Юрист ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ». Специалист по гражданскому и налоговому праву.
Родился 29 апреля 1977 г. в Москве. Окончил МГЮА в 2001 г. В годы учебы работал юристом в ЗАО «Интерпромторг», заместителем председателя Некоммерческого регионального фонда помощи инвалидам, после окончания вуза работал юристом в АКГ «Интерэкспертиза». Имеет ряд публикаций в юридических журналах.
В соответствии со ст. 252 главы 25 Налогового кодекса РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Также для целей налогового учета при определении налогоплательщиком доходов и расходов по методу начисления из всех расходов на оплату труда, производимых налогоплательщиком и предусмотренных ст. 255 НК РФ, следует выделить расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, которые согласно ст. 318 Кодекса относятся к прямым расходам и соответственно участвуют в расчете сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Данное положение на основании ст. 320 НК РФ не применяется к торговым организациям.
Исходя из анализа ст. 255 и 270 НК РФ следует, что в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства либо трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором:
любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
премии и единовременные поощрительные начисления;
расходы, связанные с содержанием работников.
В пункте 25 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы на оплату труда включаются, помимо конкретно указанных в данной статье, «другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». В свою очередь ст. 270 НК РФ исключает из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ряд затрат, произведенных в пользу работников.
В этой связи возникает вопрос: распространяются ли положения ст. 270 на выплаты, закрепленные в трудовом договоре?
Системное толкование норм главы 25 НК РФ позволяет ответить на этот вопрос утвердительно. В частности, ст. 252 устанавливает, что полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, те выплаты, которые предусмотрены в трудовом и (или) в коллективном договоре, но которые исключены из состава учитываемых расходов ст. 270 НК РФ, не будут уменьшать полученные доходы.
Однако между ст. 255 и 270 НК в отношении расходов, связанных с содержанием работников, имеется явное противоречие. Так, в п. 29 ст. 270 НК указано, что расходы «на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно — зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно — техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников», не учитываются в целях налогообложения. Таким образом, п. 29 ст. 270 установил открытый перечень расходов на содержание работников, не учитываемых в целях налогообложения.
В то же время, исходя из смысла ст. 255 НК РФ, такие расходы, если они предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре, относят к расходам, которые уменьшают доходы налогоплательщика при исчислении налога на прибыль.
Так как п. 29 ст. 270 НК не позволяет четко установить состав расходов на содержание работника, которые нельзя учитывать для налогообложения, и в этой части противоречит положениям ст. 255 Кодекса, то организация при решении вопроса, относить ли «спорные» выплаты в состав учитываемых расходов, может применить п. 7 ст. 3 НК, согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».
Статья 129 Трудового кодекса РФ устанавливает, что оплата труда — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
В этой связи важно отметить, что необязательно все виды выплат в пользу работников предусматривать в трудовом договоре. В соответствии со ст. 5, 8 ТК РФ работодатель в пределах своей компетенции принимает локальные нормативные акты, которые должны соответствовать законам и иным нормативным правовым актам, коллективным договорам, соглашениям. В этой связи отдельные выплаты могут быть предусмотрены в Правилах внутреннего распорядка организации (в частности, применяемые к работникам меры поощрения), в положении о премировании, в коллективном договоре и других аналогичных локальных актах, содержащих нормы трудового права и регулирующих порядок и условия выплат в пользу работников. При этом в трудовом договоре следует обязательно во избежание споров с налоговыми органами сделать ссылки на локальные акты, содержащие нормы, регулирующие отношения по вознаграждению работника, по его поощрению или по выплате ему тех или иных компенсаций. Для некоторых случаев (например, размер повышенной оплаты труда в ночное время, при оплате труда при освоении новых производств) трудовое законодательство устанавливает необходимость отражения тех или иных выплат в пользу работников только в условиях трудового или коллективного договоров.
Следует также учитывать, что Министерство по налогам и сборам РФ считает обязательным для налогоплательщика разработку и утверждение Правил внутреннего трудового распорядка, и в этом случае расходы, производимые на основе Правил, организация вправе учитывать в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ (Приказ МНС от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98 об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).
Таким образом, если расходы, произведенные в пользу работника по трудовому или коллективному договору либо на основании иных локальных нормативных актов при наличии ссылки на них в трудовом или коллективном договоре, направлены на осуществление деятельности, связанной с получением дохода, и удовлетворяют принципу рациональности (в соответствии с определением экономической оправданности расходов, предложенной МНС РФ в своих Методических рекомендациях), документально подтверждены и не исключены из состава учитываемых расходов ст. 270 НК РФ, то их можно включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Важно также отметить, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ часть расходов, производимых в пользу работников, является не расходами на оплату труда, а относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Данные расходы также учитываются при налогообложении прибыли.
Статья 264 НК РФ относит к прочим расходам следующие виды затрат, связанных с выплатами в пользу работников:
1) суммы подъемных, выплаченные в пределах норм, установленных законодательством РФ (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Суммы выплаченных подъемных сверх норм не учитываются в целях налогообложения в соответствии с п. 37 ст. 270 НК РФ.
2) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (в частности, в разделе 10 ТК РФ), расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
3) компенсации работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником в интересах работодателя личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ инструмента, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, и возмещаются расходы, связанные с их использованием. Данные расходы учитываются в целях налогообложения в полном размере при условии, если они будут предусмотрены в трудовом договоре или в отдельном соглашении.
В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ расходы на компенсацию, выплаченную сверх этих норм, не учитываются в целях налогообложения.
Следует также отметить, что указанная компенсация будет иметь большую экономическую обоснованность в случае, если в служебные обязанности работника будут входить частые перемещения, что желательно во избежание налоговых споров указать в его должностной инструкции или в приказе о компенсации. Также в бухгалтерии должны быть документы, подтверждающие объем двигателя автомобиля (копия паспорта транспортного средства).
Ограничение размера компенсации за использование мотоциклов было введено Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, и на сегодняшний день нет постановления Правительства РФ, устанавливающего нормы компенсации по мотоциклам, в связи с чем указанные выплаты пока не будут учитываться в целях налогообложения прибыли.
4) расходы, связанные с возмещением работнику затрат на служебную командировку (ст. 168 ТК РФ). Согласно ст. 166 ТК РФ командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
На основании ст. 259 ТК РФ в командировки запрещено отправлять беременных женщин, а на основании ст. 268 ТК РФ — несовершеннолетних работников. При отправке в командировку женщин, детям которых не исполнилось трех лет или имеющих детей — инвалидов в возрасте до 18 лет, а также работников, которые ухаживают за больными родственниками, необходимо получить их письменное согласие.
Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к командировочным расходам относятся:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно — оздоровительными объектами). Затраты на наем жилья можно учесть при налогообложении прибыли, только если они документально подтверждены. Для целей бухгалтерского учета при отсутствии у работника возможности документально подтвердить свои затраты на жилье расходы по найму жилья согласно Приказу Минфина РФ от 6 июля 2001 г. N 49н учитываются в размере 12 рублей за сутки. Однако для целей налогообложения данную норму нельзя применять, т. к., во-первых, ст. 252 НК РФ позволяет включать в расходы только документально подтвержденные расходы, а во-вторых, подп. 12 п. 1 ст. 264 не имеет ссылки на нормы Минфина;
суточные и полевое довольствие в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Согласно п. 38 ст. 270 НК компенсация сверх этих норм не учитывается в целях налогообложения;
оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
5) расходы на доставку от места жительства (сбора) и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Согласно подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы следует обязательно отразить в условиях коллективного договора. В Налоговом кодексе не установлено каких-либо ограничений для учета этих расходов в целях налогообложения.
6) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, осуществляемые на договорной основе, учитываются согласно подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, при соблюдении условий п. 3 ст. 264 НК РФ.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
а) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус. При этом под «соответствующим статусом» следует иметь в виду статус образовательного учреждения, порядок создания и деятельность которого соответствуют законодательству иностранного государства. Бухгалтеру же в подтверждение, что у образовательного учреждения есть соответствующий статус, желательно иметь выписку из учредительных документов обучающей организации или иные документы, из которых следовало бы, что организация имеет право заниматься образовательной деятельностью;
б) подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в штате;
в) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках ее деятельности.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Также важно отметить, что в случаях, предусмотренных законодательством, расходы в виде начислений по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров согласно п. 19 ст. 255 НК РФ относятся к расходам по оплате труда.
7) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся на основании п. 45 ст. 264 НК РФ к прочим расходам и являются косвенными расходами.
Суммы начисленного ЕСН на суммы расходов по оплате труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ относятся к прямым расходам.
Рассмотрим затраты, производимые в пользу работников и относящиеся к расходам на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.
1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.
Согласно ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, разного рода выплат устанавливаются организациями, не имеющими бюджетного финансирования, в коллективном либо трудовом договоре. Следует иметь в виду, что в соответствии с подп. 21 ст. 270 НК РФ любые иные виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовом либо коллективном договоре (при наличии ссылки в трудовом договоре), не будут включаться в состав расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль.
В расходы на оплату труда также включается стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты. Однако согласно ст. 131 ТК РФ доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы. Также не допускается выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.
2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Данные выплаты учитываются в качестве расходов, если указаны в условиях трудового или коллективного договора либо в них есть ссылка на Положение о премировании. Однако согласно п. 22 ст. 270 НК РФ премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не включаются в состав расходов по оплате труда.
3. Стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда.
Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ стимулирующие и компенсационные выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов по оплате труда. В этой связи размеры выплат не могут быть ниже установленных законодательством.
Однако формулировка «производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации» ставит два вопроса.
Можно ли учитывать в качестве расходов на оплату труда суммы выплат, превышающих размеры выплат, установленных трудовым законодательством? Может ли организация учитывать в целях налогообложения такие виды компенсационных и стимулирующих выплат, предусмотренных в трудовом или коллективном договоре, которые прямо не установлены в Трудовом кодексе?
Согласно ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, а в предусмотренных законодательством или коллективным договором случаях работодатель при принятии локальных нормативных актов, содержащих нормы трудового права, учитывает мнение представительного органа работников.
Единственное ограничение, установленное в ст. 5 ТК РФ, предусматривает, что локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не должны противоречить законодательству РФ.
Согласно ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре с учетом финансово — экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
Стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом и условиями труда, предусмотрены главой 21 ТК РФ. В этой главе либо четко указывается размер конкретных выплат, либо определяется, что выплаты должны производиться в размерах не ниже установленных законом или иными нормативно — правовыми актами.
По мнению автора, если в коллективном договоре будут четко установлены более высокие по сравнению с установленными законодательством размеры доплат работникам или будут установлены какие-либо компенсационные или стимулирующие выплаты, которые прямо не указаны в Трудовом кодексе либо в иных нормативно — правовых актах, и если они не исключены из состава расходов ст. 270 НК РФ, то данные выплаты можно будет включить в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль.
К стимулирующим и компенсационным выплатам, которые прямо установлены в Трудовом кодексе, относятся следующие виды выплат.
1) Расходы на повышенную оплату труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 146, 147 ТК РФ).
2) Расходы на повышенную оплату труда работников, выполняющих работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ):
оплата труда при выполнении работ различной квалификации (ст. 150 ТК);
оплата труда за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (сверхурочные) (ст. 152 ТК);
оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни (ст. 153 ТК);
надбавки и доплаты за работу в ночное время (ст. 154 ТК);
компенсирующая оплата труда при невыполнении норм труда (должностных обязанностей), при изготовлении продукции, оказавшейся браком, при простое не по вине работника (ст. 155, 156, 157 ТК);
компенсация при освоении нового производства, расширении зон обслуживания (ст. 158 ТК). В отношении компенсации, связанной с освоением нового производства, в ст. 158 ТК РФ установлено, что ее выплата определяется трудовым или коллективным договорами в виде сохранения за работником прежней заработной платы на период освоения нового производства. Следовательно, данная выплата при условии включения ее в эти договоры будет учитываться в составе расходов на оплату труда;
надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11, 12 ст. 255 НК РФ). Данные надбавки установлены в главе 50 Трудового кодекса;
доплаты за совмещение профессий и исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (ст. 151 ТК);
доплаты за разъездной и подвижной характер труда, за работу в многосменном режиме.
4. Компенсационные выплаты, установленные в целях возмещения работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых и иных предусмотренных законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
1) Расходы на компенсации работникам в связи с выполнением ими государственных и (или) иных общественных обязанностей (глава 25 ТК РФ).
Согласно п. 6 ст. 255 НК РФ в данные расходы включаются:
начисление среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных и общественных обязанностей (например, для работников, входящих в состав комиссии по трудовым спорам, согласно ст. 171 ТК РФ);
расходы на оплату времени исполнения указанных обязанностей или участия в соответствующих мероприятиях (например, для работников — членов выборных профсоюзных органов, участвующих в созываемых профсоюзами съездах, конференциях, согласно ст. 374 ТК РФ).
2) Затраты, связанные с возмещением работнику расходов при переезде на работу в другую местность.
В соответствии со ст. 169 ТК в эти расходы включаются:
расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные).
3) Расходы на оплату проезда работника к месту работы и обратно.
Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ данные расходы включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, только если они предусмотрены в трудовом или коллективном договорах, либо включаются в состав учитываемых расходов в силу технологических особенностей производства.
5. Расходы на компенсацию работникам, совмещающим работу с обучением (глава 26 ТК РФ).
Согласно п. 13 ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством при обучении работников, обучающихся в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, либо поступающих в данные учреждения, учитываются в целях налогообложения.
По мнению автора, если организация решит установить для работника, обучающегося в образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, либо поступающего в данные учреждения, более длительные оплачиваемые учебные отпуска, то для учета данных расходов в целях налогообложения размер и условия предоставляемых учебных отпусков следует обязательно указать в коллективном договоре.
Расходы на работников, обучающихся или поступающих в образовательные учреждения, не имеющие государственной аккредитации, будут уменьшать налогооблагаемую базу на прибыль, если предусмотрены в трудовом либо коллективном договорах.
6. Расходы на компенсации, связанные с расторжением трудового договора (глава 27 ТК РФ).
Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ к данным расходам относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации (выходное пособие).
В статье 178 ТК РФ размер выходного пособия установлен в размере среднего месячного заработка. Однако в трудовом договоре можно установить повышенные размеры выходных пособий, и в случае их выплаты они будут учитываться в целях налогообложения.
Если в трудовом договоре будут предусмотрены иные выплаты работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата, то их также, по мнению автора, можно признавать расходами на оплату труда.
7. Расходы на другие гарантии и компенсации:
расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы (п. 14 ст. 255 НК РФ);
расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности (п. 15 ст. 255 НК РФ);
доплаты несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п. 7 ст. 255 НК РФ);
расходы на оплату труда работников — доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ);
доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ (п. 23 ст. 255 НК РФ).
Следует отметить, что согласно п. 24 ст. 270 НК оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитывается для целей налогообложения.
8. Расходы на страхование.
Согласно п. 16 ст. 255 НК суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования относятся к расходам по оплате труда в полном размере. Суммы взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с подп. 45 п. 1 ст. 264 НК относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и также учитываются в размере, предусмотренном законодательством.
Организация может заключать в пользу работников договоры добровольного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения). В отношении платежей (взносов) по договорам добровольного страхования ст. 255 НК установлены четкие условия и ограничения, при соблюдении которых данные платежи будут учитываться в целях налогообложения.
Во-первых, договоры добровольного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) в пользу работников должны быть заключены со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
Во-вторых, суммы платежей будут учитываться только при заключении определенных видов договоров добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) на условиях, предусмотренных ст. 255 НК РФ.
Договоры долгосрочного страхования жизни должны быть заключены на срок не менее пяти лет. В течение этих пяти лет в договоре не должны быть предусмотрены страховые выплаты (в том числе в виде рент и (или) аннуитетов) в пользу застрахованного лица. Исключение составляет страховая выплата, установленная на случай наступления смерти застрахованного лица.
Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны устанавливать выплату пожизненных пенсий только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.
Платежи по договорам добровольного личного страхования работников будут учитываться только для двух видов договоров:
договоры, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, заключенные на срок не менее одного года;
договоры, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Согласно подп. 6 и 7 ст. 270 НК взносы по другим договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения не будут учитываться в целях налогообложения.
Следует иметь в виду, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.
Данное положение не действует, если причиной досрочного расторжения договора стали обстоятельства непреодолимой силы, т. е. чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства.
Третьим условием признания платежей по добровольному страхованию в качестве расходов по оплате труда является соблюдение размера процентного ограничения, исчисляемого от суммы расходов на оплату труда. При этом в соответствии с редакцией Федерального закона N 57-ФЗ при расчете ограничения в сумму расходов на оплату труда не включаются суммы платежей по договорам добровольного страхования (негосударственн ого пенсионного обеспечения).
Так, для расходов, связанных со страхованием, установлены следующие ограничения:
выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников сумма платежей (взносов) учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;
платежи по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;
платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника.
В случае, если договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п. 6 ст. 272 НК РФ.
При этом согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.
К расходам, которые не будут учитываться в целях налогообложения на основании ст. 270 НК РФ, даже если их предусмотреть в условиях трудового или коллективного договора, относятся:
суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п. 23 ст. 270 НК РФ);
суммы надбавки к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда;
доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации. Суммы начислений в пределах размеров индексации будут учитываться в целях налогообложения;
суммы компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. Исключение составляет предоставление специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.
