(Мамбеталиева А. Н.) («Финансовое право», 2010, N 6)
КОНТРОЛЬ ЗА ТРАНСФЕРТНЫМ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕМ В ГОСУДАРСТВАХ — ЧЛЕНАХ ЕВРАЗЭС (ПРАВОВОЙ ОБЗОР) <*>
А. Н. МАМБЕТАЛИЕВА
——————————— <*> Mambetalieva A. N. Control of transfer price formation in the statesmembers of the EurAsEC (legal review).
Мамбеталиева А. Н., аспирант Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.
Рассматриваются основные положения контроля за трансфертным ценообразованием и его развитие в государствах — членах ЕврАзЭС, проведен сравнительно-правовой анализ национальных законодательств в области трансфертного ценообразования стран Содружества, в частности Республики Кыргызстан, Республики Казахстан, Республики Таджикистан, Республики Беларусь и Российской Федерации.
Ключевые слова: ЕврАзЭС, трансфертное ценообразование, метод «вытянутой руки», рыночная цена, взаимозависимые лица, затратный метод.
The article deals with the basic provisions for the control of transfer pricing and its development in the member states of EurAsEC, with the comparative legal analysis of national legislations in the field of transfer pricing of EurAsEC, in particular the Republic of Kyrgyzstan, Kazakhstan, Tajikistan, Belarus and the Russian Federation.
Key words: EurAsEC, transfer pricing, the Arm’s Length method, market price, interdependent individuals, Cost Plus method.
Введение
Развитие трансфертного ценообразования приобрело в последние десятилетия глобальные размеры, охватив подавляющую часть мировой внешней торговли. Стремительный рост вертикально интегрированных структур, таких как холдинги, транснациональные корпорации (ТНК) и др., привело к появлению множества сделок между компаниями, принадлежащих одной корпорации и находящихся в разных странах. Появление трансфертных цен в мире связано с 50 — 60-ми годами XX в., так как именно в этот период появляются крупные транснациональные корпорации (ТНК). Уже к началу 1980-х гг. в США их насчитывалось около 1,5 тыс., в Великобритании — более 300 компаний, которые активно использовали трансфертное ценообразование; менее активно этот процесс происходил в Японии, где ощущалось большее тяготение к крупным централизованным организационным структурам. Одним из первых источников современного регулирования трансфертного ценообразования является «Финансовый акт» Великобритании, принятый в 1951 г., положения которого в дальнейшем вошли в «Акт по налогам на доходы и корпорации» в 1988 г. Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали Соединенные Штаты Америки (это относится к середине 1960-х гг.). Также в США находились и осуществляли свою деятельность транснациональные корпорации (ТНК), но соответствующее законодательство США значительно отличалось от законодательства других заинтересованных государств, что побудило к поиску приемлемых для большинства стран принципов и приемов, определяющих порядок налогового регулирования трансфертного ценообразования. Специальным документом, содержащим важнейшие принципы правового регулирования трансфертных цен в сфере международного налогообложения, стали руководящие разъяснения Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1979 г. <1>. В последующие годы ОЭСР были приняты документы, дополняющие положения Отчета 1979 г., а также акты, упорядочивающие другие аспекты налогообложения при применении трансфертных цен. ——————————— <1> Отчет ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия».
В 1995 г. Организацией стран экономического сотрудничества (ОЭСР) была выработана новая редакция «Рекомендаций ОЭСР по вопросам налогового контроля за применением трансфертных цен для транснациональных компаний и налоговых органов» (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations) (далее — Рекомендации ОЭСР) <2>. В новую редакцию были внесены существенные изменения, отражающие изменения в развитие ТНК и трансфертного ценообразования. Рекомендации представляют собой основной рекомендательно-методический документ в области налогового регулирования трансфертного ценообразования, положения которого в той или иной степени учитываются в законодательстве и правоприменительной деятельности различных стран мира, в том числе тех, которые не являются участниками ОЭСР. Более того, законодательство многих стран прямо ссылается на документы ОЭСР. ——————————— <2> Первая версия Рекомендаций была опубликована в 1979 г.
Правовое регулирование трансфертного ценообразования в государствах — членах ЕврАзЭС
С каждым годом в государствах — членах ЕврАзЭС появляется все больше корпоративных структур, для которых применение трансфертного ценообразования — необходимое условие их дальнейшего развития. Система правового регулирования трансфертного ценообразования, разработанная в государствах — членах ЕврАзЭС, в силу малого своего развития не предусматривает создание ряда важных правовых институтов, которые призваны сбалансировать права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков в отношении корректировки трансфертных цен по сделкам между взаимосвязанными лицами. В связи с этим были приняты совместные документы, затрагивающие вопросы контроля за трансфертным ценообразованием: 1. Рекомендации по совершенствованию системы контроля за уплатой налогов крупными налогоплательщиками и трансфертным ценообразованием государств — членов ЕврАзЭС от 15.12.2005, целью которых является подготовка положений по совершенствованию и унификации системы контроля за трансфертным ценообразованием в государствах — членах ЕврАзЭС с учетом мирового опыта и общепризнанных международных стандартов, в частности Рекомендаций ОЭСР по вопросам налогового контроля за применением трансфертных цен для транснациональных компаний и налоговых органов. 2. Межправительственный протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов ЕврАзЭС от 06.06.2006, который предоставляет право налоговым органам государств — членов ЕврАзЭС обмениваться информацией об условиях сделок для анализа ценового фактора. Документ предусматривает обмен информацией о ценах на товары, условиях и сроках доставки, страховки, иной информацией, необходимой для анализа цен по сделкам, в целях сравнения их с рыночными ценами на аналогичные товары, а также дает возможность направлять в налоговые органы другого государства сведения таможенников о перемещаемых товарах, что увеличивает информационные возможности фискальных органов при оценке внешнеторговых операций. Целью исследования среды трансфертного ценообразования является разработка комплексного подхода к данной проблеме в государствах — членах ЕврАзЭС, позволяющего учитывать финансовые интересы государства и корпораций при использовании механизма трансфертного ценообразования. Именно поэтому необходимым является изучение развития законодательств о трансфертном ценообразовании государств — членов ЕврАзЭС и их сближение и гармонизация и необходимо осуществить комплексный сравнительно-правовой анализ опыта налогового регулирования трансфертного ценообразования, а на его основе сделать принципиальные выводы и разработать конкретные предложения по совершенствованию института трансфертного ценообразования в налоговом праве государств — членов ЕврАзЭС. Контроль за трансфертным ценообразованием в странах ЕврАзЭС происходит следующим образом: в Республике Беларусь контроль в сфере ценообразования регулируется Указом Президента Республики Беларусь от 19.05.1999 N 285 «О некоторых мерах по стабилизации цен (тарифов) в Республике Беларусь»; также норма, предусматривающая контроль за трансфертными ценами, впервые была введена в Налоговом кодексе 1995 г. (п. 6 ст. 138); затем изменениями и дополнениями в налоговое законодательство от 28 декабря 1998 г. с 1 января 1999 г. введена отдельная ст. 138-1, которая определяет сферу распространения контроля за трансфертными ценами, а также признаки рыночной цены, рынка товаров, связанности сторон, идентичности и однородности товаров (работ, услуг). Налоговым законодательством Кыргызской Республики только предусмотрено налогообложение сделок, осуществленных по ценам ниже рыночных. В Российской Федерации трансфертное ценообразование регулируется ст. 40 Налогового кодекса под названием «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения». Данная статья устанавливает режим трансфертных цен в Российской Федерации, т. е. определяет основные принципы и методы расчета цены по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые определяются в соответствии со ст. 20 НК РФ. В Республике Таджикистан, как и в Российской Федерации, трансфертное ценообразование регулируется Налоговым кодексом, в частности ст. 32 «Рыночные цены». В Республике Казахстан контроль при применении трансфертных цен осуществляется на основе Закона Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании», вступившего в силу с 1 января 2009 г. В Налоговом кодексе трансфертному ценообразованию посвящено две статьи: ст. 73 НК РК «Контроль при применении трансфертных цен» и ст. 73-1 «Корректировка объектов налогообложения при применении трансфертных цен». Следовательно, общим признаком является регулирование трансфертного ценообразования налоговыми кодексами стран — участниц Содружества. Но есть и отличие — в Казахстане по вопросам трансфертного ценообразования уже действует единый правовой акт, в частности закон, освещающий все положения, касающиеся трансфертного ценообразования.
Взаимозависимые лица
В Республике Беларусь и в Российской Федерации ст. 20 налоговых кодексов дают идентичное правовое определение категории «взаимозависимые лица». Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. К таким отношениям относятся отношения: — между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации; — когда одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации, если доля такого участия составляет не менее 20%; — когда лица находятся в отношениях подчинения либо контроля; — когда физические лица состоят в соответствии с законодательством в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и подопечного. Также Налоговый кодекс Республики Таджикистан содержит аналогичное определение взаимозависимых лиц, отличие состоит лишь в номере статьи, в частности, таковой является ст. 29. Отличительной чертой понятия взаимозависимых лиц в Республике Казахстан является: — во-первых, регулируется понятие Законом «О трансфертном ценообразовании», в частности ст. 11, а не Налоговым кодексом; — во-вторых, процент долевого участия в отношениях, оказывающих влияние на экономические результаты сделок (операций), снижен до 10%, а не до 20%, в отличие от остальных стран Содружества.
Рыночная цена
Понятия рыночной цены, которые даны в налоговых кодексах во всех государствах — членах ЕврАзЭС, полностью идентичны. Рыночной ценой является цена свободного рынка на товар (работу, услугу), складывающаяся в результате взаимодействия спроса и предложения, а также интересов сторон сделки, не являющихся взаимосвязанными лицами в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Отличие понятия находит отражение лишь в Законе Республике Казахстан, согласно которому рыночная цена зависит от принципа «вытянутой руки».
Методы определения рыночной цены
Налоговые кодексы Российской Федерации и Республики Таджикистан выделяют три метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг): 1) метод идентичных (однородных) товаров; 2) метод последующей реализации; 3) затратный метод — данные методы были заимствованы из Рекомендаций ОЭСР и их применение является полностью идентичным в обеих странах. Метод идентичных (однородных) товаров идентичен методу сопоставимой неконтролируемой цены, принятому ОЭСР, метод последующей поставки (реализации) эквивалентен методу цены перепродажи, затратный метод — соответствует методу ценообразования «издержки плюс». В законодательстве Республики Казахстан для определения рыночной цены товара (работ, услуг) о трансфертном ценообразовании предусматривается пять традиционных методов, а не три: 1) метод сопоставимой неконтролируемой цены; 2) метод «затраты плюс»; 3) метод цены последующей реализации; 4) метод распределения прибыли; 5) метод чистой прибыли — определена четкая иерархия по использованию этих методов органами налоговой службы. А в Республике Беларусь установлен только затратный метод обоснования цен. Затратный метод основан на оценке издержек, которые несет поставщик товаров или услуг в контролируемой сделке при передаче этого товара или услуг связанному покупателю. Затем производится соответствующая надбавка к издержкам, включающая выполненные функции, использование активов и риски. Государственный контроль во всех странах Содружества осуществляется по следующим сделкам: 1) между взаимозависимыми и взаимосвязанными сторонами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при исполнении обязательств по сделкам, осуществляемым путем зачета встречного однородного требования (включая зачет по уступке требования); 4) при совершении сделок с лицами, зарегистрированными (проживающими) или имеющими банковские счета в иностранных государствах, законодательство которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осуществлении финансовых операций, либо по месту регистрации (проживания) которых применяется льготный режим налогообложения, включая офшорные зоны; 5) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими льготы по налогам или для которых установлена ставка, отличная от ставки, установленной налоговым законодательством; 6) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки.
Требования к документации
В Республике Беларусь Министерством экономики совместно с Министерством по налогам и сборам установлено документальное подтверждение цен аналогичных (идентичных) товаров. В Российской Федерации отсутствуют конкретные требования к документации по трансфертному ценообразованию. В Республике Таджикистан при определении и признании рыночной цены на товар (работу, услугу) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товар (работу, услугу) и биржевых котировках, базы данных государственных и местных органов власти, информация, предоставляемая налоговым органам налогоплательщиками, а также другая соответствующая информация. В законодательстве Республики Казахстан не прописаны перечни документов, необходимые представлению контролирующим органам для подтверждения обоснованности цен по сделкам. При этом налогоплательщику необходимо доказать, что он применяет рыночные цены, и представить документы по всем составляющим цены, включая транспортные и другие расходы, связанные с реализацией. При этом Руководство ОЭСР указывает, что отсутствие документации может привести к тому, что обязанность по подтверждению политики в области трансфертного ценообразования будет возложена на налогоплательщиков и именно от них может требоваться подтверждение того, что начисление налоговыми органами дополнительных сумм налогов является необоснованным. Вместе с тем рекомендациями ОЭСР признается, что налоговые органы при проверках должны быть осторожны в запрашиваемой ими информации и при этом налогоплательщик не должен быть обременен дополнительными затратами как времени на их представление, так и денежных средств, а также с учетом степени доступности получения требуемой информации. Статьей 32 Налогового кодекса Республики Таджикистан, ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации и Законом Республики Казахстан предусмотрен принцип независимости сторон, принятый ОЭСР, но разрешение на отклонение цен от рыночных в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг): — более чем на 30% — в РТ; — в пределах до 20% включительно — в РФ; — более чем на 10% — в РК.
Приоритетные отрасли (сырье, товары), подвергнутые контролю
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.07.1998 N 1091 «О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования экспорта отдельных видов товаров, производимых в Республике Беларусь» и Постановлением Минэкономики от 02.12.2002 N 256 утвержден перечень товаров, на которые устанавливаются предельные минимальные цены. В основном в перечень включены товары, имеющие стратегическое значение для республики и обеспечивающие стабильные валютные поступления: невоспроизводимые и трудновоспроизводимые ресурсы — лесоматериалы, минеральные удобрения, соль пищевая; говядина, свинина, молоко сухое, сахар, казеин; лен и льноволокно; кожевенное сырье; сырье пушно-меховое и выделанные меховые шкурки. В Республике Казахстан перечень товаров (работ, услуг), сделки по которым подлежат мониторингу, определяется уполномоченными органами, осуществляющими контроль при применении трансфертных цен. В данный перечень включены: нефть и нефтепродукты, нефтяные газы, цветные металлы, черные металлы, драгоценные металлы, руды и концентраты, продукты неорганической химии, хлебные злаки, хлопок, автотранспортные средства, сахар. Налоговым законодательством Республики Кыргызстан не определены приоритетные отрасли экономики или перечень товаров, подлежащие контролю. В Российской Федерации законодательно не закреплены определенные отрасли или перечень товаров, в отношении которых производится приоритетный контроль. Контролю подлежат любые сделки, при этом основное внимание при проведении контроля за трансфертным ценообразованием уделяется крупнейшим налогоплательщикам. В Республике Таджикистан, как и в России, законодательно не закреплены определенные отрасли или перечень товаров, в отношении которых производится приоритетный контроль, но основное внимание при проведении контроля уделяется экспорту-импорту алюминия и хлопка. Так, в Налоговом кодексе введена специальная глава 43 «Налог с продаж», которая регламентирует контроль поставок на внутренний и внешние рынки налогоплательщиками хлопкового волокна и алюминия первичного.
Заключение
Проведенный сравнительно-правовой анализ показал, что не во всех государствах Сообщества создана соответствующая правовая база для регулирования деятельности в сфере трансфертного ценообразования. При этом практика применения законодательства в странах Сообщества весьма различна. В некоторых из них, таких как Республика Казахстан и Российская Федерация, оно развивается очень быстро, в то время как в других государствах — членах ЕврАзЭС до сих пор находится на начальной стадии разработки. В связи с этим остро стоит необходимость совершенствования системы контроля за трансфертным ценообразованием в государствах — членах ЕврАзЭС, которая предполагает следующие пути ее улучшения: 1) законодательное закрепление механизмов контроля за трансфертным ценообразованием и совершенствование действующего законодательства в данной области с учетом наработанного опыта в государствах — членах ЕврАзЭС; 2) разработку единых методик определения рыночной цены на основе изучения международного опыта налогового контроля за корпорациями с учетом последних тенденций в области трансфертного ценообразования, уточнения порядка их применения, включая методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли; 3) разработку механизмов обмена информацией о ценах на товары (работы, услуги) на примере цен, действующих в государствах — членах ЕврАзЭС, для объективного анализа стоимости товаров (работ, услуг) и, как следствие этого, контроля за формированием налогооблагаемой базы. Теоретическая значимость исследования области трансфертного ценообразования определяется его направленностью на установление единых принципов правового регулирования трансфертного ценообразования государств — членов ЕврАзЭС, выявление наиболее проблемных с точки зрения правового регулирования аспектов исследуемой темы и выражается в разработке научно обоснованных подходов для разрешения поставленных задач. В настоящее время готовится единый законопроект Сообщества, посвященный контролю за трансфертным ценообразованием, с целью унификации и гармонизации законодательства стран — участниц ЕврАзЭС; в частности, будут введены единые понятия рыночной цены, взаимозависимых лиц, определены единые методы определения рыночной цены и т. д. При подготовке законопроекта активно используются Рекомендации ОЭСР по вопросам налогового контроля за применением трансфертных цен для транснациональных компаний и налоговых органов, которые также нашли отражение во многих законодательствах о трансфертном ценообразовании в мире. В настоящее время в Российской Федерации Министерством финансов разработан и представлен в Правительство Российской Федерации законопроект, предусматривающий внесение изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации. Основной целью законопроекта является упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, регулируемым или рыночным ценам. Законопроектом уточняется определение рыночной цены; перечень методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам дополняется методом цены реализации продукта переработки (вторичного продукта), методом сопоставимой рентабельности и методом распределения прибыли, а также уточняется содержание используемых в настоящее время методов определения рыночной цены; расширяется перечень источников информации, используемой для определения соответствия цены сделки рыночным ценам; устанавливается перечень представляемых налогоплательщиками налоговым органам документов и сведений, обосновывающих соответствие цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам; предусматривается возможность заключения между налогоплательщиками и налоговыми органами предварительных соглашений о ценообразовании для целей налогообложения. В Республике Таджикистан разработан проект Закона «О контроле при применении трансфертных цен», который находится в стадии согласования с министерствами и ведомствами.
Список использованной литературы
1. Рекомендации по совершенствованию системы контроля за уплатой налогов крупными налогоплательщиками и трансфертным ценообразованием государств — членов ЕврАзЭС от 15.12.2005 // www. evrazes. com. 2. Межправительственный протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов ЕврАзЭС от 06.06.2006 // www. evrazes. com. 3. Гусев В. В., Мамбеталиев Н. Т. О контроле за трансфертным ценообразованием в странах ЕврАзЭС // Налоговый вестник. Апрель 2006 г. N 4. 4. Закон Республики Казахстан N 67-IV от 5 июля 2008 г. «О трансфертном ценообразовании». URL: http://www. zakon. kz.
