Татьяна Орбачевская, старший юрист Департамента правового консультирования ЗАО «АКГ «РБС».
Вопрос налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (ЕСН) компенсационных выплат по возмещению командировочных расходов до сих пор вызывает споры, поскольку нормирование этих расходов в целях исчисления названных налогов не имеет четкого законодательного разрешения. Предлагаем анализ позиции МНС России о необходимости включения в налогооблагаемую базу по указанным налогам таких выплат на предмет ее правомерности и соответствия действующему законодательству.
Согласно письму МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127 при налогообложении НДФЛ компенсационных выплат по возмещению командировочных расходов следует руководствоваться Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729.
По мнению МНС РФ, при выплате суточных сверх установленных названными Постановлениями норм это превышение подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Попробуем разобраться, насколько это требование МНС РФ соответствует действующему законодательству. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Для целей исчисления НДФЛ нормируются:
— суточные расходы — во всех случаях;
— расходы по найму жилого помещения — только в случаях непредставления оправдательных документов, подтверждающих произведенную оплату за жилье.
Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении исчисления единого социального налога (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Очевиден следующий вопрос: какими законодательными актами следует руководствоваться при определении норм суточных и норм расходов по найму жилья для целей исчисления НДФЛ и ЕСН? Поскольку отношения между работодателем и работником по всем вопросам, возникающим в сфере исполнения последним своих трудовых обязанностей, в том числе и вопросам командирования и компенсации командировочных расходов, регулируются Трудовым кодексом РФ (далее — ТК РФ), то и обратимся к названному законодательному акту.
В соответствии со ст. 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом в ст. 168 ТК РФ подчеркнуто, что размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, то есть определен минимальный размер командировочных расходов.
Принимая во внимание названную норму, видим, что постановлениями Правительства РФ должны устанавливаться только размеры возмещения командировочных расходов для работников бюджетных организаций. Что касается работников коммерческих организаций, то законодательством, в частности ТК РФ, делается отсылка к коллективному договору либо локальному нормативному акту организации. Последними и должны быть определены порядок и размеры (как было уже сказано, не ниже, чем в бюджетных организациях) возмещения командировочных расходов работников.
Нормы возмещения командировочных расходов для работников бюджетных организаций установлены с 1 января 2003 года Постановлением Правительства РФ N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет федерального бюджета».
Указанные нормы должны стать минимальным уровнем норм возмещения командировочных расходов для работников коммерческих организаций, основной размер которых должен устанавливаться юридическим лицом самостоятельно в коллективном договоре либо локальном нормативном акте. То есть под действие Постановления Правительства РФ N 729 подпадают только бюджетные организации.
Порядок заключения и применения коллективных договоров предусмотрен в главе 7 ТК РФ. В силу ст. 40 ТК РФ коллективный договор представляет собой «правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей».
Статья 8 ТК РФ дает определение локального нормативного акта организации, согласно которому «работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции».
Таким образом, локальным нормативным актом может быть и приказ руководителя организации, которым могут устанавливаться предельные нормы возмещения работникам командировочных расходов.
Если в организации принят нормативный акт, которым установлены нормы возмещения ее работникам командировочных расходов не ниже норм, указанных Постановлением Правительства РФ для работников бюджетных организаций, то предельные размеры командировочных расходов в данной организации можно считать соответствующими действующему законодательству. И как следствие этого, возмещенные командировочные расходы в пределах предусмотренных локальным нормативным актом организации или коллективным договором не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН.
Однако налоговые органы не разделяют данной позиции. МНС РФ указывает в своем письме от 17.02.2004, что суточные, выплаченные сверх нормы, установленной Постановлениями Правительства РФ N 93 и N 729, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. При этом в данном письме МНС РФ не учитывает, что законодательно Правительству РФ предписано определять нормы возмещения командировочных расходов только для работников бюджетных организаций, о чем и указано в Постановлении N 93. Что касается Постановления Правительства РФ N 729, то само его название определяет, что оно принято в целях исчисления налога на доходы организаций.
В связи с тем что вышеуказанные Постановления Правительства РФ не распространяются на порядок исчисления НДФЛ и ЕСН, а в соответствии с ТК РФ порядок и нормы данного возмещения определяются коллективным договором либо локальным нормативным актом организации, полагаем, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ N 729 и N 93, но в пределах норм, определенных коллективным договором либо локальным нормативным актом организации, не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН.
