на получение экономической выгоды или создание условий для ее получения. Сами отношения всегда имеют стоимостную оценку в денежной форме, поскольку это следует из сути экономического закона стоимости. К ним относится весьма широкий круг отношений, это отношения по производству, распределению, обмену и потреблению экономических благ <9>. Для имущественных отношений, входящих в предмет гражданско-правового регулирования, характерно и то, что они возникают между юридически равными и имущественно обособленными участниками, обладающими широкой дискрецией и автономией воли. Так, вступая в гражданско-правовые отношения, участнику не гарантируется получение экономической выгоды. В силу этого по общим правилам получение экономической выгоды участниками таких отношений всегда находится в корреляции с рисками имманентного характера, присущего гражданскому праву. А сами участники таких отношений несут риски на началах равенства или самостоятельной определенности таких рисков, тем самым активно проявляется диспозитивный метод правового регулирования гражданского права. ——————————— <8> Гражданское право. В 4 т. Т. 1: Общая часть / Отв. редактор Е. А. Суханов. С. 37. <9> Деятельность человека по производству, распределению, обмену и потреблению экономических благ требует определенной ее организации, что порождает соответствующие организационные отношения, которые представляют имущественную ценность, а потому также относятся к имущественным отношениям. Более подробно об этом высказывался Е. А. Суханов. См.: Гражданское право. В 4 т. Т. 1: Общая часть / Отв. редактор Е. А. Суханов. С. 33 — 37.
Предметом же правового регулирования налогового права являются имущественные отношения, связанные с взиманием конкретных налогов и сборов с налогоплательщиков в государственные и муниципальные фонды <10>. В условиях рыночной экономики такие отношения могут возникать только на стадии распределения общественного продукта, они опосредованы необходимостью изъять часть возникшей экономической выгоды участников гражданского оборота в пользу государства. Давно было замечено, что налоговые правоотношения колоссальным образом влияют на все процессы экономики, в т. ч. и на имущественные отношения, возникающие в гражданском праве <11>. Поэтому область предмета правового регулирования таких отношений должна быть неизменной и оставаться «в границах» распределения общественного продукта, в противном случае отход от таких границ означал бы отход от модели рыночной экономики и возврат к административно-плановой, что в условиях современной российской действительности осуществить невозможно. ——————————— <10> Более подробно см.: Финансовое право России / Отв. редактор М. В. Карасева. С. 18 — 26. <11> Налоговое регулирование опосредует участников гражданского оборота учитывать налоговую нагрузку при внедрении оптимальных «схем» ведения бизнеса. Посредством создания свободных экономических зон и особых экономических зон государство стимулирует и ускоряет вступление участников гражданского оборота в имущественные отношения. Поэтому нельзя не согласиться с Е. А. Сухановым в том, что налоги выступают неким рычагом, с помощью которого государство, воздействуя на «микроэкономическом» уровне, стремится достигать желаемого экономического результата. См.: Суханов Е. А. Правовая форма экономических отношений // Гражданское право России — частное право / Отв. ред. В. С. Ем. М., 2008. С. 17.
Но если налоговое право должно оставаться «в границах» распределения общественного продукта, а юридический факт возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога связан с получением им экономической выгоды (в виде дохода, прибыли, имущества, имущественных прав и т. д.) от реализации конкретной финансово-хозяйственной операции. При этом наличия сведений об осуществлении такой операции явно недостаточно для получения сведений как о размерах экономической выгоды, так и, соответственно, о режиме налогообложения <12>. Таким образом, возникает вполне резонный вопрос: как же определить налогоплательщику и правоприменителю обеспеченность финансово-хозяйственной деятельности в целом и финансово-хозяйственной операции, в частности, налоговыми последствиями? Явно, что без гражданского права невозможно решить данную проблему, во-первых, в силу того, что оно регулирует как статику, так и динамику товарообмена, начиная с организационных отношений и заканчивая конкретными актами товарообменов, во-вторых, располагает достаточно богатым инструментарием для идентификации участников операции и определения экономической выгоды от нее <13>. Конечно, рецепция выводов об экономической выгоде и проецирование их на налоговое правоотношение происходит с учетом целей, метода, принципов и элементов конкретного налога. ——————————— <12> Овсянников С. В. Гражданское и налоговое право: конфликт правопониманий // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 87. <13> Однако следует обратить внимание, что гражданское право призвано урегулировать конкретное имущественное отношение, при этом конструкции гражданского права практически не предусматривают возможность регулирования имущественного интереса его участников, который прослеживается вследствие комплексных сделок. Исключение составляет лишь институт взаимозачета и новации в обязательствах.
Поэтому традиционно принято считать, что имущественные отношения, урегулированные нормами налогового права, всегда основаны на властном подчинении, юридическом неравенстве и зависимости одной стороны от другой. Действительно ли это так, что подчиненность одной стороны (налогоплательщика) другой (государству в лице его уполномоченных органов) является абсолютной и всегда проявляется в имущественных отношениях, регулируемых налоговым правом? При первоначальном рассмотрении этого вопроса отрицательный ответ кажется невозможным, но вместе с тем императивность правового регулирования налоговых отношений проявляется не всегда. Так, равенство сторон в таких отношениях хоть и относительное, но имеет место быть <14>. Оно проявляется всегда, когда возникает необходимость осуществить «налоговую реконструкцию» имущественных отношений и установить истинное экономическое содержание общественных отношений <15>. К таким моментам можно отнести: ——————————— <14> Такой же позиции придерживаются Е. А. Ровинский и С. Н. Братусь. См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. С. 110 — 139; Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 123. <15> Под «налоговой реконструкцией» автор настоящей статьи подразумевает установление содержания имущественно-стоимостных отношений и соотношение его с налоговым правом посредством гражданско-правовой и специально-налоговой квалификации.
— уплачены или не уплачены причитающиеся с обязанного лица налоги и сборы в доход государственного бюджета; — установление момента наступления у обязанного лица обязанности по уплате налогов и сборов в доход соответствующего бюджета; — установление факта излишне уплаченной суммы налогов и сборов обязательным лицом и им заявлено требование об их возврате. Равенство в таких отношениях, с одной стороны, проявляется в гарантиях в виде презумпции добросовестности налогоплательщика, с другой стороны, в праве налогоплательщика оспаривать действия (бездействие) налоговых органов, представлять доказательства о фактически полученной экономической выгоде и наступивших налоговых обязанностях. Отсутствие такого равенства, пусть даже и относительного, означало бы отказ от цивилизованного взимания налогов, а принцип экономического основания налога потерял бы свое фактическое значение. Соответственно, в условиях действующего налогового законодательства будет несправедливо не учитывать экономический результат имущественных отношений участников товарообмена, возникший при регулировании гражданских правоотношений, если такой результат отражает суть фактически сложившихся имущественных отношений. При этом соотношение содержания имущественно-стоимостных отношений с элементами конкретного налога призвано оказывать содействие в установлении объективных сведений о налоговых последствиях и правовых злоупотреблениях. Вместе с тем не всякое содержание имущественно стоимостного отношения, пусть и содержащего сведения об экономической выгоде, может быть учтено для целей налогообложения, т. к. необходимо установление экономической природы такого отношения и соотношения его с элементами конкретного налога, в значительной мере с объектом налогообложения. Приводит ли такое имущественное отношение к экономической выгоде или отношение носит компенсационный характер и направлено на восстановление имущественного положения участника гражданского оборота? Так, если отношение носит компенсационный характер, то такое отношение не подпадает под режим налогообложения НДС в силу того, что, с одной стороны, оно не входит в объект налогообложения, а с другой стороны, справедливо реализуется принцип экономического основания налога. Экономической выгоды нет и, следовательно, отсутствуют налоговые последствия <16>. ——————————— <16> В свете сказанного выше интерес представляет правовая позиция президиума ВАС по делу N А55-3867/200622, в котором ВАС, признавая решения налоговых органов в части включения неустойки в налогооблагаемую базу недействительным, указал, что сумма неустойки как мера ответственности за просрочку исполнения обязательств была получена обществом от контрагента по договору, не связана с оплатой товара в смысле упомянутого Кодекса, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежит.
Кроме этого, при применении содержания имущественно-стоимостных отношений для целей налогообложения имеет значение воля сторон гражданско-правовых отношений. При этом воля может быть как в «абсолютной» форме, в виде прямого волеизъявления участника экономического оборота совершить финансово-хозяйственную операцию, так и в «относительной» форме, когда финансово-хозяйственная операция опосредована финансово-хозяйственной деятельностью участника. «Относительную» форму проявления воли налогоплательщика на совершение финансово-хозяйственной операции возможно определить только во взаимосвязи с полученной им экономической выгодой от совершенных финансово-хозяйственных операций. Если экономическая выгода имеет место быть, то «относительная» воля стороны присутствует; если объективно имущественной выгоды нет, то такая связь порывается и «относительной» воли стороны нет. Следовательно, такое содержание имущественно-стоимостного отношения не должно нести налоговых последствий. К аналогичным выводам пришла и тройка судей ВАС РФ при отказе в передаче дела на рассмотрение президиума ВАС <17>. Так, материалами дела было установлено, что вырученные денежные средства от реализации имущества с торгов в рамках исполнительного производства были направлены на погашение задолженности предприятия перед его кредиторами. И нижестоящие суды правильно признали эти средства экономической выгодой предприятия, которая в силу ст. 41 Кодекса признается его доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. ——————————— <17> Определение ВАС от 5 августа 2011 г. N ВАС-9866/11.
Итак, можно заключить, что взаимодействие налогового и гражданского права — объективная причина, обусловленная природой имущественных отношений. При этом единство правовой материи налогового и гражданского права заключается в имущественно-стоимостных отношениях, ядром которых является экономическая выгода. Именно на уровне экономической выгоды происходит взаимодействие налогового и гражданского права. А специфика области регулирования и различный момент возникновения имущественных отношений налогового и гражданского права позволяет им взаимодействовать, не нарушая целостности правовой системы.
