ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ ПО РАСХОДАМ НА КОМАНДИРОВКИ
Н. С. КУЛАЕВА
Кулаева Н. С., консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Порядок исчисления и уплаты ЕСН установлен главой 24 «Единый социальный налог» части второй НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ:
«При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании».
То есть, как видим, в отношении ЕСН законодатель предусмотрел норму, аналогичную той, которая применяется в отношении НДФЛ. Однако в отношении обложения ЕСН сверхнормативных суточных ситуация более понятна, благодаря пункту 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому у налогоплательщиков-организаций не включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН выплаты, не учитываемые при налогообложении прибыли.
Иначе говоря, у организаций — плательщиков налога на прибыль любые расходы, связанные с командировками, не облагаются ЕСН в полном размере, поскольку в пределах установленных норм они исключаются из объекта налогообложения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, а сверх норм — на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина России. Так, из письма Минфина России от 19 мая 2006 года N 03-05-02-04/65 следует, что:
«…расходы в виде суточных, выплаченных работнику за время командировки, являются нормируемыми. Такие нормы утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Таким образом, расходы налогоплательщика по выплате суточных сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, не учитываются в целях налогообложения прибыли и, следовательно, на основании п. 3 ст. 236 Кодекса не являются объектом налогообложения ЕСН».
По вопросу налогообложения ЕСН сверхнормативных суточных следует обратить внимание на информационное письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 года N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».
В пункте 6 этого документа прямо говорится, что нормы суточных, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 октября 2002 года N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» и Постановлением N 93, не могут быть признаны в целях налогообложения ЕСН, то есть должна применяться именно норма, установленная организацией-работодателем. Кстати, этим аргументом организация может воспользоваться и в отношении НДФЛ, так как в главе 23 НК РФ также отсутствуют нормы, применяемые в отношении НДФЛ!
Поэтому суточные, выплачиваемые работнику при направлении в служебную командировку в пределах лимита, установленного организацией, не являются объектом налогообложения по ЕСН.
Если же, несмотря на выводы, содержащиеся в вышеуказанном письме, у организации по этому основанию с проверяющими органами возникает конфликт, можно воспользоваться и нормами пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Нужно сказать, что точка зрения, высказанная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, уже применяется и в округах, в качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2006 года N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1 по делу N А19-9168/05-44, Постановление ФАС Уральского округа от 9 февраля 2006 года по делу N Ф09-204/06-С7 и другие.
Также с сумм указанных компенсационных выплат организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ:
«Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации».
Бюджетным организациям и организациям, применяющим специальные налоговые режимы, будут интересны рекомендации Минфина России, которые он высказал в письме от 22 июля 2005 года N 03-05-02-03/33:
«Минфин России рассмотрел письмо ФНС России по вопросу налогообложения единым социальным налогом суточных, выплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы, и бюджетными учреждениями сверх норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов.
В абз. 10 данного подпункта дополнительно указано, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также ряд других расходов, связанных с командировкой.
То есть еще раз указывается, что в отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных для целей налогообложения должны применяться установленные в соответствии с законодательством нормы.
Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — Трудовой кодекс) предусмотрено, что в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Таким образом, Трудовой кодекс не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).
Применение в качестве норм размеров суточных, устанавливаемых работодателем, не соответствовало бы цели пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, предусматривающего налогообложение превышения фактически выплачиваемых суточных над их нормативным размером, так как суточные не могут выплачиваться работодателем в размерах, превышающих установленные локальным нормативным актом, иначе индивидуальный акт правоприменения (например, приказ о командировании) противоречил бы локальному нормативному акту.
Кроме того, пп. 13 п. 2 ст. 346.5 гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Кодекса и пп. 13 п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Кодекса прямо указывается, что суточные принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Учитывая, что установление специальных норм суточных для целей налогообложения единым социальным налогом Кодексом не предусмотрено, полагаем, что, если организации будут использовать в этих целях соответствующие действующие нормы суточных, утвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации, это не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Например, учитывая, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 2 и положениями п. 3 ст. 346.5, пп. 13 п. 1 и положениями п. 2 ст. 346.16 Кодекса при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу и по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения организации применяют нормы суточных, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», в целях налогообложения единым социальным налогом организациями — плательщиками единого сельскохозяйственного налога и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, обоснованно применение норм суточных, установленных вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации.
Что касается бюджетных учреждений, то, по нашему мнению, использование в целях единообразного применения законодательства всеми бюджетными учреждениями норм суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета», также не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
При этом сами суточные могут выплачиваться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо является разъяснением законодательства, данным в соответствии со ст. 34.2 Кодекса, и не подлежит доведению до налоговых органов в качестве нормативного правового акта».
Из вышеприведенного материала следует, что если организации — плательщики налога на прибыль, воспользовавшись пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеют возможность не уплачивать ЕСН со сверхнормативных суточных, то организации, применяющие упрощенные налоговые режимы, лишены этой возможности. Это подтверждает письмо Минфина России от 24 февраля 2005 года N 03-05-02-04/37.
Напомним, что у плательщиков упрощенной системы налогообложения и ЕНВД часть налогов заменена уплатой единого налога, однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование они уплачивают в общеустановленном порядке. В соответствии со статьей 10 Закона N 167-ФЗ база для их исчисления такая же, как для ЕСН, поэтому указанные категории субъектов хозяйственной деятельности должны начислять с суммы сверхнормативных суточных страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В противном случае, несмотря на складывающуюся положительную практику по этому вопросу, могут возникнуть осложнения при проверках.
——————————————————————
Вопрос: Какими нормами следует руководствоваться при определении продолжительности отпуска депутата представительного органа муниципального образования, осуществляющего полномочия на постоянной основе?
(«Государственная власть и местное самоуправление», 2007, N 11)
Вопрос: Какими нормами следует руководствоваться при определении продолжительности отпуска депутата представительного органа муниципального образования, осуществляющего полномочия на постоянной основе?
Ответ: Статьей 40 Федерального закона социальные гарантии для депутата представительного органа муниципального образования, в том числе продолжительность отпуска, не установлены. Принятие субъектами РФ закона по данному вопросу указанным Федеральным законом также не предусмотрено. Таким образом, нормы прямого действия, которые возможно применить именно к депутатам, в законодательстве отсутствуют. Однако указанные лица, осуществляющие свои полномочия на постоянной основе, должны иметь возможность реализовать свое право на отпуск. Поэтому в отношении них правомерно применение статьи 115 ТК, установившей продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска.
Согласно статье 116 ТК организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. При этом порядок и условия представления дополнительных отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, то есть документами, регулирующими отношения работника и работодателя. Депутат, выборное должностное лицо местного самоуправления не состоят в трудовых отношениях, регулирование которых осуществляется ТК. В связи с этим применение абзаца второго статьи 116 ТК в данном случае представляется некорректным.
Разъяснения Комитета Государственной Думы
по местному самоуправлению
——————————————————————
Вопрос: Заключается ли с депутатами представительного органа муниципального образования трудовой договор?
(«Государственная власть и местное самоуправление», 2007, N 11)
Вопрос: Заключается ли с депутатами представительного органа муниципального образования трудовой договор?
Ответ: В соответствии со статьей 56 ТК трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Как видно из указанной нормы, полномочия депутата не предполагают возникновения правоотношений «работник — работодатель», которые возникают при заключении трудового договора и регулируются нормами ТК. Соответственно, трудовой договор с депутатами представительного органа муниципального образования не заключается.
Разъяснения Комитета Государственной Думы
по местному самоуправлению
——————————————————————
Вопрос: Может ли депутат представительного органа муниципального образования работать на 0,5 ставки?
(«Государственная власть и местное самоуправление», 2007, N 11)
Вопрос: Может ли депутат представительного органа муниципального образования работать на 0,5 ставки?
Ответ: В соответствии с частью 3 статьи 40 Федерального закона полномочия депутата представительного органа муниципального образования начинаются со дня его избрания и прекращаются со дня начала работы выборного органа местного самоуправления нового созыва.
При этом полномочия депутата представительного органа муниципального образования исполняются им не в рамках рабочего времени, положения о котором содержатся в главах 15 и 16 ТК, а непрерывно. Это обусловливает невозможность применения к депутатской деятельности норм ТК о неполном рабочем времени, допускающих возможность оплаты труда работника пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ (абзац третий статьи 93 ТК).
Таким образом, установление ставок и пропорциональной оплаты труда депутатов представительного органа муниципального образования является неправомерным.
Кроме того, работа депутата на 0,5 ставки означала бы, что он осуществляет свои полномочия частично на постоянной основе, а частично — на непостоянной. Однако Федеральным законом предусмотрены только два варианта исполнения полномочий депутатом представительного органа муниципального образования: на постоянной либо на непостоянной основе (абзацы второй и третий части 5 статьи 40 Федерального закона). Возможность осуществления депутатом представительного органа муниципального образования полномочий на смешанной основе Федеральным законом не предусмотрена.
Разъяснения Комитета Государственной Думы
по местному самоуправлению
——————————————————————
«Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с налогообложением прибыли организаций (за период с 01.01.2007 по 01.07.2007)»
(Лермонтов Ю. М.)
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ
ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ,
СВЯЗАННЫХ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ
(ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 01.07.2007)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 8 ноября 2007 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 109 судебных актов.
Рассматривались только вступившие в силу решения.
1. Доходы от реализации (статья 249 НК РФ)
Ситуация N 1.
Поскольку услуги, реализованные налогоплательщиком по договору купли-продажи, оплачены покупателем в полном объеме, невключение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль полученных налогоплательщиком доходов по счетам-фактурам, выставленным покупателю, неправомерно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
Налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль от оказания услуг, в том числе установлено, что занижение допущено в связи с невключением в налогооблагаемую базу полученных доходов по счетам-фактурам, выставленным налогоплательщиком покупателю.
По результатам налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату налога на прибыль. Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Порядок определения доходов, их классификация закреплены в статье 248 НК РФ, согласно которой доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.
В силу статьи 249 НК РФ доходами признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
Статьей 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела следует, что в рамках встречной проверки покупателя установлено, что услуги, реализованные по счетам-фактурам, оплачены им в полном объеме.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что сумма, выплаченная налогоплательщику покупателем, подлежала включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1.
Для определения размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать выручку от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ, выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Как указано в письме Минфина России от 10.11.2005 N 07-05-06/297, для целей налогообложения, в соответствии со статьей 40 НК РФ, принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.
Таким образом, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что, поскольку налогоплательщик в полном объеме получил оплату за реализованные по договору купли-продажи услуги, он обязан включить доходы, полученные им по счетам-фактурам, выставленным покупателю, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Порядок определения, признания и оценки выручки установлен Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
2. Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ)
Ситуация N 2.
Поскольку ПФ РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям, а государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами для целей налогообложения, доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед ПФ РФ не подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли как внереализационный доход (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и установил неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед ПФ РФ по пеням.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль пени за неуплату названного налога.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В пункте 18 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Одновременно в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под бюджетами (бюджетом) понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты); под внебюджетными фондами — государственные внебюджетные фонды, образуемые вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством.
В статье 16 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что средства бюджета ПФ РФ являются федеральной собственностью и не входят в состав других бюджетов.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 17 упомянутого Федерального закона бюджет ПФ РФ формируется, в частности, за счет средств федерального бюджета.
Таким образом, суд пришел к выводу, что ПФ РФ и его территориальные органы относятся к бюджетным учреждениям и государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами для целей налогообложения.
Поэтому, руководствуясь статьями 247, 248, пунктом 18 статьи 250 и подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для включения спорной суммы пеней во внереализационные доходы налогоплательщика, и признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 N А11-4262/2006-К2-24/313.
Согласно статье 6 БК РФ в целях БК РФ под бюджетом понимается форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления. Под государственным внебюджетным фондом понимается форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы» в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 01.01.2007, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109, от 12.07.2006 N 03-03-02/156, суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Таким образом, суммы списанной и реструктурированной задолженности по пеням и штрафам с 01.01.2005 не учитываются в составе доходов налогоплательщика перед бюджетами разных уровней.
Учитывая изложенное, положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются.
В связи с этим суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Ситуация N 3.
Имущество в качестве благотворительных взносов и пожертвований от юридических и физических лиц, принимаемое налогоплательщиком (лесным хозяйством) в связи с недостаточностью финансирования его расходов, является внереализационным доходом, несмотря на выданное налогоплательщику разрешение органа государственной власти получать указанные доходы, поскольку форма и содержание решения не позволяет налогоплательщику не учитывать эти доходы при определении налоговой базы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2007 N А28-5811/2006-120/15).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, в ходе которой установил, в частности, неуплату на лога на прибыль вследствие неправомерного невключения в налогооблагаемую базу внереализационных доходов, полученных от юридических и физических лиц по договорам благотворительных взносов и пожертвований.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику доначислен налог и на пени.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации) и внереализационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 НК РФ).
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
В пункте 8 статьи 250 НК РФ, в частности, установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 1, подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, а также целевые поступления в виде вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ.
В силу пункта 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.
В статье 124 ГК РФ в качестве субъектов гражданского права определены Российская Федерация, субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования, выступающие в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами.
Перечень доходов, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, содержащийся в статье 251 НК РФ, является закрытым, поэтому любые другие доходы, не перечисленные в этой статье, подлежат налогообложению.
Арбитражный суд установил, что налогоплательщик не является тем учреждением и субъектом, которым могут быть сделаны пожертвования, и, следовательно, полученные им денежные средства не могут быть признаны в качестве пожертвований в соответствии с ГК РФ. Разрешение органа государственной власти, позволяющее налогоплательщику получать доходы в виде имущества, передаваемого юридическими и физическими лицами (благотворительные взносы, пожертвования), в связи с недостаточностью финансирования расходов на нужды лесного хозяйства, по своим форме и содержанию не является тем решением органа государственной власти, при наличии которого налогоплательщик вправе не учитывать эти доходы при определении налоговой базы. Таким образом, спорные денежные средства являются внереализационным доходом налогоплательщика и подлежат учету при исчислении налога на прибыль.
Суд установил, что налогоплательщик в отношении лесопользователей совершал определенные действия по предоставлению в пользование лесных ресурсов, а в качестве оплаты за эти действия лесопользователи уплачивали денежные средства в виде благотворительных взносов. По договорам аренды участков лесного фонда благотворительным взносом являлась арендная плата.
При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль с суммы полученных налогоплательщиком денежных средств и удовлетворил заявленное налоговым органом требование.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2007 N А28-5811/2006-120/15.
Налогообложению доходов от реализации продукции, полученной лесхозами от уставной деятельности, посвящено письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 18.05.2006 N 02-10/06607. Так, по мнению налогового органа, в соответствии с пунктом 2 статьи 42 БК РФ, доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Поэтому прибыль, полученная учреждением от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль организаций в обычном порядке (статья 249 НК РФ).
Как указано в письме Управления ФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-22-И/0191 «О налоге на прибыль», все доходы — выручка от реализации товаров (работ, услуг), внереализационные доходы, — полученные бюджетными учреждениями от коммерческой деятельности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Таким образом, поскольку лесхоз не определен статьями 124 и 582 ГК РФ в качестве получателя пожертвований, безвозмездно полученные им средства следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Изложенные в приведенном Постановлении суда выводы подтверждаются арбитражной практикой. Так, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А28-5542/2006-121/29 и от 31.10.2005 N А11-1752/2005-К2-19/106 арбитражный суд также отнес полученные в качестве платы за пользование лесными ресурсами доходы к подлежащим учету при исчислении налога на прибыль внереализационным расходам, а не благотворительным взносам лесопользователей.
3. Доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы (статья 251 НК РФ)
Ситуация N 4.
Поскольку полученные от реализации материальных ценностей госрезерва, а также полученные от покупателей в счет возмещения затрат по отгрузке материальных ценностей средства перечислялись налогоплательщиком в доход федерального бюджета, они не являлись доходом налогоплательщика, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как доход от реализации товаров (работ, услуг) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/5375).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика (организации системы государственного резерва) по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 г. по налогу на прибыль. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль, и по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для доначисления налога на прибыль явилось занижение в 2002 г. налогоплательщиком дохода, в том числе полученного от покупателей материальных ценностей в результате выпуска их из государственного резерва и в счет возмещения затрат при отгрузке реализованных материальных ценностей в результате их выпуска из государственного резерва. Также налогоплательщик занизил доход, полученный от оказания услуг по хранению, погрузке и выгрузке ТМЦ организаций и индивидуальных предпринимателей на складах учреждения.
Позиция суда.
Проверяя оспариваемое решение налогового органа, суд пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее — Закон N 79-ФЗ) все средства, полученные организациями системы государственного резерва от реализации материальных ценностей государственного резерва, их заимствования и другие операции с ними, а также иной хозяйственной деятельности, не подлежат налогообложению, а должны использоваться исключительно для формирования государственного резерва и содержания системы государственного резерва в порядке, установленном Правительством РФ.
Материалами дела установлено, что налогоплательщик находится в ведении управления Федерального агентства по государственным резервам и входит в единую федеральную систему государственного материального резерва. Предметом деятельности, согласно пункту 2.1 его устава, является обеспечение приемки, хранения, замены, выпуска и освежения материальных ценностей государственного материального резерва.
В проверяемом периоде, как установлено судом, налогоплательщик в целях освежения, замены и разбронирования материальных ценностей, ранее заложенных в государственный материальный резерв, и во исполнение договоров купли-продажи, мены и выпуска материальных ценностей из госрезерва осуществлял отгрузку продукции со своих складов и ее транспортировку в адрес покупателей.
Отклоняя доводы налогового органа о применении в спорной ситуации положений статьи 251 НК РФ, суд исходил из того, что пункт 2 статьи 8 Закона N 79-ФЗ сохранил свое действие и в 2002 г., то есть и после введения главы 25 НК РФ.
Выводы суда следуют из анализа положений Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год», статьи 11 Федерального закона от 31.12.2002 N 187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации», которыми действие статьи 8 Закона N 79-ФЗ приостанавливалось, а впоследствии приостановление было отменено.
Принимая во внимание изложенное, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления в 2002 г. налога на прибыль, пени и налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ и изменил сумму штрафа, начисленного по пункту 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций.
В соответствии со статьей 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ, к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), под которыми в силу статьи 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Из анализа приведенных выше норм следует, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль формируется из доходов, фактически полученных от реализации товаров (работ, услуг).
Статьей 20 Федерального закона от 24.12.2002 N 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» предусмотрено, что средства, уплачиваемые получателями материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва в связи с освежением, заменой, разбронированием или по другим основаниям, зачисляются в доход федерального бюджета.
Как установлено судом, средства, полученные от реализации материальных ценностей госрезерва, а также полученные от покупателей в счет возмещения затрат по отгрузке материальных ценностей, перечислялись налогоплательщиком в доход федерального бюджета в соответствии с пунктом 8 Постановления Правительства РФ от 10.02.2003 N 85 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2003 год».
Таким образом, указанные средства не являлись доходом налогоплательщика, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, как доход от реализации товаров (работ, услуг).
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/5375.
Как указано в письме Госналогслужбы России N АП-6-02/448, ФСНП России N СА-2044 от 13.06.1997, посвященном налогообложению системы государственного резерва, согласно принятому Правительством Российской Федерации (поручение от 07.11.1995 N ВЧ-П4-34480) решению, средства, получаемые от выпуска материальных ценностей из государственного резерва, являются государственными средствами специального назначения и не относятся к налогооблагаемым средствам хозяйствующих субъектов.
Эти выводы подтверждаются также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.03.2007 N КА-А40/1774-07 говорится, что поскольку денежные средства, принадлежащие Гохрану России, являются собственностью бюджета, а не налогоплательщика, в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 22.01.2001 N 38 «О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 21.11.1996 N 1378», пункта 3.1 указаний Центробанка России от 18.06.1999 N 579-У, Гохран России не должен был учитывать эти денежные средства в составе внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Ситуация N 5.
Средства, полученные налогоплательщиком из бюджета в качестве возмещения убытков, понесенных им в связи с оказанием гражданам жилищно-коммунальным услуг, включаются в базу, облагаемую налогом на прибыль, поскольку не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40)).
Суть дела.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика — муниципального предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также решением налогового органа доначислены налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ.
Основанием для принятия решения явилось неправомерное (в нарушение статей 248 — 250, 251 НК РФ), по мнению налогового органа, занижение налогоплательщиком внереализационных доходов, поскольку спорная сумма была необоснованно заявлена им в качестве не подлежащих налогообложению бюджетных ассигнований. Как указано налоговым органом, налогоплательщик не включил в состав доходов суммы, поступившие из бюджета на возмещение фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на жилищно-коммунальные услуги.
Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии в том числе с главой 25 НК РФ.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Как установил суд, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию населению жилищно-коммунальных услуг на возмездной основе (по государственным регулируемым тарифам с учетом стандартов оплаты жилья и коммунальных услуг, порядок предоставления которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.02.2004 N 89), а поступившие от граждан денежные средства являлись доходом налогоплательщика от реализации этих услуг.
Суд пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком денежные средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
В рассматриваемом случае налогоплательщик не приобретал каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывал услуги, на покрытие убытков от оказания которых были получены спорные суммы.
Полученные налогоплательщиком из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Получение налогоплательщиком средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета само по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.
Таким образом, налоговый орган правомерно включил в базу, облагаемую налогом на прибыль, средства, полученные из бюджета как возмещение убытков по жилищно-коммунальным услугам.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1428/2007(32437-А27-40).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.03.2005 N 03-06-01-04/172, средства, поступающие в возмещение выпадающих доходов от предоставления гражданам льгот по оплате жилья, являются по существу финансированием из бюджета затрат жилищно-коммунальных организаций в части покрытия убытков от содержания объектов жилищно-коммунального хозяйства.
А в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2006 N А79-3531/2006).
Ситуация N 6.
Поскольку налогоплательщик, способствуя реализации областной программы энергосбережения, не получает собственную экономическую выгоду от целевых средств, полученных им от потребителей в составе платы за электрическую энергию, неправомерным является доначисление налоговым органом на эти средства налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, по результатам которой было принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль, в том числе в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, включением в состав расходов отчислений энергоснабжающей организации на формирование целевых средств для реализации областной программы энергосбережения.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием его отмены.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.
В соответствии со статьей 249 НК РФ, в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 13 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ «Об энергосбережении», финансирование федеральных и межрегиональных программ в области энергосбережения осуществляется за счет средств государственной финансовой поддержки федерального бюджета, средств бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации, средств российских и иностранных инвесторов, а также за счет других источников в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации.
Законом субъекта РФ, в котором налогоплательщик осуществляет свою предпринимательскую деятельность, посвященном формированию целевых средств для реализации региональной целевой программы по энергосбережению, установлено, что источниками формирования целевых средств являются отчисления, включаемые в структуру регулируемых тарифов (цен, платы за услуги, надбавок) на электрическую и (или) тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями потребителям, и перечисляемые указанными организациями на отдельный банковский счет.
Согласно другому закону субъекта РФ, все средства, собираемые на осуществление областных программ по энергосбережению, являются целевыми и аккумулируются на специальном счете.
Порядок формирования целевых средств регламентирован Положением о порядке формирования и использования целевых средств для реализации областной программы энергосбережения, утвержденным распоряжением администрации субъекта РФ (далее — Положение), согласно которому целевые средства формируются за счет отчислений, включаемых в структуру тарифов на электрическую и (или) тепловую энергию, отпускаемую на потребительский рынок, и перечисляемых производителями энергии на специальный (отдельный) счет.
Пунктом 3.2 Положения установлено, что размер отчислений составляет один процент от стоимости отпущенной электрической и (или) тепловой энергии. Указанные отчисления не являются денежными средствами энергоснабжающих организаций и должны собираться и перечисляться на специальный (отдельный) счет Центра энергоснабжения каждый месяц, не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным (пункт 3.4).
На основании изложенного суд пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик является посредником для аккумулирования целевых денежных средств для реализации областной программы энергосбережения, при этом не получая собственной экономической выгоды от полученных целевых средств. Поэтому полученные от потребителей в составе платы за электрическую энергию средства в виде 1 процента и перечисленные на счет Центра энергоснабжения не являются доходами и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1979/2007(33065-А27-26).
По мнению налогового органа, изложенного в письме Управления ФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-19-И/0195, необходимым условием для признания поступлений целевыми и не включаемыми в состав доходов в целях налогообложения прибыли является их целевой характер. В противном случае средства целевого финансирования и целевых поступлений включаются в состав внереализационных доходов и, соответственно, учитываются при расчете налога на прибыль.
Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2005 N Ф04-6706/2005(15205-А27-40).
Ситуация N 7.
Поскольку налогоплательщик не представил документы, предусмотренные статьей 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в качестве доказательства размещения им эмитированных акций (долей, паев) и получения имущества в виде денежных средств в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи), исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль внереализационных доходов, полученных от учредителя в качестве дополнительного вклада в уставный капитал общества, неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А56-20485/2005).
Суть дела.
Налоговый орган в ходе выездной проверки соблюдения налогоплательщиком (обществом с ограниченной ответственностью) налогового законодательства выявил правонарушения, повлекшие неполную уплату налога на прибыль. В частности, налоговый орган признал неправомерным в силу пункта 2 статьи 248 и абзаца 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль сумм внереализационных доходов, полученных от физического лица — участника общества в качестве дополнительного вклада, что повлекло неуплату налога на прибыль. Часть дополнительного вклада, превышающая размер вносимых в качестве вклада в уставный капитал общества денежных средств над номинальной стоимостью доли (20%), была направлена на увеличение уставного капитала.
Принятым по результатам проверки решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложив ему в срок, указанный в требовании, уплатить сумму налоговой санкции, неуплаченного налога на прибыль и пеней, начисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ.
Налогоплательщик оспорил названные ненормативные акты в судебном порядке.
Позиция суда.
Из подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).
С учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ для правильного толкования названных норм НК РФ следует применять понятия, приведенные в Федеральном законе от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ). В соответствии с Законом N 39-ФЗ, эмитент — это юридическое лицо или органы исполнительной власти либо органы местного самоуправления, несущие от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими, а размещение эмиссионных ценных бумаг — отчуждение эмиссионных ценных бумаг эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок.
При этом статья 89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» устанавливает обязанность акционерного общества хранить проспекты эмиссии, ежеквартальные отчеты эмитента и иные документы, содержащие информацию, подлежащую опубликованию или раскрытию иным способом в соответствии с названным Законом и иными федеральными законами.
Однако в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства налогоплательщик не представил такие документы либо иные доказательства размещения им эмитированных акций (долей, паев) и получения имущества в виде денежных средств в качестве оплаты за размещаемые акции (доли, паи).
При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика по эпизоду налоговой проверки, связанному с начислением налоговым органом недоимки по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А56-20485/2005.
Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, установлен статьей 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Статьей 277 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. В данной статье предусматривается, что при размещении эмитированных акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика — эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).
По мнению налоговых органов, изложенному в письме МНС России от 20.05.2004 N 02-4-07/583-3@ и в письме Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004 N 26-12/43398, превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал ООО денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Ситуация N 8.
Поскольку налогоплательщик является соисполнителем работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями, переданные ему в рамках оказания технической помощи денежные средства являются безвозмездной помощью, а значит, по смыслу подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки уточненной декларации налогоплательщика по налогу на прибыль налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
По мнению налогового органа, при расчете налога на прибыль налогоплательщик необоснованно применил льготу, предусмотренную подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключив из числа доходов доходы, полученные от унитарного предприятия по договорам подряда, заключенным во исполнение договора между российской и иностранной организациями. Применение льготы необоснованно, поскольку денежные средства получены налогоплательщиком непосредственно от российской организации, а не от иностранной организации, поэтому не являются безвозмездной помощью.
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.
Позиция суда.
Подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ устанавливает, что при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (далее — Закон N 95-ФЗ).
Согласно статье 1 Закона N 95-ФЗ безвозмездная помощь (содействие) — средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей настоящей статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
Технической помощью (содействием) является вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Удостоверением признается документ, подтверждающий принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленный по форме и выдаваемый в порядке, которые определяются Правительством России.
Таким образом, из содержания и смысла приведенных норм следует, что удостоверение подтверждает принадлежность средств к гуманитарной или технической помощи (содействию) и, как следствие, свидетельствует о заключении контракта с надлежащей стороной, а значит, служит доказательством реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной технической помощи.
В приложении к удостоверению, по которому российская организация является получателем средств технической помощи, налогоплательщик указан в качестве организации — соисполнителя работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком льготы.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А48-1590/06-15.
Суд пришел к выводу о подтверждении налогоплательщиком права на использование льготы по налогу на прибыль в рамках оказания безвозмездной помощи, предусмотренной подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления налога на прибыль.
Тот факт, что налогоплательщик прямо не указан в контракте с донором, не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на льготу. В данном случае имеет значение то обстоятельство, что налогоплательщик указан в качестве организации — соисполнителя работ по договору, заключенному между российской и иностранной организациями, а значит, полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи.
Аналогичные выводы также подтверждаются судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006 указано, что, несмотря на то что контракты с донором и получателем безвозмездной помощи заключены предприятием не напрямую, а посредством договора субподряда, это не является основанием для лишения предприятия права на льготу.
А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-506/2007(31104-А45-40) по делу N А45-6360/2006-41/263 говорится, что в рассматриваемом случае для решения вопроса о наличии права на налоговые льготы имеет значение тот факт, что полученные налогоплательщиком средства поступили из средств иностранного донора в связи с реализацией программы по оказанию технической помощи, при наличии у налогоплательщика удостоверения, подтверждающего его право на получение налоговых льгот в соответствии со статьей 1 Закона N 95-ФЗ.
Ситуация N 9.
Несмотря на отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих принятие мер ко взысканию задолженности, суммы безнадежных долгов были правомерно им включены в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора, для этого достаточно подтвердить факт истечения срока исковой давности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика (унитарного предприятия) по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства Российской Федерации, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, в ходе которой установил ряд правонарушений.
Налоговый орган принял решение, которым привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, доначислил неуплаченные (не полностью уплаченные) налоги и пени в связи с невключением налогоплательщиком в состав доходов, учитываемых при исчислении налога денежных средств, неправомерно, по мнению налогового органа, отнесенных к безвозмездно полученным доходам на основании положений подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Считая решение налогового органа и выставленные на его основании требования частично незаконными, налогоплательщик обратился в суд заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Пунктом 1 статьи 247, пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций — это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам в целях названной главы НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 статьи 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Приведенной нормой установлены два самостоятельных основания признания долга безнадежным.
Из названных норм не следует, что признание долга безнадежным ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора: в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что для признания долга безнадежным и отнесения его ко внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.
Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
При рассмотрении дела судом исследовались первичные документы налогоплательщика, свидетельствующие о наличии дебиторской задолженности, на основании представленной расшифровки и документов к ней был установлен факт истечения срока исковой давности по каждому обязательству. Также судом было проверено соблюдение налогоплательщиком порядка списания задолженности, в том числе и посредством изучения материалов инвентаризации, проведение которой обязательно для проведения списания. Суд признал их надлежащими и достаточными доказательствами.
Таким образом, суд признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 N А56-12108/2006.
Согласно статье 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично.
Порядок признания безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли был разъяснен письмом МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53.
Согласно подпунктам 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Федеральным законом N 119-ФЗ предусмотрен розыск должника или его имущества), и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
В письме Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 28.06.2005 N 02-05/13343@ говорится, что если организация не предприняла мер по взысканию задолженности, прекращение обязательств может быть квалифицировано как прощение долга (статья 415 ГК РФ). Убытки от списания прощенных долгов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как расходы, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 29.03.2005 N 20-08/20231, прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав. Эти выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4995, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33), от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26)).
Ситуация N 10.
Поскольку заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю, не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006).
Суть дела.
По итогам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом было вынесено решение о привлечении проверяемого лица к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику были начислены пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.
Позиция суда.
Суд признал обоснованным довод налогоплательщика о том, что вопреки выводам налогового органа, изложенным в оспариваемом решении, внереализационные доходы от сдачи помещений в аренду были включены налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. При этом суд исходил из того, что отражение операций не на счете 46 (реализация), а на счете 410 (прибыли и убытки) не является доказательством невключения спорной суммы в состав доходов при исчислении налоговой базы.
В силу статьи 247 НК РФ налогооблагаемой прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам согласно статье 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
В силу пункта 8 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.
Судом установлено, что Министерство земельных и имущественных отношений субъекта РФ передало, а налогоплательщик принял в безвозмездное временное пользование государственное имущество на основании договора. Согласно пункту 1.3 этого договора, передача имущества не влечет передачу права собственности на него.
Таким образом, утверждение налогового органа со ссылкой на пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 о том, что налогоплательщик обязан включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, является несостоятельным.
Суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций и, соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.
С учетом изложенного решение налогового органа в части начисления налога на прибыль, пеней на сумму налога, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ признано судом незаконным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, относятся к внереализационным доходам организации.
Следовательно, учитывая положения подпунктов 6, 7, 11 и 22 пункта 1 статьи 251, а также пункта 2 статьи 271 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в целях пункта 8 статьи 250 НК РФ не признаются:
— доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
— доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
— в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица;
— доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
— целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
ВАС РФ в пункте 2 письма N 98 разъяснил, что применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
По мнению ВАС РФ, установленный данным пунктом принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2006, 10.02.2006 N КА-А40/13265-05.
Ситуация N 11.
Налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по налогу на прибыль денежные суммы, полученные им от военнослужащих и членов их семей в качестве доплаты за получение льготных путевок, поскольку отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствует о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика (санатория) по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах. Решением налогового органа налогоплательщику, в частности, доначислен налог на прибыль, пени и штрафы.
Основанием доначисления налога на прибыль явилось невключение налогоплательщиком в налоговую базу сумм, полученных им за льготные путевки от военнослужащих и членов их семей.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» часть вторая НК РФ дополнена статьей 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями».
В пункте 1 статьи 321.1 НК РФ указано, что налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях главы 25 НК РФ иными источниками — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Как следует из пункта 1 статьи 321.1 НК РФ, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как в пункте 4 статьи 41 БК РФ прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 статьи 42 БК РФ также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Суд исследовал природу денежных поступлений от военнослужащих и членов их семей, вносимых в качестве доплаты за получение льготных путевок, и указал на несоответствие этих доплат признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.
Факт получения налогоплательщиком от физических лиц средств в качестве оплаты части стоимости путевки (25% и 50%) и отсутствие покрытия данной суммы за счет бюджетных средств свидетельствуют о получении налогоплательщиком налогооблагаемого дохода.
Таким образом, суд отказал налогоплательщику в требовании признать недействительным решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 11.04.2007 N Ф08-1691/2007-724А.
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 17.05.2006 N 20-12/41881@, с 01.01.2002 налогообложение прибыли бюджетных учреждений производится согласно положениям главы 25 НК РФ. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
В целях главы 25 НК РФ иными источниками — доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 20.11.2006 N 03-03-04/4/180 в целях БК РФ средства, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в качестве неналоговых доходов бюджета.
Из положений налогового и бюджетного законодательства следует, что доходы бюджетного учреждения от оказания платных услуг первоначально направляются на покрытие расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования.
В рассматриваемом Постановлении суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик получил денежные средства на оплату части стоимости путевки не из бюджетных средств, а от военнослужащих и членов их семей, полученные суммы, в соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ, должны облагаться налогом на прибыль, так как эти доплаты не соответствуют признакам целевых поступлений и средств целевого финансирования.
Ситуация N 12.
В соответствии с пунктом 9 статьи 251 НК РФ и с учетом условий заключенных налогоплательщиком агентских договоров, суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом, и названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.
При проверке налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ, являясь агентом, неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом по договорам, заключенным с организациями-исполнителями. При этом налогоплательщик не увеличил доходы на сумму возмещения, полученного от принципала. Названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в суде.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
В силу статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступившего в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Из пункта 9 статьи 270 НК РФ следует, что не учитываются денежные расходы агента, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также затраты, произведенные агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Из приведенной нормы следует, что все действия по агентскому договору осуществляются за счет принципала.
В акте проверки отражено, что фактически в проверяемый период налогоплательщик оказывал посреднические услуги по организации железнодорожных перевозок по агентским договорам, ответственное хранение грузов в арендованных складских помещениях.
Как видно из материалов дела, налогоплательщик (агент) заключил с принципалами два агентских договора, согласно которым принципал поручает, а агент обязан по поручению и за счет принципала совершать от своего имени погрузочно-разгрузочные операции грузов принципала, агент обязан заключать необходимые договоры, вправе привлекать к исполнению своих обязательств третьих лиц. Стоимость услуг агента определяется из протокола согласования договорной цены, который является неотъемлемой частью договора.
С организациями-принципалами налогоплательщик также заключил договоры, согласно которым налогоплательщик обязуется осуществлять на своем складе ответственное хранение грузов по поручению принципалов. При этом налогоплательщик обязан осуществлять прием на ответственное хранение и выдачу со склада грузов принципала на основании сопроводительных документов с указанием адреса склада исполнителя.
Налогоплательщик заключил с организациями-исполнителями (третьими лицами) два договора, согласно которым третьи лица обязуются оказать налогоплательщику услуги по погрузке-разгрузке его грузов на территории его склада и другие услуги, а налогоплательщик — оплатить выполненные работы по выставленным счетам-фактурам.
Согласно агентским договорам налогоплательщика с принципалами, принципал поручает, а агент (налогоплательщик) обязан по поручению и за счет принципала совершать от своего имени погрузочно-разгрузочные операции грузов принципала. Названными договорами не предусмотрено, что затраты подлежат включению в состав расходов агента.
Таким образом, из положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ и с учетом условий заключенных агентских договоров следует, что налогоплательщик не должен был учитывать доходы в виде денежных средств, поступивших ему как агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также поступивших в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, и не должен был учитывать денежные расходы, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также затраты, произведенные агентом за принципала.
При таких обстоятельствах вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ, являясь агентом, неправомерно включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, затраты по оплате погрузочно-разгрузочных работ, выполненных для принципала третьим лицом, и что названное нарушение повлекло занижение налогооблагаемой базы и недоплату налога на прибыль, был признан судом правильным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006.
В письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 говорится, что к доходам в виде имущества, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Вознаграждение, поступившее комиссионеру от комитента, является в целях налогообложения прибыли доходом комиссионера, который подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 06.11.2002 N 26-12/53618, если агентом понесены расходы при исполнении обязательств по агентскому договору, но такие затраты не включены в состав расходов агента в соответствии с условиями договора, то такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно, не уменьшают доходы агента.
В случае если агентским договором предусмотрен определенный перечень действий, который агент должен совершить в интересах принципала, и перечислены расходы, которые подлежат возмещению агенту, то понесенные агентом затраты, не включенные в состав расходов агента по договору, осуществляются за счет агентского вознаграждения.
Ситуация N 13.
Поскольку налогоплательщик (кредитный потребительский кооператив) выступал заимодавцем по отношению к пайщикам кооператива, он обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-9114/2006(30214-А27-26)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
На основании результатов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
Налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу, что положения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применимы к спорным правоотношениям, поскольку в соответствии с ней налогоплательщик должен выступать заемщиком.
Из обстоятельств спора следует, что налогоплательщик (кредитный потребительский кооператив) выступал заимодавцем по отношению к пайщикам кооператива, поэтому налогоплательщик обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Внереализационными доходами налогоплательщика, в соответствии со статьей 250 НК РФ, признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 251 НК РФ.
В ней не названы в качестве целевого поступления полученные по договорам займа проценты, предоставляющие налогоплательщику право не учитывать их при определении налоговой базы.
Таким образом, налогоплательщик обязан был включить полученные по выданным членам кооператива займам проценты во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 N Ф04-9114/2006(30214-А27-26).
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В письме Минфина России от 26.11.2004 N 03-03-01-04/4/25 указано, что денежные средства членов кооператива, за которые кооператив уплачивает компенсацию за временное пользование личными сбережениями граждан, являясь средствами, аналогичными полученным по договорам займа, не увеличивают налоговую базу кооператива по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, денежные средства, выданные членам кооператива в виде займов, не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ и не уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом проценты, полученные по выданным членам кооператива займам, являются внереализационными доходами (пункт 6 статьи 250 НК РФ), а компенсация за пользование личными сбережениями членов кооператива, являющаяся, по сути, процентами, уплаченными по долговым обязательствам, признается внереализационными расходами в целях главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
А в письме Минфина России от 28.03.2007 N 03-11-04/2/70 говорится, что при определении налоговой базы не учитываются денежные средства, полученные от граждан — членов кооператива в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан» по договору, предусматривающему порядок передачи денежных средств и их возврата, срок, на который эти денежные средства предоставляются, а также размер платы за пользование этими средствами.
Указанные выводы подтверждаются сформировавшейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4662).
Ситуация N 14.
Поскольку на счет налогоплательщика поступили заемные денежные средства, не связанные с оплатой товара, они по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А65-36946/05).
Суть дела.
Решением налогового органа, вынесенным на основании акта выездной налоговой проверки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговое правонарушение выражено в том, что доход, полученный от реализации товаров (услуг), не был включен в налогооблагаемую базу.
Налогоплательщик (предприниматель) обратился суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
Суд установил, что налогоплательщик по договору займа обязался оплачивать денежные обязательства заемщика.
Факт передачи и возврат заемщиком заемных средств подтверждается представленными платежными поручениями, также подтверждается факт уплаты денежных средств за электроэнергию налогоплательщиком в бюджет заемщика.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Следовательно, на счет налогоплательщика поступили заемные денежные средства, не связанные с оплатой товара.
Однако в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ налоговый орган не изложил обстоятельства налогового правонарушения, сославшись на конкретные суммы, поступившие на счет налогоплательщика.
Таким образом, решением суда требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А65-36946/05.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Как указано в пункте 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, проценты, уплаченные заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате по правилам об основном денежном долге.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ), а также расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований (пункт 12 статьи 270 НК РФ).
Ситуация N 15.
Поскольку порядок определения стоимости амортизируемого имущества, определенный статьей 257 НК РФ, не был нарушен налогоплательщиком, а статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно, суд признал начисление налога на прибыль в данной ситуации незаконным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов в 2003 — 2004 гг.
По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику начислен в том числе налог на прибыль, пени, и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием начисления налога на прибыль, пени и штрафа послужило неправомерное завышение расходов на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному имуществу от учредителя и отнесения на расходы стоимости безвозмездно полученного имущества от учредителя стоимостью менее 10 тысяч рублей, когда фактически налогоплательщиком расходы не были понесены.
В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в части налога на прибыль, пени и штрафа по налогу в арбитражный суд.
Позиция суда.
По договору о внесении имущественного вклада 100-процентный учредитель организации-налогоплательщика передал налогоплательщику имущество в собственность.
Налогоплательщик оприходовал имущество в бухгалтерском учете по рыночной стоимости, которая во исполнение пункта 8 статьи 40 НК РФ определена на основании оценки, произведенной институтом оценки и управления собственностью государственного технического университета.
Налогоплательщик отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы начислений амортизации по безвозмездно полученному имуществу.
К спорным правоотношениям судом были применены нормы главы 25 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003 — 2004 гг.
В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в том числе в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8 статьи 250 НК РФ).
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
Во исполнение данных норм права налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов и не увеличил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль стоимость имущества, безвозмездно полученного от своего учредителя.
По пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества, определенный статьей 257 НК РФ, налогоплательщиком не нарушен.
При таких обстоятельствах суд признал незаконным произведенное налоговым органом начисление налога на прибыль, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А.
Как указано в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имущество, полученное российской организацией безвозмездно от физического лица, не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Вместе с тем расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Об этом также говорится в письме Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173.
Как указано в письме Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194, положения НК РФ не содержат требований о включении в налоговую базу по налогу на прибыль организаций получающей организацией денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы.
Таким образом, в целях подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, полученные денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет.
Следует отметить однозначную позицию арбитражных судов по вопросу налогообложения доходов, безвозмездно полученных налогоплательщиком от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, эти суммы, по мнению судов, налогообложению не подлежат (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1558/2007(32423-А75-26) и Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А57-5482/06-10).
Ситуация N 16.
Поскольку затраты на услуги вневедомственной охраны являются обоснованными и документально подтвержденными, налогоплательщик правомерно уменьшил доходы на сумму произведенных расходов на оплату услуг по охране имущества на основании договоров с подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2501/2007(33701-А46-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления налогов, в том числе и налога на прибыль. По результатам данной проверки было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, с требованием уплатить налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налогового органа, завышение суммы расходов от реализации товаров, работ, услуг за 2004 г. в целях налогообложения на сумму оказанных в 2004 г. отделом вневедомственной охраны услуг по охранной деятельности.
По мнению налогового органа, ссылающегося на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер, так как по существу Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 «О милиции» (далее — Закон N 1026-1) предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги, в связи с чем предприятия, заключившие с отделом вневедомственной охраны договоры на оказание услуг, не имеют права учитывать затраты по реализации указанных договоров в качестве расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Из указанной нормы права следует, что к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся в том числе и затраты на услуги по охране имущества.
Судом установлено, что налогоплательщик заключил договоры с отделом вневедомственной охраны на охрану объектов подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел. На основании выставленных отделом вневедомственной охраны счетов-фактур налогоплательщик производил оплату оказанных услуг.
Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном включении расходов на данные услуги в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневедомственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 НК РФ, поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.
Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2501/2007(33701-А46-15).
Согласно статье 9 Закона N 1026-1, подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности. При этом порядок их создания, реорганизации и ликвидации определяется МВД РФ.
Статьей 35 Закона РФ N 1026-1 среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства Российской Федерации и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России.
Президиумом ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, признаны средствами целевого финансирования в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Следовательно, организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в пункте 17 статьи 270 НК РФ определено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Свой вывод ВАС РФ сделал на основе статьи 35 Закона РФ N 1026-1, в которой среди источников финансирования вневедомственной охраны были названы и средства, поступающие по договорам охраны, заключаемыми с организациями, которые подлежали зачислению на специальные счета органов Федерального казначейства РФ и должны расходоваться в строгом соответствии со сметой целевого финансирования этих подразделений МВД России.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105, в 2004 г. и ранее с момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 расходы на оплату услуг по охранной деятельности для целей налогообложения учитываться не могли.
Мнения арбитражных судов по вопросу о том, относятся ли к целевому финансированию средства, до 01.01.2005 поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, и вправе ли организации, осуществляющие указанные расходы, учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль, совпадают с мнением налоговых органов.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.01.2007 N А23-2120/06А-18-142 указано, что поскольку особый порядок финансирования ОВО УВД, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика (если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование), денежные средства, выплачиваемые налогоплательщиком отделу вневедомственной охраны за охрану принадлежащих ему объектов, не подпадают под определение исключаемых из налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статьи 270 НК РФ.
Поэтому ссылка налогового органа на Постановление Пленума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03, согласно которому денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по договорам на охрану объектов, носят целевой характер, неправомерна, и организации, заключившие с ОВО эти договоры, не имеют права учитывать затраты по реализации указанных договоров в качестве расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 N Ф04-1764/2007(32837-А03-26) и от 14.02.2007 N Ф04-385/2007(31322-А75-15), Постановления ФАС Поволжского округа от 16.11.2006 N А55-6042/2006, от 16.11.2006 по делу N А49-3463/2006-186А/7, от 11.05.2006 N А65-28006/2005-СА2-9, Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2006 N А09-5036/06-16).
Следует отметить, что с 01.01.2005 Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ из текста статьи 35 Закона N 1026-1 исключены, в том числе, положения о финансировании милиции за счет средств, поступающих от организаций на основе заключенных договоров.
Также с 01.01.2005 считается действующей новая редакция подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающая признание, в том числе и расходов на услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ.
Таким образом, налогоплательщики вправе с 01.01.2005 учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли расходы по услугам, оказываемым вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ.
О возможности признания в 2005 г. расходов на услуги вневедомственной охраны и в письме Управления ФНС России по Санкт-Петербургу от 29.09.2005 N 02-05/20140@.
Ситуация N 17.
Поскольку договорами на оказание услуг по водоснабжению, заключенными между налогоплательщиком и юридическими лицами, не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств, средства, получаемые налогоплательщиком в соответствии с этими договорами, не относятся к целевому финансированию (Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2007, 30.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06).
Суть дела.
24.03.2006 налогоплательщик (бюджетное учреждение) представил налоговому органу налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 г., справку о получении целевых средств на развитие инженерных сетей, договоры с юридическими лицами, калькуляции.
По результатам камеральной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Этим же решением постановлено провести начисления на лицевой счет налогоплательщика по налогу на прибыль.
В обоснование решения положен вывод налогового органа о необоснованном, в нарушение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключении предприятием из налоговой базы по налогу на прибыль вкладов юридических лиц на развитие и реконструкцию инженерных сетей.
Считая решение незаконным и нарушающим его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил его в суде.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного уровня.
В договорах, заключенных между предприятием и юридическими лицами, являющихся обычными гражданско-правовыми договорами на оказание услуг, ни о каком целевом финансировании не упоминается и воля плательщика на признание перечисляемых средств целевыми не усматривается, притом, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ целевое назначение определяет организация — источник финансирования.
Как следует из договоров, имеющихся в материалах дела, потребители (юридические лица) обязуются внести свой вклад на развитие и реконструкцию инженерных сетей и сооружений (систем водоснабжения и водоотведения), а налогоплательщик, в свою очередь, обязуется обеспечить потребителю бесперебойное водоснабжение и водоотведение в размере, установленном техническими условиями лимита. В случае невыполнения потребителем своего обязательства технические условия могут быть пересмотрены, и договор на водоснабжение и водоотведение будет заключен с учетом технической возможности налогоплательщика.
Таким образом, договорами предусмотрены взаимные обязательства сторон, опосредованные внесением потребителем оговоренного вклада в обмен на лучшие условия и в то же время не предусмотрена обязанность налогоплательщика отчитываться о расходовании полученных средств.
Данное обстоятельство не позволяет отнести получаемые средства к целевому финансированию, поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.
Получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ.
В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Как установлено судом, полученные от организаций по договорам средства были полностью использованы налогоплательщиком на оплату инженерно-экологического изыскания по размещению артезианских скважин, топогеодезических работ нанесения координат, гидрологических исследований и проектирование скважин, покупку технологического оборудования для станции обезжелезивания, восстановление границ участков водовода. Данное обстоятельство отражено и в решении налогового органа.
При этом налогоплательщик не учитывал осуществленные за счет полученных от юридических лиц средств затраты в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Между тем доначисление налога на прибыль осуществлено налоговым органом без учета затрат, предпринятых налогоплательщиком для достижения желаемого экономического результата.
Экономическая оправданность, обоснованность и документальное подтверждение затрат в спорной сумме налоговым органом не оспаривается.
При таких обстоятельствах нет оснований для доначисления налога на прибыль и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.03.2007, 30.03.2007 N КА-А41/2191-07 по делу N А41-К2-17166/06.
В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, определены статьей 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.
Статьей 42 БК РФ установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (в т. ч. средства, получаемые от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности), включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 03.11.2006 N 03-03-04/4/174, полученные бюджетным учреждением доходы от использования и продажи государственного имущества являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК.
Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-44/2006(27797-А75-26). А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А57-6975/06 говорится, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому налогоплательщик (бюджетное учреждение) был признан плательщиком налога на прибыль по заключенным им договорам аренды и от поступления денежных средств по оказанию платных услуг населению.
Ситуация N 18.
Обязательства налогоплательщика-заемщика по вексельной задолженности прекращаются с момента ликвидации организации-кредитора, в связи с чем налогоплательщик правомерно исключил из состава внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности перед кредиторами, которые были ликвидированы в прошедшем налоговом периоде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2385/2007(33547-А45-40)).
Суть дела.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль, также решением доначислен в том числе налог на прибыль и соответствующие пени.
По мнению налогового органа, занижение в 2004 г. внереализационного дохода в связи с невключением кредиторской задолженности налогоплательщика перед организациями-кредиторами, ликвидированными в 2003 г., необоснованно.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль (пени, штрафа), обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Как установлено судом, кредиторская задолженность налогоплательщика перед организациями-кредиторами образовалась в результате того, что вместо возврата заемных средств налогоплательщик выдал кредиторам собственные векселя, что подтверждается актами приема-передачи векселей.
Как следует из материалов дела, в период рассмотрения настоящего дела в суде налоговым органом принято дополнение к вынесенному им ранее решению, из которого следует, что налоговым органом были рассмотрены возражения налогоплательщика к акту выездной налоговой проверки. Согласно данному дополнению, ссылаясь на статьи 49, 61, 419 ГК РФ, налоговый орган указал, что обязательства по вексельной задолженности прекращаются с момента ликвидации организации.
С учетом изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом не подтверждены основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2004 г. (а также доначисления пени и налога).
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2385/2007(33547-А45-40).
В соответствии со статьей 49 ГК РФ, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.
Основания, согласно которым юридическое лицо может быть ликвидировано, перечислены в закрытом перечне статьи 61 ГК РФ. Исключение юридического лица из ЕГРЮЛ согласно решению регистрирующего органа не относится к числу таких оснований.
При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (пункт 8 статьи 63 ГК РФ, пункт 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию).
Таким образом, вышесказанное позволяет сделать вывод, что факт ликвидации относится к тем основаниям, по которым сумма кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) подлежит включению в состав внереализационных доходов для организации-заемщика (налогоплательщика).
Ситуация N 19.
Поскольку налогоплательщик является субъектом получения пожертвования, поступившие ему от физических и юридических лиц денежные средства не подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ как доходы, полученные за счет средств целевого финансирования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-9108/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2004 г. В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пунктов 8, 14 статьи 250, подпункта 14 пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов суммы, поступившие в виде безвозмездно полученного имущества от физических и юридических лиц и использованные не по целевому назначению; налогоплательщик не имеет статуса «благотворительной организации»; не представил документы, подтверждающие проведение работ, направленных на охрану природной среды и защиту животных.
По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, пени и штраф.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
К доходам в целях главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений указанной главы;
2) внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:
— в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8);
— в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (пункт 14).
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами. В названной норме приведен перечень имущества, которое может быть оценено как средства целевого финансирования.
При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (пункт 2 статьи 251 НК РФ).
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
— осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ);
— средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (подпункт 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ).
В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон N 135-ФЗ) дано определение «благотворительная деятельность», а также перечислены виды и формы благотворительных пожертвований.
Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Благотворительные пожертвования осуществляются в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности, бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности, выполнения работ, предоставления услуг благотворителями — юридическими лицами (статья 5 Закона N 135-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных.
В статье 4 Закона N 135-ФЗ указано, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей. Граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации. Никто не вправе ограничивать свободу выбора установленных законом целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон N 7-ФЗ) охрана окружающей среды — деятельность органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, общественных и иных некоммерческих объединений, юридических и физических лиц, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий.
Согласно статье 1 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ «О животном мире» (далее — Закон N 52-ФЗ) охрана животного мира — это деятельность, направленная на сохранение биологического разнообразия и обеспечение устойчивого существования животного мира, а также на создание условий для устойчивого использования и воспроизводства объектов животного мира. В соответствии со статьей 34 Закона N 52-ФЗ к видам пользования животным миром относятся, в частности, охота; рыболовство, включая добычу водных беспозвоночных и морских млекопитающих; добыча объектов животного мира, не отнесенных к объектам охоты и рыболовства. Согласно статье 27 Закона N 52-ФЗ при соблюдении установленных указанным Законом N 52-ФЗ условий пользования допускается осуществление мер по регулированию численности отдельных объектов животного мира в целях охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и других домашних животных, предотвращения нанесения ущерба народному хозяйству, животному миру и среде его обитания.
Статьей 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Претендуя на льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право соответствующими документами.
В соответствии с учредительными документами налогоплательщик является общественной организацией.
Согласно статье 1 Устава организации-налогоплательщика (далее — Устав), налогоплательщик использует имущество для целей, определенных в Уставе. Налогоплательщик вправе заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых он создан, и соответствующей этим целям. Извлечение прибыли не является основной целью его деятельности.
Согласно статье 3 Устава, источниками формирования имущества налогоплательщика являются в том числе вступительные и членские взносы; добровольные взносы и пожертвования; поступления от проводимых лекций, выставок, лотерей, аукционов, спортивных и иных мероприятий; других не запрещенных законом поступлений.
Положения НК РФ не обусловливают применение статьи 251 НК РФ наличием у налогоплательщика статуса благотворительной организации. Законодательством не запрещено осуществление благотворительной деятельности при отсутствии этого статуса.
Как видно из материалов дела, в целях охраны окружающей природной среды и защиты животных, организация-налогоплательщик заключила договоры с благотворителями в соответствии с положениями Законов N 7-ФЗ и N 135-ФЗ, которыми регулируются правоотношения сторон, связанные с безвозмездной передачей денежных средств благотворителем благополучателю.
Налогоплательщик также заключил договоры на безвозмездную передачу (дарение) денежных средств на цели охраны окружающей природной среды и защиты животных с физическими лицами.
Налогоплательщиком представлены отчеты об использовании средств целевого финансирования и расшифровки расходов на ведение его уставной деятельности за счет переданных средств, приходно-кассовые ордера о получении денежных средств, договор купли-продажи, договор об оказании услуг по охране имущества при его транспортировке, положение об оплате труда работников, штатное расписание и его изменения, долгосрочные лицензии на пользование объектами животного мира и договоры о предоставлении территории для осуществления пользования животным миром, заявки на целевое финансирование, приказы о проведении биотехнических мероприятий по подкормке медведей и кабанов и другие.
Пунктом 2 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся также осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.
Согласно положениям статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик по своему статусу может выступать в качестве субъекта получения пожертвования. Поступившие ему денежные средства следует рассматривать в качестве пожертвований, полученных и израсходованных на содержание некоммерческой организации и ведение уставной деятельности, в том числе на достижение общественных благ, то есть для целей налогообложения они являются доходами (расходами), полученными (произведенными) за счет средств целевого финансирования.
Следовательно, данные средства не подлежат налогообложению на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А66-9108/2005.
Понятие «пожертвование» определено в статье 582 ГК РФ, в соответствии с которой пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях физическим лицам или некоммерческим организациям
Пунктом 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (ныне утратили силу), разъяснено, что при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что понятие «благотворительная деятельность» определено в статье 1 Закона N 135-ФЗ. Средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях, на осуществление благотворительной деятельности. Цели благотворительной деятельности определены в пункте 1 статьи 2 Закона N 135-ФЗ.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.01.2003 N 26-12/1421 «О порядке уплаты налога с имущества, поступившего для уставной деятельности», некоммерческая организация, получившая добровольные имущественные взносы, используемые на содержание организации и осуществление ею уставной деятельности, может не учитывать их при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, если характер этих поступлений соответствует названным выше критериям и при условии использования этого имущества целевым образом.
Эти выводы подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой. Так, например, в Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 N А56-18134/2006 говорится, что доходы налогоплательщика (некоммерческой организации культуры) являются благотворительными взносами от юридических и физических лиц на ведение уставной деятельности и не облагаются налогом на прибыль, поскольку налогоплательщиком велся раздельный учет поступления и расходования спорных средств, и фактов нецелевого использования полученных средств выявлено не было.
Ситуация N 20.
Поскольку полученные денежные средства в рамках благотворительной деятельности израсходованы налогоплательщиком исходя из волеизъявления благотворителей, по целевому назначению: на изготовление и безвозмездную передачу различным организациям книг, создание документального фильма, организацию и проведение новогодних праздников, суд пришел к выводу, что внереализационные доходы не были занижены и доначисление сумм налога на прибыль неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений законодательства о налогах и сборах, в том числе неправильное исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 (пункт 3) и 122 (пункт 1) НК РФ, доначислении налога на прибыль, а также о начислении пеней за его несвоевременную уплату.
Налогоплательщик, посчитав решение налогового органа частично незаконным, оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных, а также иных целей, направленных на достижение общественных благ (пункт 2 статьи 2 Закона N 7-ФЗ).
В соответствии со статьей 26 Закона N 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления.
В силу статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В Федеральном законе от 11.08.1995 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон N 135-ФЗ) дано определение понятия «благотворительная деятельность», а также перечислены виды и формы благотворительных пожертвований.
Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Благотворительные пожертвования осуществляются в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств, в целях содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами; содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения (статьи 5 и 21 Закона N 135-ФЗ).
В статье 4 Закона N 135-ФЗ указано, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей.
Материалами дела подтверждается, что по своей организационно-правовой форме налогоплательщик является некоммерческой организацией. Основными задачами деятельности налогоплательщика являются участие в мероприятиях по презентации субъекта РФ в России, за рубежом и в российских иностранных торговых представительствах; взаимодействие с российскими и зарубежными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность; поддержка реализации программ и проектов, направленных на улучшение экономической ситуации в стране и регионе.
В соответствии с пунктом 7.7 устава организации-налогоплательщика, источниками ее средств являются регулярные и единовременные поступления от учредителей и членов организации; добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
К доходам в целях главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 248 НК РФ) относятся и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
В силу статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств (пункт 14).
В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).
Согласно пункту 34 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся суммы целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
В рамках благотворительной деятельности налогоплательщик получал денежные средства от различных юридических лиц.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что полученные средства израсходованы налогоплательщиком по целевому назначению: на изготовление и безвозмездную передачу различным организациям книг, создание документального фильма, организацию и проведение новогодних праздников.
Таким образом, суд сделал вывод о получении налогоплательщиком спорных денежных средств в рамках благотворительной деятельности и использовании их по целевому назначению, исходя из волеизъявления сторон, вытекающего из содержания контрактов с юридическими лицами, и признал недействительным решение налогового органа в части начисления сумм налога на прибыль и пеней по эпизоду занижения внереализационных доходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 N А05-10601/2006-22.
Пунктом 2 статьи 251 НК РФ установлен исчерпывающий перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, среди прочего, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
В соответствии со статьей 5 Закона N 135-ФЗ, под участниками благотворительной деятельности для целей данного Федерального закона понимаются, в частности, граждане или юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации.
Благотворительной организацией, как это установлено статьей 6 Закона N 135-ФЗ, является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных Законом N 135-ФЗ целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах налогоплательщика в целом или отдельных категорий лиц.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124, только благотворительные организации, созданные в качестве таковых в соответствии с Законом N 135-ФЗ, вправе в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитывать в целях налогообложения прибыли средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Выводы, аналогичные приведенным в комментируемом Постановлении, изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2005 N А56-154/2005.
Ситуация N 21.
Спорные денежные средства, полученные налогоплательщиком (адвокатской палатой) в виде единовременных платежей от лиц, не являющихся адвокатами, не относятся к добровольным благотворительным взносам на общие нужды организации, в связи с чем подлежат обложению налогом на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-7035/06-31).
Суть дела.
Налогоплательщик (областная палата адвокатов) обратился в суд с требованием признать недействительным решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с получением в 2003 г. налогоплательщиком денежных средств в виде единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката.
Позиция суда.
Одной из целей создания налогоплательщика как некоммерческой организации является контроль за профессиональной подготовкой лиц, допускаемых к осуществлению адвокатской деятельности. Дополнительные требования материального характера, связанные с приобретением статуса адвоката, главой 3 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре» (далее — Закон N 63-ФЗ) не предусмотрены. Однако согласно пункту 4.3 устава организации-налогоплательщика, имущество налогоплательщика формируется в том числе и из единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката.
Согласно выписке из протокола заседания организации-налогоплательщика, взнос, взимаемый с претендентов на получение статуса адвокатов, определен в размере 3000 рублей. В течение 2003 г. налогоплательщиком были получены денежные средства в виде единовременных платежей претендентов на приобретение статуса адвоката, подтверждаемые приходными кассовыми ордерами и данными кассовой книги.
Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, поступившие на их содержание и ведение уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ.
Согласно статье 29 Закона N 63-ФЗ, адвокатская палата является негосударственной некоммерческой организацией, основанной на обязательном членстве адвокатов одного субъекта РФ.
Начиная с 01.01.2002 установлены ежемесячные отчисления, осуществляемые адвокатами на общие нужды налогоплательщика и на нужды Федеральной палаты адвокатов РФ. Именно эти поступления, по мнению суда, следует рассматривать в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 251 НК РФ в качестве целевых поступлений.
В соответствии со статьей 34 Закона N 63-ФЗ имущество адвокатской палаты формируется за счет отчислений, осуществляемых адвокатами на общие нужды адвокатской палаты, грандов и благотворительной помощи (пожертвований), поступающих от юридических и физических лиц в порядке, установленном законодательством РФ. Адвокатская палата является собственником данного имущества.
В смете доходов и расходов налогоплательщика заложена статья расходов «Квалификационная комиссия», однако в доходной части сметы сумма указанных полученных единовременных платежей от претендентов на получение статуса адвоката не отражена.
Учитывая изложенное, денежные средства, полученные налогоплательщиком от претендентов на получение статуса адвоката в виде единовременных платежей, которые не являются отчислениями самих адвокатов на общие нужды налогоплательщика, и не имеют характера добровольных благотворительных взносов (ибо без уплаты данного единовременного платежа претендент фактически не допускался к сдаче квалификационного экзамена), налоговым органом правомерно были квалифицированы как доход, подлежащий, в соответствии со статьей 250 НК РФ, обложению налогом на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 17.01.2007 N А55-7035/06-31.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 27.03.2003 N 11-14/16602, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:
а) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (коллегии адвокатов, нотариальные палаты и иные аналогичные объединения), отчисления в фонд коллегии адвокатов, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 12.09.2006 N 21-11/81030@, ежемесячные отчисления средств на общие нужды адвокатской палаты за счет получаемого вознаграждения в порядке и в размерах, которые определяются собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ, а также отчисление средств на содержание соответствующего адвокатского кабинета, произведенные согласно пункту 1 статьи 7 Закона N 63-ФЗ, учитываются в составе расходов адвоката, осуществляющего деятельность в адвокатском кабинете.
Таким образом, поскольку в рассматриваемом Постановлении денежные средства были переданы налогоплательщику в виде единовременных платежей претендентами на получение статуса адвоката и без их уплаты претендент фактически не допускался к сдаче квалификационного экзамена, суд расценил, что эти выплаты не имеют характера добровольных благотворительных взносов, то есть являются доходом, подлежащим в силу статьи 250 НК РФ обложению налогом на прибыль.
4. Расходы (статья 252 НК РФ)
Ситуация N 22.
Поскольку налогоплательщик не представил достаточных и достоверных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов, налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль, пени и штраф и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2007 N А29-3364/2006а).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства и установил в том числе факты неполной уплаты налога на прибыль.
В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение статей 252 и 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих доходы, неподтвержденные затраты по приобретению товаров, что привело к неуплате налога на прибыль.
Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему также предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обратился в суд с требованием признать его недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).
В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в данной статье (пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ).
Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что не принятая налоговым органом в качестве расходов сумма являлась стоимостью товаров, приобретенных налогоплательщиком у транспортных организаций.
Суд пришел к выводу о том, что заявленные расходы нельзя признать документально подтвержденными, так как отсутствуют товарно-транспортные накладные на перевозку товаров автомобильным либо иным видом транспорта, а также документы об оприходовании товаров и использовании их в деятельности, направленной на получение дохода.
Результаты встречных проверок указывают на отсутствие у транспортных организаций взаимоотношений с налогоплательщиком и поставок с их стороны каких-либо товаров. Счета-фактуры, имеющиеся у налогоплательщика, выставлены другим контрагентам. Акты сверки с транспортными организациями и счета-фактуры подписаны ненадлежащими лицами, поэтому не могут свидетельствовать и о проведении зачета взаимных требований, то есть об оплате этих товаров.
Данный вывод основан на имеющихся в деле документах.
Таким образом, налогоплательщик не представил достаточных и достоверных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов.
Следовательно, налогоплательщик неправомерно включил в состав своих затрат по приобретению товаров расходы, уменьшающие его доходы, поэтому налоговый орган обоснованно начислил налог на прибыль, пени и штраф и привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.04.2007 N А29-3364/2006а.
По мнению КС РФ, изложенному в Определении от 12.07.2006 N 267-О, судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа.
В рассмотренном деле арбитражный суд исходил из того, что достаточные и достоверные доказательства, указывающие на реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и понесенных в связи с ними расходов, отсутствуют, поэтому неправомерно было включать эти расходы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Если бы затраты по приобретению товаров для осуществления деятельности, направленной на получение доходов, были документально подтверждены и обоснованы, требования налогоплательщика были бы удовлетворены (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2007 N А28-7276/2006-208/29).
Ситуация N 23.
В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ к затратам в целях налогообложения относятся только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Поэтому платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А29-5671/2006А).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, в частности, что налогоплательщик необоснованно отнес на расходы денежные суммы, уплаченные по договорам лизинга при пересчете валюты по курсу, превышающему курс, установленный ЦБ РФ.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пеней.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).
В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
В силу пункта 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Как следует из материалов дела, в соответствии с выбранным налогоплательщиком в учетной политике методом начислений, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают; расходы, сумма которых выражена в иностранной валюте, в целях налогообложения признаются по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания расходов. В заключенных налогоплательщиком и другой организацией договорах лизинга лизинговые платежи выражены в иностранной валюте — в долларах США. Согласно заключенному договору для осуществления платежей, а также для оценки стоимости оказанных услуг стороны применяют согласованный курс соотношения доллара США к российскому рублю. Договоры содержат также условия изменения согласованного курса в случае его превышения официальным курсом ЦБ РФ.
В силу пункта 10 статьи 272 НК РФ на затраты в целях налогообложения могут относиться только суммы платежей по указанным договорам пересчитанные в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Следовательно, платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу налога на прибыль.
Таким образом, суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А29-5671/2006А.
Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 03.11.2004 N 26-12/71401, полученные налогоплательщиком доходы (понесенные налогоплательщиком расходы), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами (с расходами), стоимость которых выражена в рублях (пункт 3 статьи 248 и пункт 5 статьи 252 НК РФ).
Налогоплательщик производит пересчет доходов (расходов), выраженных в иностранной валюте, в рубли в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких доходов (расходов). Для организаций, применяющих метод начисления, — в соответствии с положениями пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ.
Ситуация N 24.
Руководствуясь статьей 252, пунктами 14 и 15 части 1 статьи 264 НК РФ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, поскольку произведенные им затраты на оплату услуг по договорам об оказании юридической помощи являются экономически оправданными и рациональными (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства.
Налоговый орган принял решение в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, а также о доначислении налога на прибыль за 2004 г. и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для этого послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат на оплату оказания юридических услуг по договорам.
По мнению налогового органа, произведенные налогоплательщиком затраты не являются экономически оправданными и рациональными, поскольку в штате организации-налогоплательщика состояло четыре юриста, в обязанности которых входило выполнение всех тех обязанностей, которые явились предметом договора со сторонними организациями.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги.
В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Как установлено судом и видно из дела, в целях обжалования ненормативных актов налоговых органов, налогоплательщиком были заключены договоры на оказание юридической помощи. Денежные средства, выплаченные исполнителям по названным договорам, налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль.
Исполнение указанных договоров оформлено актами выполненных работ и выставленными на оплату счетами-фактурами, форма и содержание которых оценены судом как соответствующие действующему законодательству.
Суд признал понесенные налогоплательщиком расходы экономически оправданными, отвечающими требованиям рациональности.
Таким образом, на основании документов, представленных сторонами актов выполненных работ, отчетов о фактически оказанных услугах, заключений, составленных по результатам изучения правовой ситуации и анализа документов, проектов отзывов на апелляционные и кассационные жалобы — в соответствии со статьей 252, пунктами 14 и 15 части 1 статьи 264 НК РФ, суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика и указал, что налоговое законодательство не связывает признание расходов экономически оправданными с наличием структурных подразделений, решающих аналогичные задачи.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А12-19759/2005.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика на оплату юридических и иных услуг, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены. По мнению судей, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием указанных расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.
Подобные выводы также подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 N А43-20521/2005-36-747).
А в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40), и от 11.09.2006 N Ф04-5860/2006(26143-А27-26) суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил полученные доходы на сумму произведенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что наличие в штате налогоплательщика соответствующих специалистов свидетельствует об экономической неоправданности затрат. По мнению суда, налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи.
По данному вопросу см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 N А79-6184/2005, Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2006 N А64-10456/05-13.
Ситуация N 25.
Поскольку налогоплательщик документально не подтвердил факты оказания ему услуг по перевозке, перевалке и сопровождении грузов другими юридическими лицами, то есть реальность исполнения сделок, в результате которых он произвел затраты и приобрел услуги, необходимые ему для целей получения дохода, суд признал решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-45558/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности за неуплату налога на прибыль, о начислении налога на прибыль и пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг), в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ признаются расходами, связанными с производством и реализацией.
Таким образом, из приведенных норм права следует, что для целей исчисления налога на прибыль, налогоплательщик должен подтвердить реальность исполнения сделок, в результате которых он произвел затраты и приобрел товар, работы, услуги, необходимые ему и используемые им для целей получения дохода, а также документально подтвердить наличие таких затрат (оплату фактически приобретенных товаров, работ, услуг).
В результате всестороннего и полного исследования первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур, CMR, грузовых таможенных деклараций, актов приемки оказанных услуг, договоров), а также исследования доказательств, представленных налоговым органом, добытых в ходе проведения выездной налоговой проверки и других мероприятий налогового контроля (встречных проверок организаций), суд пришел к выводу, что вывод налогового органа о невозможности установления действительного оказания налогоплательщику услуг по перевозке грузов и связанных с перевозкой услуг названными организациями является правомерным.
Суд признал недоказанной налогоплательщиком обоснованность произведенных им затрат по оплате этих услуг, их экономическую оправданность и связь затрат с производством и реализацией, то есть операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, направленность произведенных затрат на получение дохода.
Суд также указал, что в договорах, заключенных налогоплательщиком с тремя организациями, не согласованы суммы оказанных услуг, сроки их оказания, расценки с учетом видов услуг, в связи с чем следует признать, что экономическая обоснованность затрат, их размер, направленность также не подтверждены налогоплательщиком.
Принимая во внимание изложенное, суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 N А56-45558/2005.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т).
Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. При этом общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92228, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
В соответствии с письмом Управления МНС России по г. Москве от 07.07.2003 N 26-12/37027, необходимо учитывать также, что согласно ст. 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.
В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком, согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора.
Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора, то есть, в данном случае, налогоплательщиком.
Если данные расходы обоснованы, подтверждены документально и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщик вправе отнести в расходы по налогу на прибыль затраты на транспортные услуги (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2007 N Ф04-2185/2007(33314-А46-34)).
Ситуация N 26.
Налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на капитальный ремонт летних (щитовых) домов, поскольку указанное имущество использовалось исключительно в предпринимательской деятельности и его содержание не финансировалось за счет средств бюджета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. На основании материалов проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы по капитальному ремонту основных средств, так как не были учтены средства целевого финансирования.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено в числе прочего уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль и пени.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
В статье 321.1 НК РФ предусмотрены особенности ведения налогового учета бюджетными налогоплательщиками.
В силу пункта 1 указанной статьи налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Иными источниками — доходами от коммерческой деятельности — признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, финансирование налогоплательщика в целом осуществляется за счет двух источников: бюджетных ассигнований и доходов от коммерческой деятельности. Налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов в рамках целевого финансирования и от коммерческой деятельности. Финансирование ремонта летних (щитовых) домов осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. Данные расходы налогоплательщиком документально подтверждены, их фактическое осуществление налоговым органом не оспаривается.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что примененный налогоплательщиком порядок учета спорных затрат не регулируется пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме.
Следовательно, налогоплательщик правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на капитальный ремонт летних (щитовых) домов.
Таким образом, суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным и удовлетворил требование налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006.
В соответствии с Положением об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального хозяйства и социально-культурного назначения, утвержденным Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 и Методическими указаниями N 31, «Правилами и нормами технической эксплуатации жилищного фонда», утвержденными Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170, к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств организации (в данном случае — летних (щитовых) домов) относятся, как правило, работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
При капитальном ремонте зданий и сооружений это смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.).
При квалификации произведенных затрат в качестве капитальных вложений необходимо учитывать совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д, 23-Д, 144, 6-14 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения бюджетными организациями, занимающимися коммерческой деятельностью, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
По мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения.
Указанные выводы содержатся, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5694/06-С7, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2006 N А65-20183/2005-СА2-41, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2005 N А79-9935/2004-СК1-9633, от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 по делу N А33-4351/05-Ф02-353/06-С1 по делу N А33-4351/05, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А05-3714/2005-29.
Ситуация N 27.
Поскольку все технические показатели гидротурбины остались прежними (не улучшились), суд признал проведенные налогоплательщиком работы капитальным ремонтом, поэтому затраты на указанные работы правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007, 21.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417 по делу N А04-351/2006-9/96).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, в частности, налога на прибыль. Налогоплательщику также доначислен указанный налог и пени.
Налоговый орган считает, что налогоплательщик необоснованно отнес работы по замене рабочего колеса турбины к капитальному ремонту и неправомерно списал их стоимость, а также стоимость КРК гидротурбины на расходы для целей налогообложения прибыли. Работы, проведенные налогоплательщиком по замене КРК гидротурбины, квалифицированы налоговым органом как техническое перевооружение отдельных частей основных средств.
В результате чего налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщиком завышены расходы, связанные с реализацией и производством.
Позиция суда.
Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Порядок учета расходов на ремонт и на модернизацию, реконструкцию основных средств различен.
Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости и в соответствии со статьей 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01) и в налоговом учете (статья 257 НК РФ) относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования.
Определение понятия «ремонт» основных средств для целей налогообложения в главе 25 НК РФ не дано. В то же время в пункте 2 статьи 257 НК РФ указано, какие именно работы для целей налогообложения рассматриваются как реконструкция и модернизация. Так, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Техническим перевооружением признается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Расходы на осуществление указанных выше работ изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ).
Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта.
Согласно заключению экспертов, положенному судом в основу квалификации выполненных работ, все паспортные данные гидротурбины остались прежними.
Суд пришел к выводу, что налогоплательщиком были выполнены работы по капитальному ремонту. Затраты на указанные работы подтверждены документально, направлены на получение дохода и правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих в целях обложения налогом на прибыль полученные доходы. Следовательно, доначисление налоговым органом налогоплательщику налога на прибыль, пени и налоговых санкций неправомерно.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.03.2007 N Ф03-А04/06-2/5417.
Согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
На основании статьи 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ, на основании пункта 5 статьи 272 НК РФ.
Техническим перевооружением считается комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов основных средств организации или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Ремонтом является замена изношенных частей на новые, когда не расширяются функциональные возможности объекта, не улучшаются его технические характеристики. При капитальном ремонте оборудования производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.
Таким образом, по мнению суда, главным отличием технического перевооружения от ремонта является то, что при ремонте не улучшаются (не повышаются) технические показатели объекта (турбины). Точно квалифицировать характер выполненных работ можно путем проведения технической экспертизы.
Ситуация N 28.
При исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно отнес затраты на обязательное страхование ответственности к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, поскольку обязанность страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях для налогоплательщика, эксплуатирующего опасные производственные объекты атомной энергии, предусмотрена Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 N А65-6777/2006).
Суть дела.
По итогам выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц, окружающей природной среде в результате ядерно-радиационной аварии на объектах использования атомной энергии. В частности, данный вывод послужил основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.
Позиция суда.
Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
К расходам, связанным с производством и реализацией, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.
Согласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по ряду видов добровольного страхования, перечисленных в указанной статье.
Пунктом 2 статьи 263 НК РФ предусмотрено, что расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Согласно пункту 1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон N 4015-1) страхование представляет собой отношение по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).
В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 3 Закона N 4015-1 добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих особые условия и порядок его осуществления. Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
Таким образом, как указано судом, обязательное страхование имеет место в случае прямого указания закона о наличии у страхователя обязанности по заключению договора страхования. В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон N 116-ФЗ) организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.
Следовательно, обязанность налогоплательщика, деятельность которого связана с эксплуатацией опасных производственных объектов, по страхованию вышеуказанной ответственности, предусмотрена законом.
Законы Российской Федерации, принятые и опубликованные в установленном порядке, являются в силу пункта 2 статьи 15 Конституции РФ обязательными для применения всеми органами государственной власти, органами местного самоуправления, должностными лицами, гражданами и их объединениями.
Налоговый орган не вправе не руководствоваться Законом N 116-ФЗ, ссылаясь на то, что он не соответствуют требованиям статьи 936 ГК РФ, а также требованиям пункта 4 статьи 3 Закона N 4015-1.
Закон N 116-ФЗ принят и опубликован в установленном порядке. Доказательства признания его недействующим налоговым органом не представлены.
Страховые организации, с которыми у налогоплательщика заключены договоры страхования, имеют соответствующие лицензии, выданные Минфином России, с приложениями, согласно которым в число видов страхования, которые они вправе осуществлять, включено страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, страхование гражданской ответственности эксплуатирующих организаций — объектов использования атомной энергии.
Объект страхования по заключенным договорам соответствует объекту, определенному законом.
Оплату налогоплательщиком расходов по договорам обязательного страхования подтверждают платежные поручения.
Таким образом, суд пришел к заключению, что при исчислении налога на прибыль за 2004 г. налогоплательщик правомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, затраты на обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях на объектах использования атомной энергии.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.03.2007 N А65-6777/2006.
В соответствии с поручением Правительства Российской Федерации для реализации статьи 15 Закона N 116-ФЗ, Минфином России по согласованию с Госгортехнадзором России и МЧС России утверждены 31.03.1998 Методические рекомендации по внедрению обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, сообщенные письмом Федерального горного и промышленного надзора России от 23.04.1998 N 01-17/116.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 28.03.2000 N 04-02-05/6, от 13.04.1999 N 04-02-05/4, от 04.11.1998 N 04-02-04/1, расходы на уплату страховых платежей организаций, застраховавших свою ответственность в соответствии со статьей 15 Закона N 116-ФЗ, должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подпунктом «щ» пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.
В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения затрат на обязательное страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов и за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу третьих лиц и окружающей природной среде при авариях на объектах использования атомной энергии, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.
По мнению арбитражных судов, облагаемая база по налогу на прибыль должна быть уменьшена на затраты на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9897/06-С7, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-3594/2006-СА1-23, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2007 N А33-5054/06-Ф02-1242/07).
Ситуация N 29.
Налогоплательщик вправе отнести безрезультатные расходы по освоению природных ресурсов (строительству (бурению) поисковых скважин) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лишь в случае уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
В ходе налоговой проверки установлено необоснованное, по мнению налогового органа, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму затрат, произведенных в 2001 — 2002 гг. по строительству (бурению) структурно-поисковой скважины, которая оказалась непродуктивной и была ликвидирована.
На основании результатов проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщику предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие суммы пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта частично недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов.
В пункте 1 статьи 261 НК РФ установлено, что расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, в том числе расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Следовательно, расходы на строительство (бурение) поисковых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов.
Порядок списания безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, определен в пункте 3 статьи 261 НК РФ, согласно которому если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью. При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геологоразведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 261 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 НК РФ, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с этой главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
Расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, подлежат отнесению безрезультатные расходы предприятия по освоению природных ресурсов, по строительству (бурению) поисковых скважин, произведенные после 01.01.2002, при условии уведомления федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
Согласно Указу Президента РФ от 17.05.2000 N 867 «О структуре федеральных органов исполнительной власти», Постановлению Правительства РФ от 25.09.2000 N 726 «Об утверждении Положения о Министерстве природных ресурсов РФ», Приказу Министерства природных ресурсов РФ от 26.02.2002 N 89 «О структуре территориального управления Министерства природных ресурсов РФ» в 2003 г. федеральным органом управления государственным фондом недр являлось Министерство природных ресурсов РФ.
Суд установил, что доказательство уведомления налогоплательщиком Министерства природных ресурсов РФ либо его территориального подразделения о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ в связи с их бесперспективностью, отсутствует.
При таких обстоятельствах суд не усмотрел оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а.
Проводя геолого-поисковые и геологоразведочные работы, налогоплательщик может выявить, что осваиваемый участок является бесперспективным. Произведенные к этому времени затраты по освоению такого участка можно учесть в составе прочих расходов.
Прежде всего, налогоплательщик должен уведомить федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на участке в связи с их бесперспективностью.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
— расходы, предусмотренные в абзаце 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
— расходы, предусмотренные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Таким образом, организации необходимо восстановить суммы расходов, списанных ранее на геолого-поисковые работы, так как данные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включить их в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Ситуация N 30.
Налогоплательщик правомерно при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учел ежемесячные вознаграждения, выплаченные директору организации-налогоплательщика, поскольку указанные расходы не являются заработной платой (Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для доначисления оспариваемого налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о необоснованности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате труда руководителю.
По мнению налогового органа, суммы, выплаченные директору налогоплательщика, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 21 статьи 270 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В силу статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Судом было установлено, что спорные выплаты входят в установленную у налогоплательщика систему оплаты труда, не носят единовременного, исключительного характера и предусмотрены трудовым договором директора с налогоплательщиком.
Таким образом, суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-825/07-С3.
Согласно статье 145 Трудового кодекса размеры оплаты труда руководителей организаций определяются по соглашению сторон трудового договора.
Статьей 57 Трудового кодекса, регламентирующей содержание трудового договора, определено, что трудовым договором должны быть предусмотрены условия оплаты труда (в том числе доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).
Пунктом 2 статьи 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Пунктом 3 статьи 255 НК РФ к указанным выше расходам отнесены начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.04.2007 N 07-05-10/27 и от 08.11.2005 N 03-03-04/1/345, учитывая статью 255 НК РФ и пункт 21 статьи 270 НК РФ, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли включаются суммы вознаграждения руководителю организации за результаты финансово-хозяйственной деятельности только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами.
Этот вывод подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 N А55-262/2006 говорится, что расходы налогоплательщика на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 09.03.2004 N А09-7432/03-29 суд пришел к выводу, что включение налогоплательщиком в состав расходов выплаты материальной помощи руководителю сделано в соответствии со статьей 255 НК РФ и пунктом 23 статьи 270 НК РФ, поскольку данные выплаты были предусмотрены трудовым договором (контрактом), входят в систему оплаты труда и не носят единовременного, исключительного характера.
Ситуация N 31.
Поскольку налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению топлива, топливо использовано в производстве продукции налогоплательщика, от реализации которой получен доход, и завышение расхода топлива обосновано, спорные затраты правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2002 — 2004 гг. и установил неуплату налога на прибыль, в том числе вследствие неправомерного отнесения на расходы затрат на приобретение печного топлива как экономически необоснованных и документально не подтвержденных.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неуплату налога на прибыль. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль и пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя материальные расходы, к которым, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Из содержания пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что основаниями для принятия затрат в целях налогообложения является их реальность; затраты должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
НК РФ не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению налогоплательщиком при осуществлении тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо требований к их оформлению (заполнению). Вместе с тем при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы и имеется ли возможность на основании этих документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
В рассматриваемом случае суд установил, что налогоплательщик фактически приобрел, оплатил и оприходовал печное топливо, то есть налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению топлива. Данный факт подтвержден имеющимися в материалах дела накладными, счетами-фактурами и платежными документами. Указанное топливо использовано в производстве продукции налогоплательщика, которая реализована, и от этого получен доход. Следовательно, понесенные налогоплательщиком расходы на оплату топлива направлены на получение дохода. Фактический расход топлива определен на основании технического паспорта на котел, используемый для работы пастеризационно-охладительной установки, предназначенной для очистки, пастеризации и охлаждения молока, с учетом требований СанПиН (санитарно-эпидемиологических правил и нормативов), согласно которым на прогрев котла, мойку и стерилизацию оборудования ежедневно необходимо 2 — 2,5 часа работы котельной независимо от количества произведенного молока.
Доказательств, свидетельствующих о необоснованности несения налогоплательщиком затрат по оплате топлива в повышенном размере в связи с завышением расхода топлива, налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по этому налогу.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2007 N А82-325/2006-27.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 19.05.2004 N 26-12/32539, в случае если использование, например, воды при производстве продукции включено в производственный цикл, то расходы организации на приобретение товарно-материальных ценностей, являющихся необходимым компонентом для производства готовой продукции, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в периоде их передачи в производство при наличии первичных документов подтверждающих данные расходы.
При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии.
В аналогичном порядке учитываются расходы на приобретение воды и топлива, потребляемых в процессе производства продукции (работ, услуг).
Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.
Эти выводы подтверждаются сформировавшейся арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006, 02.11.2006 N КА-А40/10694-06).
Ситуация N 32.
Поскольку в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети у налогоплательщика не обеспечен питьевой режим, имеются перебои в подаче воды, а в поступающей воде имеются механические примеси и ржавчина, спорные расходы понесены налогоплательщиком в целях обеспечения нормальных условий труда и связаны с производством и реализацией (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в ходе которой выявил нарушения налогоплательщиком налогового законодательства.
По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислил налогоплательщику налог на прибыль и пени за его неполную уплату.
Основанием для доначисления оспариваемого налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды. Указанные расходы, по мнению налогового органа, являются экономически необоснованными.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Статьями 22 и 223 Трудового кодекса на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.
При этом подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Судом установлено, что предписанием контролирующего органа подтверждается отсутствие у налогоплательщика обеспечения питьевого режима, имеются перебои в подаче воды в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети, в поступающей воде имеются механические примеси, ржавчина, вода имеет металлический привкус и неприятный запах.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что спорные расходы понесены налогоплательщиком в целях обеспечения нормальных условий труда.
В оспариваемом решении налоговый орган не ставит под сомнение документальное подтверждение указанных расходов.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение питьевой воды соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и признал решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21.
В соответствии со статьей 163 Трудового кодекса к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
В письме ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ «О расходах, связанных с приобретением питьевой воды» говорится: если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества» (введены в действие Приказом Минздрава России от 26.09.2001 N 24) (далее — СанПиН 2.1.4.1074), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
Несмотря на то что расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в статье 163 Трудового кодекса как затраты по обеспечению нормальных условий труда, указанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 29.09.2003 N 26-12/54118).
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежат ли включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение питьевой воды. По мнению судов, указанные затраты являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и в случае, если они документально подтверждены и экономически оправданны, включение в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды правомерно (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2006, 16.08.2006 N КА-А40/7454-06).
А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 N А55-11076/06 говорится, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов является правомерным.
Ситуация N 33.
Поскольку в соответствии с Федеральным законом от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» налогоплательщик был обязан бесплатно выдавать своим работникам, проживающим в домах с печным отоплением, и пенсионерам пайковый уголь, осуществляемая передача угля не может рассматриваться как его реализация в целях налогообложения, поэтому налог на прибыль доначислен налогоплательщику необоснованно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по ее результатам было принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить, в частности, налог на прибыль и пени за его несвоевременную уплату. Также налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет по нарушениям, выявленным в ходе выездной налоговой проверки.
По мнению налогового органа, затраты на бесплатно предоставляемый работникам уголь налогоплательщик неправомерно отнес к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Произведенные налогоплательщиком затраты не связаны с получением дохода, который уменьшается на расходы. Расходы должны быть непосредственно связаны с извлечением дохода.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Исходя из положений Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» (далее — Закон N 81-ФЗ), налогоплательщик обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, выполнить волю государства. В случае неисполнения требований закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно на основании судебного решения.
Налоговый орган, доначисляя налог на прибыль, исходил из занижения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы налогоплательщика на сумму стоимости бесплатно выданного работникам налогоплательщика, проживающим в домах с печным отоплением, и пенсионерам пайкового угля.
Суд пришел к выводу, что бесплатное предоставление налогоплательщиком угля своим работникам является обязанностью налогоплательщика и исполняется в силу Закона N 81-ФЗ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).
В связи с тем что бесплатный уголь предоставляется работникам налогоплательщика для отапливания помещений, суд считает, что осуществляемая передача угля на безвозмездной основе не может рассматриваться как реализация в целях налогообложения.
Таким образом, налог на прибыль доначислен налогоплательщику необоснованно, так как он правомерно включил в состав расходов стоимость угля, переданного работникам в силу требования закона.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41).
Руководствуясь абзацем 2 пункта 2 статьи 21 Закона N 81-ФЗ организации по добыче угля предоставляют безвозмездно уголь на бытовые нужды работникам организаций по добыче (переработке) угля.
В соответствии с пунктом 2 статьи 21 Закона N 81-ФЗ, лица, проживающие в благоустроенном жилье в городских и сельских поселениях, при расчете за коммунальные услуги освобождаются за счет средств организаций по добыче (переработке) угля от оплаты за энергетические ресурсы.
Поэтому отнесение затрат по безвозмездной передаче угля работникам организации в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, правомерно в силу предписаний Закона N 81-ФЗ.
Вышеизложенное также подтверждается арбитражной практикой, сформированной ФАС Западно-Сибирского округа (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), от 15.11.2006 N Ф04-7788/2006(28514-А27-40), от 16.10.2006 N Ф04-5434/2006(27308-А27-15), от 30.05.2006 N Ф04-9266/2005(22795-А27-3), от 30.05.2006 N Ф04-9138/2005(22580-А27-3), от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26), от 29.03.2006 N Ф04-2079/2006(21028-А27-37).
Ситуация N 34.
Суд пришел к выводу, что отсутствие товарно-транспортных накладных при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке грузов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34)).
Суть дела.
В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом выявлены налоговые правонарушения. С учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о его привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неполную уплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для вынесения данного решения явилось, по мнению налогового органа, в том числе неправомерное отнесение на затраты неподтвержденных транспортных расходов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и доначислению указанного налога.
Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.
Исследовав материалы дела (договоры об оказании услуг по перевозке угля, породы, материалов, расчет тарифов, протоколы разногласий, акты сверок количества ходок автомашин согласно путевым листам, акты приемки выполненных работ, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг), арбитражный суд сделал вывод о подтверждении произведенных расходов налогоплательщика.
Исходя из положений Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте» (далее — Постановление Госкомстата России N 78), арбитражный суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика, поскольку отсутствие в данном случае товарно-транспортных накладных при наличии путевых листов и иных оправдательных документов не является препятствием для отнесения затрат по доставке грузов в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34).
Согласно Постановлению Госкомстата России N 78, товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей — заказчиков автотранспорта с организациями — владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями — владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Наличие товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, подтверждающей факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным как для отправителя груза, так и для его получателя. Об этом свидетельствует и судебная практика. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2005 N А26-1530/2005-217 указано, что в случае, если стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов ничем не подтверждается, налогоплательщик не вправе включать эту сумму в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В данном же случае, несмотря на отсутствие товарно-транспортных накладных, существовали иные доказательства: договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т. д., что и позволило суду удовлетворить требования налогоплательщика.
5. Расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ)
Ситуация N 35.
Расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути, а при отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. С учетом изложенного суд решил, что налогоплательщик правильно рассчитал расходы на оплату проезда работников к месту отпуска и в нужном размере уплатил налог на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2007 N А05-7368/2006-9).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по итогам которой вынесено решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о завышении налогоплательщиком расходов на оплату проезда работников к месту отпуска.
В 2003 г. налогоплательщик оплатил работникам проезд личным транспортом к месту отдыха и обратно исходя из норм расхода топлива, расстояния до пункта назначения, определенного по атласу автомобильных дорог. При утрате работником билета производилась оплата проезда к месту отдыха на основании справок о стоимости плацкартных и купейных вагонов, предоставленных железнодорожной компанией.
По мнению налогового органа, согласно положениям статьи 325 Трудового кодекса, пункта 39 Инструкции «О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим на Крайнем Севере и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами», утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22.11.1990 N 2 (далее — Приказ N 2), пункта 7 статьи 255 НК РФ оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отпуска и в случае утраты железнодорожных билетов должна производиться по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем, а именно по стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу положений статьи 325 Трудового кодекса оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
Согласно статье 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (далее — Закон N 4520-1) лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси).
Исходя из положений статьи 325 Трудового кодекса, Закона Российской Федерации N 4520-1, Приказа N 2 не следует, что размер компенсации работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, ставится в зависимость от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта.
Данную позицию занял также Верховный Суд РФ в решении от 13.07.2005 N ГКПИ2005-753, в котором указал, что, закрепляя за работником право на оплачиваемый проезд к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта, в том числе личным, законодатель не поставил размер компенсации расходов работнику, воспользовавшемуся личным транспортом, в зависимость от стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно на иных видах транспорта. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отдыха и обратно ограничена лишь наименьшей стоимостью проезда кратчайшим путем.
При отсутствии проездных билетов, но при наличии документов, подтверждающих проведение отпуска в другой местности, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно производится также по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Следовательно, расходы по проезду в отпуск и обратно на личном автомобиле подлежат возмещению не по наименьшей стоимости проезда на соответствующем виде транспорта, а по стоимости затрат по проезду в отпуск на личном транспорте по кратчайшему пути.
Налоговый орган не отрицает документальное подтверждение заявителем как самого проезда работников к месту отдыха и обратно, так и использование при этом личного транспорта, а также осуществление расходов в виде оплаты стоимости автомобильного топлива.
Поэтому суд сделал вывод о том, что налоговый орган неправомерно рассчитал такие расходы проезда, исходя из стоимости проезда в общем вагоне пассажирского поезда.
Таким образом, суд признал оспариваемое решение налогового органа частично недействительным, а именно в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа на расходы налогоплательщика на проезд работников в отпуск личным транспортом, и расходы на проезд работников в отпуск при утере билетов в размере стоимости проезда в плацкартном вагоне.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2007 N А05-7368/2006-9.
Пункт 2 статьи 786 ГК РФ устанавливает, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа — багажной квитанцией. Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.
По мнению налоговых органов, изложенных в письмах МНС России от 26.03.2004 N 02-4-08/665-3 и от 29.12.2003 N 02-4-08/526-АУ325, в письме Управления ФНС РФ по г. Москве от 25.08.2005 N 20-12/60152, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и неработающих членов его семьи должны подтверждаться первичными транспортными документами, установленными законодательством России.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, в случае проведения работником отпуска в нескольких местах расходы по возмещению стоимости проезда указанной категории лиц могут быть приняты для целей налогообложения прибыли по стоимости проезда кратчайшим путем, определенной совместно с работодателем, до одного избранного им места отдыха и обратно, включая пересадочные пункты, предусмотренные на данном пути, при условии соответствия этих расходов требованиям статей 252 и 255 НК РФ.
Ситуация N 36.
Поскольку выплаты компенсации за неиспользованный отпуск произведены налогоплательщиком с соблюдением требований статьи 126 Трудового кодекса и пункта 8 статьи 255 НК РФ (путем суммирования неиспользованных работниками за несколько лет частей отпусков, превышающих 28 календарных дней), его требование о признании недействительным решения налогового органа по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска было удовлетворено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, начислении налогов и пеней.
Так, в ходе проверки правильности исчисления налогооблагаемой прибыли налоговым органом установлено, что налогоплательщик в 2003 — 2004 гг. необоснованно учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, произведенные своим работникам компенсационные выплаты за неиспользованные дни отпуска, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли и недоплате налога на прибыль, начислению налоговым органом пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде.
По его мнению, включение в расходы сумм компенсационных выплат своим работникам за неиспользованные дни отпуска произведено в соответствии со статьей 126 Трудового кодекса, пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ и не является нарушением налогового законодательства. При этом налогоплательщик ссылается на письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.04 N 02-5-10/6, от 16.01.06 N 03-03-04/1/24, от 08.02.06 N 03-05-02-04/13.
Позиция суда.
В соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим доходы в целях главы 25 НК РФ, относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, а также денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Статьей 126 Трудового кодекса предусмотрено, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Налогоплательщик производил компенсационные выплаты работникам за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, при этом допускалось суммирование дней неиспользованного отпуска за предыдущие годы работы.
Учитывая, что вопрос о правомерности суммирования за несколько лет неиспользованных частей отпусков, превышающих 28 календарных дней, и их замене денежной компенсацией в 2003 и 2004 гг. не был урегулирован трудовым законодательством, налогоплательщик, по мнению суда, обоснованно применял письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2004 N 02-5-10/6, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13. Так, в письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24 Минфин России со ссылкой на письмо Минтруда России от 25.04.2002 N 966-10 разъяснил, что, поскольку о порядке применения статьи 126 ТК РФ существуют два мнения, согласно которым:
1) возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней;
2) замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней,
поэтому впредь до формирования практики применения Трудового кодекса, судебной практики по данному вопросу и формирования четкой позиции Минздравсоцразвития России по поводу порядка применения статьи 126 Трудового кодекса решение этого вопроса следует осуществлять по соглашению сторон — работника и работодателя, а в составе расходов на оплату труда учитывать выплаченные работникам организации компенсации за неиспользованный отпуск, исчисленные одним из вышеприведенных способов. Если работодатель и работники достигли соглашения осуществлять выплату денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, то в этом случае соединяются неиспользованные отпуска.
Поскольку налогоплательщик, выплачивая компенсации за неиспользованные дни отпуска, использовал первый из допустимых способов компенсационных выплат, следует признать, что он имел право на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ включать их в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, суд установил, что компенсации за неиспользованный отпуск произведены налогоплательщиком с соблюдением требований статьи 126 Трудового кодекса, поэтому требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А44-1709/2006-7.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 сказано, что компенсации за предоставленные и неиспользованные работниками ежегодные отпуска могут быть приняты для целей налогообложения прибыли при условии переноса указанных отпусков в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (статья 74 КЗоТ, статьи 124 и 125 Трудового кодекса). См. также письмо МНС России от 11.07.2003 N 02-4-08/351-Э577.
По мнению Минфина России (письмо от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, письмо от 02.09.2005 N 03-05-02-04/167), по смыслу статьи 126 Трудового кодекса РФ и пунктов 7 и 8 статьи 255 НК РФ, денежная компенсация за основной отпуск не предусмотрена. Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Разъяснение вопросов применения положений Трудового кодекса находится в компетенции Минздравсоцразвития России.
При этом Минтруд России, своим письмом от 25.04.2002 N 966-10 разъясняя порядок применения статьи 126 Трудового кодекса, отметил, что в настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.
С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т. е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающее основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.
В своем письме Минтруд России предложил впредь до формирования практики применения Трудового кодекса Российской Федерации, а также судебной практики по данному вопросу решение этого вопроса осуществлять по соглашению сторон, а также отметил, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу обоснованности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, компенсационные выплаты работникам за неиспользованные дни отпуска (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 по делу N А50-45680/05).
6. Амортизируемое имущество (статья 256 НК РФ)
Ситуация N 37.
Поскольку использование специальной техники в рамках осуществления налогоплательщиком основного вида деятельности — очевидный и оправданный факт, а расходы на сумму начисленной амортизации налогоплательщиком документально подтверждены, суд пришел к выводу о правомерности отнесения к расходам для целей налогообложения сумм начисленной амортизации (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, в том числе по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль.
По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, о доначислении налогов и пеней.
В частности, проверкой установлено, что налогоплательщиком в общую сумму амортизации, отнесенной в расходы, уменьшающие доходы, включена амортизация на дорожную технику — холодную фрезу.
Налоговым органом сделан вывод о необоснованном завышении расходов в указанных налоговых периодах в связи с тем, что упомянутый объект основных средств не прошел государственную регистрацию в органах ГИБДД РФ или Гостехнадзора России и не использовался для целей извлечения дохода.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Судом установлено, что полученная в хозяйственное ведение по акту приема-передачи дорожная техника — холодная фреза — является основным средством, принята к бухгалтерскому учету и введена в эксплуатацию.
Право налогоплательщика на амортизацию полученного в хозяйственное ведение основного средства следует из абз. 1, 2 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 259 НК РФ, п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ. Указанный перечень расширению не подлежит.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из данных формулировок следует, что расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода.
Использование такой дорожной техники как холодная фреза в рамках осуществления налогоплательщиком основного вида деятельности (ремонт автомобильных дорог общего пользования) признано судом очевидным и оправданным фактом как и факт наличия второй (запасной) фрезы, поскольку наличие ее предполагается для исключения ситуации простоя в случае выхода из строя основной фрезы.
Таким образом, судом установлена экономическая обоснованность затрат (расходов), обусловленная целями получения (сохранения) налогоплательщиком доходов. Судом также установлено, что расходы на сумму начисленной амортизации налогоплательщиком документально подтверждены.
При таких обстоятельствах спорные расходы отвечают перечисленным в ст. 252 НК РФ критериям, в связи с чем суд сделал вывод о правомерности их включения налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11791/06-С3.
В соответствии с Постановлением Правительства России от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации», регистрация транспортных средств в Российской Федерации осуществляется, в частности, подразделениями Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ (далее — ГИБДД), органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (далее — органы Гостехнадзора).
По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.12.2002 N 26-12/63114, автотранспортное средство может быть введено в эксплуатацию только после обязательной государственной регистрации в органах ГИБДД РФ или Гостехнадзора. В связи с чем объект амортизируемого имущества подлежит включению в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1, в определенную амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода в эксплуатацию.
А в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341 сказано, что поскольку эксплуатация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД, лизингодатель, у которого согласно условиям договора лизинга автомобиль находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации и не ранее чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи автомобиля лизингополучателю по акту приемки-передачи.
В то же время судебные органы выражают иную позицию. По их мнению, государственная регистрация осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ. Таким образом, факт государственной регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора не влияет на порядок начисления амортизации (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.06.2006 N КА-А40/5390-06, ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А56-44438/2004 и от 23.03.2005 N Ф04-1621/2005(9589-А27-23).
7. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества
(статья 257 НК РФ)
Ситуация N 38.
Суд установил, что в соответствии со статьей 257 НК РФ налогоплательщик, применяя ограничения в размере 30 процентов от восстановительной стоимости имущества, начиная с отчетного периода 9 месяцев, не должен делать пересчет авансовых платежей по предыдущим периодам (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1147/2007(32198-А45-33)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка соблюдения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налога на прибыль 2002 г., по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику также доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль за 2002 г. и пени.
Несогласие с оспариваемым решением налогового органа послужило основанием налогоплательщику для обращения с заявлением в суд.
Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.
Позиция суда.
Согласно статье 257 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) стоимость амортизируемого имущества определялась как первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, то есть как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором то пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и согласно которым:
— было введено понятие восстановительной стоимости (статья 257 НК РФ), при этом ограничение по использованию переоценки в целях налогообложения не вводилось;
— было аннулировано исключение из состава внереализационных доходов положительной разницы, полученной от переоценки амортизируемого имущества (статья 250 НК РФ).
Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ в главу 25 НК РФ были внесены изменения, которые распространялись на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, и согласно которым в статью 257 НК РФ были внесены следующие изменения:
— было установлено, что при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001;
— при этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации;
— при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.
Суд установил, что налогоплательщик, учитывая все изменения, внесенные Федеральным законом в статью 257 НК РФ, применял ограничения в размере 30 процентов от восстановительной стоимости имущества, начиная с отчетного периода 9 месяцев, не распространяя свое действие на пересчет авансовых платежей по предыдущим периодам.
Данные выводы согласуются с разъяснениями, содержащимися в пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», где сделан вывод об отсутствии обязанности делать пересчет авансового платежа за отчетный период.
Такая же правовая позиция изложена в принятом в обеспечение единообразия применения закона Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 5957/06.
Таким образом, судом было установлено, что налог на прибыль был доначислен налогоплательщику неправомерно и решение налогового органа в этой части было признано недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1147/2007(32198-А45-33).
Вопросам начисления амортизации по имуществу налогоплательщика посвящено письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.12.2002 N 26-12/61693.
По мнению налогового органа, вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Согласно абзацу 7 пункта 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым указанного пункта.
Как указано в абзаце 4 пункта 1 статьи 257 НК РФ, восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу.
В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу размера восстановительной стоимости амортизируемого имущества.
С 01.01.2002 налогоплательщик обязан исчислять и учитывать амортизационные отчисления в целях обложения налогом на прибыль организаций в полном размере. По мнению арбитражных судов, введенное Законом N 110-ФЗ ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика.
В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Таким образом, налогоплательщики правомерно в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль за 2002 г. применяют полную восстановительную стоимость основных средств с 01.01.2002 (об этом говорится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2005 N Ф08-3947/2005-1573А, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А31-1488/2005-7).
При определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения с 01.01.2002 принимаются результаты переоценки основных средств в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2006 N А29-9059/2005а, от 03.04.2006 по делу N А28-11518/2005-399/21).
Ситуация N 39.
Поскольку налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного комплекса, они не являются нематериальными активами, подлежащими амортизации. Поэтому, учитывая, что в заключенном налогоплательщиком договоре не предусмотрен срок использования программы, затраты на ее приобретение правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов единовременно в момент оплаты по договору (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.
В ходе выездной проверки выявлено занижение налогоплательщиком суммы налога на прибыль за 2003 г. в связи завышением расходов, связанных с производством и реализации продукции (работ, услуг). Налоговый орган считает, что расходы на приобретение программного комплекса «Система складского и управленческого учета предприятия» со сроком использования 18 месяцев являются расходами «будущих периодов» и постепенно списываются в течение всего срока его использования.
По результатам выездной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и соответствующих пеней.
Налогоплательщик не согласился с принятым решением, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Как следует из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) в 2003 г. на основании договора возмездного оказании услуг, заключенного с организацией-исполнителем, приобрел программный комплекс «Система складского и управленческого учета предприятия».
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Нематериальными активами в силу пункта 3 статьи 257 НК РФ (в целях главы 25 НК РФ) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Из приведенных норм следует, что в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Согласно пункту 1.2 договора возмездного оказания услуг исполнитель передает налогоплательщику неисключительное право на использование разработанного им программного комплекса в момент ввода комплекса в эксплуатацию.
Следовательно, в данном случае на основании указанного договора налогоплательщик приобрел неисключительные права на использование программного комплекса «Система складского и управленческого учета предприятия», в связи с чем они не являются нематериальными активами, подлежащими амортизации.
Налогоплательщиком приобретено право пользования программным комплексом, которое не ограничено сроком использования и носит неисключительный характер.
Поэтому затраты на приобретение комплекса должны учитываться налогоплательщиком в составе расходов в порядке, отличном от формирования расходов путем начисления амортизационных отчислений.
В силу статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Учитывая, что срок использования неисключительного права пользования программным комплексом не предусмотрен договором возмездного оказания услуг, затраты на его приобретение обоснованно единовременно включены налогоплательщиком в состав расходов в момент их оплаты.
Приведенный вывод о единовременном учете расходов по приобретенным неисключительным правам на программный продукт отражен также в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 «О расходах на компьютерные программы». Согласно названному письму в случае если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования.
При таких обстоятельствах суд удовлетворил заявленные требования в части признания недействительными оспариваемых актов налогового органа по эпизоду, связанному с приобретением налогоплательщиком программного комплекса.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-948/2006.
В разделе 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), указано на необходимость применения положений Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее — Закон N 5351-1) и Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (далее — Закон N 3523-1) при рассмотрении условий возникновения и порядка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности в виде программ для ЭВМ и баз данных.
Следует также отметить, что Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утвердивший Методические рекомендации, утратил силу.
В соответствии со статьей 4 Закона N 5351-1 и пунктом 1 статьи 1 Закона N 3523-1 программа для ЭВМ представляет собой объективную форму представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
Статьей 2 Закона N 3523-1 установлено, что программы для ЭВМ относятся к объектам авторского права. Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы.
Согласно статье 3 Закона N 3523-1 авторское право распространяется на любые программы для ЭВМ, являющиеся результатом творческой деятельности автора (соавторов), как выпущенные, так и не выпущенные в свет, представленные в объективной форме, независимо от их материального носителя, назначения и достоинства, а предоставляемая Законом N 3523-1 правовая охрана распространяется на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код.
При этом авторское право на программы для ЭВМ не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ.
Авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей.
Автором программы для ЭВМ в соответствии со статьей 8 Закона N 3523-1 признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого оно создано.
Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам посредством заключения договора в письменной форме, который должен устанавливать существенные условия, а именно: объем и способы использования программы для ЭВМ, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (пункт 1 статьи 11 Закона N 3523-1).
По мнению налогового органа, изложенному в письме Управления МНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 26-12/33922 «Об учете стоимости программных продуктов, созданных по договорам с исполнителями», в случае если организация не является обладателем исключительных прав на использование программы для ЭВМ, то подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено уменьшение налоговой базы на суммы расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тысяч рублей и обновление программ для ЭВМ.
Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом судебном акте, содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7.
Так, по мнению суда, для признания нематериальным активом необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Неисключительный характер приобретенных прав свидетельствует о том, что данный объект не является нематериальными активами в значении, определенном статьей 257 НК РФ, следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.
8. Амортизационные группы. Особенности включения
амортизируемого имущества в состав амортизационных групп
(статья 258 НК РФ)
Ситуация N 40.
На основании пункта 4 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу, поскольку к расходам организации на рекламу в числе прочих относятся и расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов. Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и пени. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В частности, основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 256 НК РФ в состав прочих расходов налогоплательщиком включены затраты на изготовление информационной вывески.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, срок полезного использования которых более 12 месяцев и первоначальная стоимость — более 10000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).
В пункте 3 статьи 258 НК РФ указаны амортизационные группы основных средств (имущества). В соответствии с пунктом 4 статьи 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.
В силу пункта 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не названы в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1 (пункт 1) утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, применяемая с 01.01.2002, в том числе и для целей бухгалтерского учета. В указанной Классификации информационная вывеска с названием организации не поименована.
Кроме того, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять группу затрат в том случае, если некоторые затраты с равным основанием можно отнести одновременно к нескольким группам расходов (пункт 4 статьи 252 НК РФ). Указанной нормой права налогоплательщику не препятствуется учесть затраты на изготовление информационной вывески как рекламоносителя в составе расходов на рекламу на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ, поскольку к расходам организации на рекламу в числе прочих относятся и расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.
Суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для отнесения информационной вывески к основным средствам и доначисления в связи с этим налогов на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 по делу N А56-4732/2006.
Понятие «реклама» понимается для целей налогообложения прибыли в том значении, которое используется в Федеральном законе от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 108-ФЗ).
Следует отметить, что Закон N 108-ФЗ с 01.07.2006 утратил силу, вместо него в настоящее время действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе».
В соответствии со статьей 2 Закона N 108-ФЗ рекламой признается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначалась для неопределенного круга лиц и призвана была формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 25.08.2003 N 26-12/46254 «Об амортизации рекламного щита», расходы на рекламу в виде расходов по изготовлению рекламных щитов не нормируемы. Вместе с тем в соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Таким образом, если стоимость информационной вывески более 10000 рублей и срок ее полезного использования превышает 12 месяцев, то ее можно отнести к амортизируемому имуществу. Стоимость начисленной амортизации по информационной вывеске как объекту основных средств является рекламным расходом и учитывается в расходах на рекламу, уменьшающих доходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Ситуация N 41.
Поскольку амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество были правомерно отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому нет оснований для его привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2007 N А09-6037/06-22).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль, по результатам которой вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислены налог на прибыль и пени по нему, а также уменьшены суммы убытков.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что лизинговый платеж может быть отнесен лизингополучателем к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей для целей налогообложения не учитывается, поскольку является расходами на приобретение амортизируемого имущества (пункт 5 статьи 270 НК РФ).
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Из положения пункта 4 статьи 28 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) также следует, что лизинговые платежи в целях налогообложения прибыли относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Под лизинговыми платежами в силу статьи 28 Закона N 164-ФЗ понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, если по условиям договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга, то выкупная стоимость имущества включена в сумму договора независимо от того, оговорено это условие или нет.
При этом, как указал суд, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей.
Кроме того, законодатель никак не ограничивает право лизингополучателя учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.
Как установлено судом, налогоплательщик на основании заключенных договоров является лизингополучателем системы коммуникации сотовой связи, базовых станций, необходимых для осуществления производственной деятельности.
Согласно договорам исключительное право собственности на имущество, передаваемое в лизинг до его полной амортизации, принадлежит лизингодателю, после полной амортизации имущество переходит в собственность налогоплательщика.
Согласно условиям договоров, право собственности на имущество переходит от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты лизингополучателем суммы, которая включает в себя всю сумму лизинговых платежей до конца срока лизинга согласно графику лизинговых платежей, всю непогашенную просроченную задолженность, в том числе штрафы, пени.
Таким образом, собственником объектов лизинга на весь срок действия указанных договоров до полной оплаты стоимости объектов лизинга и всех лизинговых платежей являются лизингодатели, после чего право собственности переходит к лизингополучателю.
Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, налогоплательщик в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно отнес к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.
Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 21.03.2007 N А09-6037/06-22.
Согласно пункту 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, которая включает возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В соответствии с письмом Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125, с учетом положения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом, как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2006 N 20-12/83857, если имущество, полученное по договору лизинга, находится на балансе у лизингополучателя, то расходами, учитываемыми им согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.
Если договором лизинга предусмотрено предоставление имущества за плату в лизинг (аренду) на определенный срок, а также после его (срока) истечения переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в договоре лизинга должны быть оговорены как собственно лизинговые платежи, так и отдельно выкупная цена предмета лизинга, а также порядок их уплаты.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 15.02.2007 N 09-14/014329, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.
При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы для целей налогообложения прибыли, не учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи за приобретенное имущество.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.04.2007 N А14-27414-2005/1123/25, Постановление ФАС Центрального округа от 26.06.2006 N А64-11717/05-13, Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6214/05-С7).
Ситуация N 42.
Поскольку сушильные камеры являются не недвижимым имуществом, а технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, налогоплательщик вправе включить их в состав соответствующей амортизационной группы основных средств и без государственной регистрации (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль.
По результатам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для доначисления налога на прибыль, как следует из решения налогового органа, явилось нарушение налогоплательщиком пункта 8 статьи 258 НК РФ, выразившееся в неправомерном, по мнению налогового органа, начислении амортизационных отчислений по объекту основных средств — сушильных камер, без доказательств их государственной регистрации. Кроме того, налоговым органом установлено завышение стоимости сушильных камер на стоимость запасных частей, списанных при проведении их монтажа.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу о том, что сушильные камеры являются технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, и не могут быть отнесены в соответствии со статьей 130 ГК РФ к недвижимому объекту и не подлежат государственной регистрации.
Выводы суда основаны на исследовании и оценке имеющихся в деле доказательств и подтверждаются разъяснениями уполномоченных органов в области регистрации прав на недвижимое имущество, а также Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Таким образом, начисление налогоплательщиком амортизации, в порядке, установленном пунктом 2 статьи 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию, и уменьшение в связи с этим налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является обоснованным.
В этой связи суд пришел к выводу об отсутствии оснований для применения к спорным правоотношениям пункта 8 статьи 258 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика на включение в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, право на которые подлежит государственной регистрации, с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Как установлено судом, при заключении контракта поставщик письмом рекомендовал налогоплательщику, с учетом использования в процессе эксплуатации в качестве источника тепла котлов российского производства и в целях гарантирования при монтаже оборудования выхода эксплуатационных характеристик сушильных камер на договорные параметры, дополнительно приобрести циркулярные насосы для каждой и дополнительные расходные материалы, в том числе комплекты смазки двигателей, картриджи для смазки и т. д., всего 10 наименований, которые по договору поставки и монтажа оборудования оплачены, получены налогоплательщиком, приняты к учету и списаны при проведении монтажа сушильных камер.
Таким образом, приобретение расходных материалов не связано с неисправностью сушильных камер в течение гарантийного срока, поэтому суд признал ошибочным вывод налогового органа о необоснованном включении спорной суммы в первоначальную стоимость сушильных камер.
Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о том, относится ли основное средство к недвижимому имуществу, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, в целях применения пункта 8 статьи 258 НК РФ.
Споры связаны с тем, что законодательство не содержит исчерпывающего перечня объектов недвижимости, только устанавливает критерии для признания имущества недвижимым — прочная связь с землей, невозможность перемещения без несоразмерного ущерба их назначению.
При решении вопроса об отнесении того или иного имущества к объектам недвижимости арбитражные суды руководствуются критериями, установленными пунктом 1 статьи 130 ГК РФ и статьей 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимому имуществу отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
Право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество, ограничение этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре учреждениями юстиции (пункт 1 статьи 131 ГК РФ).
Согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В данном случае, суд признал спорный объект (сушильные камеры) технологическим оборудованием, поскольку, несмотря на то что они закреплены на фундаменте, их перемещение не приносит ущерба их назначению. Следовательно, государственная регистрация камер как технологического оборудования для начисления амортизационных отчислений не требуется.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-6035/2005-К2-27/225).
Ситуация N 43.
Поскольку основные средства налогоплательщика (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, источники бесперебойного питания) используются в условиях повышенной сменности, он вправе использовать повышенный коэффициент амортизации, предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику доначислены налоги на прибыль и соответствующие пени.
Одним из оснований для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, использование налогоплательщиком повышенного коэффициента амортизации.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Судом на основании представленной в материалы дела учетной политики налогоплательщика, установлено, что основные средства (автотранспорт, кассовая техника, компьютеры, серверное оборудование, коммутаторы, концентраторы, другие высокопроизводительные процессоры, источники бесперебойного питания), по которым налогоплательщиком применена ускоренная амортизация, используются в условиях повышенной сменности.
Таким образом, руководствуясь пунктом 7 статьи 259 НК РФ о праве использования повышенного коэффициента амортизации к основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является необоснованным, а решение в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1986/07-С3.
По мнению налоговых органов (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/19898), при применении специального коэффициента для основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация), в основном установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.
Размер специальных коэффициентов, применяемых в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, зависит от увеличения продолжительности работы оборудования, осуществляемой в условиях нормальной продолжительности рабочей смены.
В случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письмо МНС России от 23.04.2003 N 02-3-07/134-0840).
По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности (агрессивной среды) амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.
При этом следует иметь в виду, что применение специальных коэффициентов не должно приводить к снижению минимального срока списания объектов, установленных для этой группы основных средств статьей 322 НК РФ (письмо МНС России от 04.03.2003 N 02-5-11/62-И059).
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2005 N КА-А40/5659-05).
9. Расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ)
Ситуация N 44.
Налоговый орган ошибочно пришел к выводу, что на объекте недвижимости, принадлежащем налогоплательщику, была произведена реконструкция, поскольку не произошло изменений параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Суд признал произведенные работы капитальным ремонтом, затраты на который налогоплательщик правомерно отнес на расходы при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль организаций.
По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Названным решением налогоплательщику предложено также уплатить штраф и начисленный налог на прибыль.
Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль послужило неправомерное включение в состав текущих затрат расходов на строительно-монтажные работы, которые, по мнению налогового органа, представляют собой реконструкцию объекта. При этом налоговый орган сослался на положения пункта 2 статьи 257 НК РФ, в соответствии с которыми к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Исходя из наименований произведенных работ, отраженных в сводном сметном расчете, локальном сметном расчете, справках о стоимости выполненных работ и затрат, актах выполненных работ, налоговый орган пришел к выводу, что на объекте была произведена реконструкция.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно статье 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Рассматривая данный спор, суд применил положения пункта 14 статьи 1 Градостроительного кодекса, в котором дано понятие реконструкции как изменения параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее — этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. Учитывая, что в НК РФ понятие «капитальный ремонт основных средств» не дано, судом также были использованы положения Ведомственных строительных норм «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных Приказом Государственного комитета по архитектуре и градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, в соответствии с которыми капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.
На основе анализа понятий, данных в различных нормативных актах, а также в результате исследования представленных в материалы дела доказательств суд пришел к выводу о правильности действий налогоплательщика по отнесению выполненных работ к капитальному ремонту.
Судом также было установлено, что проведение работ по реконструкции нежилого помещения было предусмотрено первоначально заключенным налогоплательщиком (заказчик) и строительной организацией (подрядчик) договором, в соответствии с которым часть работ была выполнена и стоимость этих работ была включена налогоплательщиком в состав балансовой стоимости объекта недвижимости. Учитывая большую стоимость работ по реконструкции, налогоплательщик принял решение о проведении на объекте капитального ремонта, в связи с чем стороны заключили дополнительное соглашение о его проведении. Налоговым органом при проверке данные обстоятельства учтены не были.
Суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал, что на спорном объекте недвижимости была произведена реконструкция, как не доказал и неправомерность отнесения налогоплательщиком на расходы при исчислении налога на прибыль затрат по проведению капитального ремонта объекта недвижимости.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-5384/06-Ф02-610/07.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Отнесению на прочие расходы подлежат только затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 при определении понятий «капитальный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
В письме также указано, что по вопросам об отнесении тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.
По мнению арбитражных судов, к ремонтным относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
В рассмотренном деле суд пришел к выводу, что поскольку не произошло изменений параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения, на объекте недвижимости, принадлежащем налогоплательщику, был произведен капитальный ремонт, затраты на который налогоплательщик правомерно отнес на расходы при исчислении налога на прибыль.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А56-13460/04, от 25.09.2006 N А56-28039/2005, от 17.04.2006 N А66-10560/2005, от 17.02.2006 N А26-6777/2005-216, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2006, 27.10.2006 N КА-А40/9971-06-2 по делу N А40-5354/06-116-52.
Ситуация N 45.
Так как какой-либо новой продукции, изобретения в результате проведения спорных работ, обусловленных необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения, создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, суд пришел к выводу об обоснованном учете расходов налогоплательщика в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15)).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г., представленной налогоплательщиком в налоговый орган, налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислена сумма налога на прибыль.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужило, в частности, неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (далее — НИОКР) по договорам, рассчитанные из срока действия договора и выполнения работ и включенные в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором завершены такие исследования.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон N 127-ФЗ).
Исходя из изложенной нормы права, суд сделал вывод о том, что для отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком по договорам, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль необходимым условием является создание какой-либо новой продукции или изобретения, а также усовершенствование производимой продукции в результате данных работ.
Суд, оценив представленные в материалы дела договоры и акты сдачи-приемки по заключенным договорам, установил, что проведение спорных работ было обусловлено необходимостью контроля за разработкой соответствующих залежей месторождения.
Учитывая, что какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения данных работ создано не было, а также не производилось и усовершенствования производимой продукции, арбитражный суд пришел к выводу об обоснованном учете данных расходов в качестве затрат на приобретение работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-431/2007(31383-А27-15).
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу отнесения затрат, понесенных налогоплательщиком, к затратам на выполнение НИОКР в целях исчисления налога на прибыль.
Споры связаны с тем, что законодательство не содержит исчерпывающего перечня работ, осуществляющихся при выполнении НИОКР, только устанавливает критерии для признания произведенных затрат связанными с НИОКР — необходимым условием для этого является создание какой-либо новой продукции, изобретения в результате выполнения работ, а также производство и усовершенствование продукции.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 N Ф04-4109/2005(12629-А27-40), ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).
10. Расходы на обязательное и добровольное
страхование имущества (статья 263 НК РФ)
Ситуация N 46.
Поскольку пункт 1 статьи 263 НК РФ не содержит запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование, а расходы по договору о страховании подтверждены и экономически оправданны, эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, несмотря на то что договор о страховании был заключен налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату, в частности, налога на прибыль. Также данным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль и соответствующие суммы пеней.
Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней и налоговой санкции послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком статьи 263 НК РФ, в результате необоснованного включения налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, расходов по оплате добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. По мнению налогового органа, в связи с тем, что договор о страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств был заключен налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ «Об обязательном страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Закон N 40-ФЗ), страхование гражданской ответственности в данном случае являлось добровольным, и, соответственно, спорные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.
При этом положения пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в 2002 г. заключен договор о страховании автотранспортных средств и гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств. Спорные расходы документально подтверждены и экономически оправданны.
Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции и требования налогоплательщика по указанному эпизоду были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3.
По мнению налоговых органов (письмо ФНС России от 18.04.2005 N 02-3-10/564-04, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56808) к расходам организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли организации, относятся расходы в виде страховых взносов по договорам страхования имущества от угона и ущерба в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ» объектами имущественного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества).
При страховании автотранспорта как имущества страховые риски включают комплексный риск, содержащий ответственность по рискам «угон» и «ущерб», страхуемым по единому или отдельным договорам.
При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества согласно пункту 3 статьи 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
На основании пункта 6 статьи 272 НК РФ при использовании метода начисления суммы страховки признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если уплата страхового взноса по условиям договора страхования осуществляется разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41.
11. Прочие расходы, связанные с производством
и (или) реализацией (статья 264 НК РФ)
Ситуация N 47.
Налогоплательщик неправомерно включил сумму регистрационного сбора, уплаченную во внебюджетный фонд особой экономической зоны от условно начисленных таможенных платежей, в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку уплата регистрационного сбора не является затратой, непосредственно связанной с производством продукции (работ, услуг) (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А37/06-2/5632).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. На основании результатов проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
По мнению налогового органа, сумма регистрационного сбора, уплаченная во внебюджетный фонд особой экономической зоны (далее — ОЭЗ) от сумм таможенных освобождений, не подлежит включению в состав расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 221 и пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Указанная сумма расходов не связана с получением дохода, поскольку не является ввозными таможенными пошлинами и сборами, включаемыми в цену приобретения на основании пункта 2 статьи 254 НК РФ (указанный регистрационный сбор исчисляется от сумм условно начисленных таможенных платежей), и не является налогами и сборами, начисленными в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в суд.
Позиция суда.
В соответствии с Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» (далее — Закон N 104-ФЗ) регистрационный сбор является расходами, связанными с выдачей регистрационного свидетельства участнику ОЭЗ и подтверждающими получение статуса участника ОЭЗ для использования налоговых льгот в соответствии с этим Законом.
Факт отсутствия уплаты регистрационного сбора участника ОЭЗ является основанием для аннулирования регистрационного свидетельства (пункт 12 статьи 5 Закона Магаданской области от 29.06.1999 N 75-ОЗ «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» (далее — Закон субъекта РФ), но не влечет прекращение хозяйственной деятельности. Учитывая изложенное, такой сбор не является сбором, подпадающим под признаки сбора, установленного налоговым законодательством (пункт 2 статьи 8 НК РФ), а расходы по его уплате не являются затратами, непосредственно связанными с производством продукции (работ, услуг).
Пункт 8 статьи 5 Закона субъекта РФ устанавливает, что участники ОЭЗ уплачивают регистрационный сбор в фонд ОЭЗ от сумм, условно начисляемых таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске декларируемых товаров для свободного обращения.
Суд пришел к выводу о том, что в данном случае налогоплательщик обоснованно руководствовался подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
При этом уплата регистрационного сбора не является обязательным условием осуществления предпринимательской деятельности в области, хотя значительно улучшила условия хозяйственной деятельности.
Кроме того, сумма регистрационного сбора напрямую зависит от сумм, условно начисляемых таможенных платежей, которые подлежали бы уплате при выпуске декларируемых товаров для свободного обращения, следовательно, налогоплательщик обязан был показать в составе доходов, в соответствии со статьей 41 НК РФ, всю сумму таможенных платежей, по которым получено освобождение от уплаты, так как именно от этого зависит размер регистрационного сбора.
В связи с тем что этого сделано не было, а также учитывая все вышеизложенное, у налогового органа не имелось правовых оснований для принятия уплачиваемого регистрационного сбора в составе расходов налогоплательщика.
Таким образом, правовые основания для удовлетворения требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А37/06-2/5632.
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2, в соответствии со статьей 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
5) таможенные сборы, к которым в соответствии со статьей 357.1 Таможенного кодекса РФ относятся таможенные сборы за таможенное оформление, за таможенное сопровождение и за хранение.
Плательщиками таможенных пошлин и налогов являются декларанты и иные лица, на которых ТК РФ возложена обязанность по уплате таможенных пошлин и налогов. Любое лицо вправе уплатить таможенные пошлины и налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу (статья 328 ТК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ таможенные пошлины и сборы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Эти же выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2006 N Ф03-А37/06-2/360, от 26.01.2006 N Ф03-А37/05-2/4970, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4402, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403, от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4330, от 15.06.2005 N Ф03-А37/05-2/1353.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 11.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1588, от 13.08.2004 N Ф03-А37/04-2/1886, от 16.09.2004 N Ф03-А37/04-2/2405, от 30.04.2003 N Ф03-А37/03-2/780.
Ситуация N 48.
Налогоплательщик необоснованно включил затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в 2003 г. и январе — октябре 2004 г., поскольку срок действия сертификата установлен с 04.11.2004 по 03.11.2007 и сертификат одобрения использовался налогоплательщиком только начиная с 04.11.2004 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А66-13850/2005).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно в 2003 — 2004 гг. отнес к расходам на производство и реализацию продукции затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества, в связи с чем налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пеней и штрафов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Как следует из материалов дела, в результате осуществления исполнителями различного рода услуг (презентация, аудит, экспертиза документов и т. д.) налогоплательщик получил сертификат одобрения от 04.11.2004, который подтверждает соответствие применяемой налогоплательщиком системы управления качеством требованиям и стандартам ДИНЕН ИСО 9001:2000 в области проектирования, разработки и производства теплообменников (радиаторов) различного назначения.
Качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара, а согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Кроме того, согласно подпунктам 2, 15 и 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг, на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы некапитального характера относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Суд установил, что соответствие понесенных налогоплательщиком расходов требованиям, содержащимся в пункте 1 статьи 252 НК РФ, подтверждается имеющимися в деле документами.
Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 272 и пункту 1 статьи 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В данном случае срок действия сертификата установлен с 04.11.2004 по 03.11.2007. Следовательно, налогоплательщик использовал сертификат одобрения начиная с 04.11.2004.
Таким образом, расходы налогоплательщика, связанные с сертификацией системы управления качеством выпускаемой продукции, необоснованно включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией в 2003 г. и январе — октябре 2004 г.
Принимая во внимание изложенное, суд признал решение налогового органа обоснованным и отказал налогоплательщику в признании его недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А66-13850/2005.
При отнесении затрат по сертификации в состав расходов для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее — Закон N 184-ФЗ).
Статьей 2 Закона N 184-ФЗ установлено, что сертификация — форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Статьей 20 Закона N 184-ФЗ сертификация является формой подтверждения соответствия и осуществляется в добровольной и обязательной форме.
В то же время нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают зависимости признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли с тем, носит ли сертификация обязательный или добровольный характер.
Минфин России в письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/11 указал, что расходы, связанные с сертификацией системы менеджмента качества (расходы по обучению специалистов, консультационные расходы и расходы по проведению обязательного аудита) не относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, так как система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам), и, следовательно, расходы на его сертификацию не учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 27.01.2006 N 20-12/5511, расходы, произведенные в рамках работ, связанных с получением сертификата о внедрении и применении системы менеджмента качества товаров в соответствии с международным стандартом, выдаваемого органом по сертификации систем качества, в том числе консультационные расходы, расходы на оказание методической помощи в подготовке к сертификации, расходы по проведению экспертизы документов, проверки и оценки системы менеджмента качества, могут равномерно включаться в состав расходов текущих (налоговых) периодов в течение всего срока действия сертификата.
Мнение Управления ФНС России по г. Москве также подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 N Ф09-6174/05-С7 налогоплательщик правомерно, по мнению суда, включил в состав расходов затраты на сертификацию системы менеджмента качества выпускаемой продукции, поскольку данные затраты относятся к перечисленным в подпункте 2 и подпункте 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Согласно названным нормам, а также пункту 1 статьи 272, пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
Ситуация N 49.
Суд признал, что оказанные налогоплательщику иностранной организацией услуги брокера непосредственным образом связаны с деятельностью, направленной на получение дохода от реализации собственности налогоплательщика, следовательно, отнесение расходов на услуги брокера в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам на производство и реализацию налогоплательщиком произведено правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А12-12891/06).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.
В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что в 2003, 2004 гг. налогоплательщиком допущено завышение расходов на сумму комиссионного вознаграждения.
В рамках выполнения контракта с иностранной организацией на строительство корпуса химовоза налогоплательщиком было заключено комиссионное соглашение. В соответствии с его условиями иностранная организация выполняла функции брокера, а именно: осуществляла организацию переговоров и оказывала содействие в решении всех технических и коммерческих вопросов, участвовала во всех переговорах, касающихся строительства корпуса химовоза, участвовала в окончательной сдаче корпуса, контролировала своевременную отправку и комплектность оборудования и материалов, поставляемых покупателем по контракту.
В подтверждение факта оказания услуг брокера налогоплательщиком представлен акт о выполнении услуг брокера.
Оплата комиссионного вознаграждения произведена 03.12.2003 в полном объеме.
В бухгалтерском учете предприятия затраты по комиссионному вознаграждению в указанной сумме учтены в составе расходов в декабре 2003 г.
По мнению налогового органа, комиссионное вознаграждение за услуги брокера должно было быть учтено в составе расходов в ноябре 2003 г. Не отразив комиссионное вознаграждение в ноябре 2003 г., налогоплательщик занизил фактическую себестоимость корпуса, чем не предотвратил отрицательный результат по контракту от 28.01.2003. И поскольку комиссионное вознаграждение за услуги брокера не включено в себестоимость корпуса химовоза, следовательно, не предъявлено покупателю и не может быть им оплачено, соответственно, расходы на оплату услуг брокера являются экономически необоснованными.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Услуги, оказанные иностранной организацией непосредственным образом связаны со строительством и поставкой корпуса химовоза. Следовательно, расходы на оплату услуг брокера произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от реализации корпуса химовоза.
Факт оказания услуг и их оплаты подтверждаются соответствующими документами: актом о выполнении брокерских услуг и выпиской банка. Какие-либо претензии к данным документам со стороны налогового органа отсутствуют.
При этом следует отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на услуги брокера (комиссионное вознаграждение) относятся к прочим расходам на производство и реализацию.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ данные расходы являются косвенными расходами и в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ признаются на дату проведения расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.
Как следует из материалов дела, окончательная оплата за брокерские услуги по комиссионному соглашению произведена налогоплательщиком 03.12.2003.
Следовательно, расходы в виде комиссионного вознаграждения за услуги брокера правомерно учтены налогоплательщиком в декабре 2003 г.
Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 N А12-12891/06.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 ГК РФ «Поручение» или главой 51 ГК РФ «Договор комиссии», в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора.
Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Таким образом, агентский договор относится к числу договоров, направленных на предоставление услуг (совершение по поручению принципала юридических и иных действий).
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 20.11.2003 N 26-12/65228, доход организации-агента в виде агентского вознаграждения является доходом от реализации услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании подпунктов 3 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы организации-принципала в виде вознаграждения, выплачиваемого агенту, могут быть для целей налогообложения прибыли отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при условии соответствия указанных расходов организации-принципала критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Ситуация N 50.
Налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии и уменьшил налоговую базу при исчислении налога на прибыль, поскольку функции, выполняемые этими работниками, не относятся к работам, включенным во Временный перечень работ, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль. По результатам принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением доначислен налог на прибыль, пени и штраф. Основанием для принятия решения послужило завышение налогоплательщиком расходов на сумму затрат на медицинские осмотры работников управленческого персонала и бухгалтерии.
Налогоплательщик, ссылаясь на пункт 2.1 Положения о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденного Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90, указал, что обязательность проведения периодических медицинских осмотров работников управления и бухгалтерии в соответствии с приведенной правовой нормой согласована с местным центром госсанэпиднадзора.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.
Расходами в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Из статьи 212 Трудового кодекса следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.
Статья 213 Трудового кодекса предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.
В проверяемый период порядок и основания проведения обязательных предварительных и периодических осмотров регулировались Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденным Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405; Временным перечнем вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований, Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу и Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденными Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90.
Налоговый орган при проведении выездной проверки установил, что налогоплательщик, руководствуясь Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры, включил в состав расходов в 2002 и 2003 гг. стоимость медицинских осмотров работников управленческого персонала и бухгалтерии.
Суд признал законным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в данной части, поскольку функции, выполняемые работниками управления и бухгалтерии, не относятся к работам, включенным в названный Временный перечень работ, при выполнении которых установлены обязательные предварительные и периодические медосмотры.
Таким образом, суд, установив, что для выполняемой работниками управления и бухгалтерии работы не предусмотрены обязательные медицинские осмотры, указал, что налогоплательщик вправе проводить не предусмотренные законодательством медицинские обследования названных работников за счет собственных средств, однако такие расходы не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1.
В статье 212 Трудового кодекса определено, что в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит:
— в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организация проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований);
— санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.
В соответствии с пунктом 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.
Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения таких медосмотров (далее — Порядок) утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16.08.2004 N 83.
На основании пункта 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года.
Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (пункт 5 Порядка).
Согласно пунктам 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письмах от 16.08.2006 N 20-12/72394 и от 28.06.2005 N 20-12/46417, расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ.
Вместе с тем в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение страховой деятельности в РФ.
Ситуация N 51.
Поскольку затраты налогоплательщика на аудиторские услуги отвечают критериям статьи 252 НК РФ, согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40)).
Суть дела.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, также решением доначислен налог на прибыль и пени в порядке статьи 75 НК РФ.
Одним из оснований доначисления налога (взыскания штрафа, пени) явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, предусмотренных подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ, затрат на аудиторские услуги. При этом налоговый орган исходил из документальной неподтвержденности оказанных услуг в связи с непредставлением налогоплательщиком отчета аудитора, аудиторского заключения, лицензии на предоставление аудиторских услуг, счетов-фактур и отчета аудитора.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.
Как установлено судом и следует из материалов дела, налогоплательщику были оказаны аудиторские услуги.
В подтверждение обоснованности указанных затрат налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, лицензия, расчет стоимости услуг. Кроме того, в материалах дела также имеются лицензия на осуществление аудиторской деятельности одной из организаций, оказавшей налогоплательщику аудиторские услуги, копия аудиторского заключения, копия аудиторского отчета.
Исследовав в совокупности представленные налогоплательщиком доказательства, суд пришел к выводу, что данные документы могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих факт реального оказания налогоплательщику аудиторских услуг и факт реально произведенных налогоплательщиком затрат на оплату услуг, так как налоговым органом не представлено документов, опровергающих заявленные налогоплательщиком обстоятельства.
Таким образом, поскольку довод налогового органа о документальной неподтвержденности указанных услуг не нашел своего подтверждения, суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации понесенные налогоплательщиком затраты на аудиторские услуги отвечают критериям статьи 252 НК РФ, в связи с чем правомерно согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2507/2007(33689-А27-40).
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 05.08.2003 N 26-12/43194, подпункт 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита.
При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 119-ФЗ) данный вид деятельности является лицензируемым. Таким образом, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемым в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.
При решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), затраты на аудиторские услуги по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации.
Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Законом N 119-ФЗ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при установлении их экономической оправданности и документального подтверждения, в том числе первичными документами, договором оказания аудиторских услуг, аудиторским заключением.
В соответствии со статьей 7 Закона N 119-ФЗ установлено понятие обязательного аудита. Так, под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (подпункт 1 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией или налогоплательщиком взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (подпункт 2 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда (подпункт 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены (подпункт 4 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ);
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (подпункт 5 пункта 1 статьи 7 Закона N 119-ФЗ).
Пунктом 2 статьи 7 Закона N 119-ФЗ установлено, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями.
Следует отметить, что Постановлением КС РФ от 01.04.2003 N 4-П данное положение признано не противоречащим Конституции РФ.
Часто налоговые органы оспаривают экономическую обоснованность и направленность на деятельность, связанную с получением доходов, затрат на проведение добровольного аудита и исключают такие затраты из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Такая позиция налоговиков не находит поддержки в арбитражных судах (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.10.2005 N А66-12629/2004, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А).
Ситуация N 52.
Поскольку услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подтверждены соответствующими документами и в результате их использования получен положительный экономический эффект — значительное увеличение прибыли налогоплательщика, суд признал правомерным включение налогоплательщиком затрат по их оплате в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика принято решение о привлечении к налоговой ответственности, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налоги, пени и налоговые санкции.
Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями.
Позиция суда.
В силу статьи 252 НК РФ расходами организации признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком были заключены договоры: об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа налогоплательщика, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение указанными лицами, обладающими соответствующей квалификацией и опытом работы в названных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, подтверждены документально.
Кроме того, суд установил, что налогоплательщиком были учтены реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению налогоплательщиком и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления получен положительный экономический эффект: финансовым результатом деятельности налогоплательщика явилось значительное увеличение прибыли.
Избранный налогоплательщиком метод управления не противоречит действующему законодательству, в том числе налоговому.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что спорные затраты отвечают всем законодательно предусмотренным требованиям для включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку связаны с производством, экономически обоснованны и документально подтверждены.
В соответствии со статьей 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общества вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников организации, утвердившем условия договора с управляющим, или участником организации, уполномоченным решением общего собрания участников.
В соответствии с пунктом 1 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что спорные услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и подтверждены соответствующими документами, и признал решение налогового органа по этому эпизоду недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.05.2007 N Ф09-3333/07-С3.
По мнению налоговых органов (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71413), при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату услуг сторонней фирмы по осуществлению ею услуг по управлению, произведенные в рамках заключенного договора. При этом необходимо, чтобы расходы соответствовали определенным критериям (например, были связаны с производственной деятельностью), а также имелись в наличии заключенный договор, платежное поручение и акт выполненных работ.
Следует иметь в виду, что согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В арбитражной практике возникают споры о правомерности включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ стоимости услуг по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.
По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23).
Вместе с тем такой подход не является однозначным.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26) арбитражным судом сделан вывод, что отсутствие в представленных налогоплательщиком актах сведений о том, какие конкретно услуги по управлению и в каком объеме оказывались налогоплательщику, не препятствует включению затрат по оплате названных услуг в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А13-5759/2005-05 арбитражный суд отметил, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Ситуация N 53.
Суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком представительских расходов (в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций) на расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку, по мнению суда, к обслуживанию (в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ) можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по итогам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату этого налога.
Основанием для принятия такого решения, по мнению налогового органа, послужило неправомерное отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик предъявил к вычету из бюджета НДС по расходам, связанным с проживанием в гостинице представителей других организаций. Указанные расходы налогоплательщик учел также при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.
К представительским расходам пункт 2 статьи 264 НК РФ относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий; расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах; транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и обратно; буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В силу пункта 42 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.
Таким образом, пункт 2 статьи 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налогообложения главы 25 НК РФ.
Судом установлено, материалами дела подтверждается, что приглашенные представители других организаций, являются руководителями участников организации-налогоплательщика, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывших для участия в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.
При этом суд пришел к выводу, что понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями статьи 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль представительских расходов, в том числе на проживание в гостинице представителей других организаций, были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27).
Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам, следующие виды расходов:
— расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);
— на приобретение подарков для деловых партнеров;
— на оформление виз для иностранных партнеров (письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);
— на оформление помещений для проведения официального приема (письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);
— на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).
Также, по мнению налоговых органов (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@), при отсутствии документального подтверждения представительских расходов налогоплательщика, указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 N КА-А40/8426-05).
Ситуация N 54.
Наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не может свидетельствовать о необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг сотовой связи за другие используемые сотрудниками налогоплательщика телефоны, кроме того налогоплательщик представил доказательства экономической обоснованности своих затрат, их связь с получением доходов, поэтому налоговая базы по налогу на прибыль была им правомерно занижена (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007, 11.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380 по делу N А59-7323/05-С19, А59-743/06-С19).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.
Этим же решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для доначисления налога на прибыль, как следует из решения налогового органа, явилось занижение налоговой базы по данному налогу в результате необоснованного завышения расходов.
Налоговым органом не приняты расходы налогоплательщика, произведенные в связи с оплатой услуг сотовой связи, которые налоговый орган счел экономически неоправданными и документально не подтвержденными, в связи с чем и доначислил налог на прибыль. При этом налоговым органом приняты в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на телефонные услуги, приходящиеся на один телефонный аппарат, находящийся на балансе налогоплательщика.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ); налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ); расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Суд пришел к выводу о том, что наличие на балансе организации только одного телефонного аппарата не может свидетельствовать о необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой услуг сотовой связи за другие используемые сотрудниками налогоплательщика телефоны.
Налогоплательщик, как установил суд, представил доказательства экономической обоснованности своих затрат, их связь с получением доходов, а налоговым органом не доказано обратного.
Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А59/07-2/380.
Использование мобильной связи в настоящее время получило довольно широкое распространение. Однако для отнесения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщику необходимо соблюсти ряд ограничений. По данному вопросу издано большое количество писем официальных органов, а также сложилась большая правоприменительная практика.
Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153. Расходы по оплате услуг операторов мобильной телефонной связи могут быть учтены в составе указанных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при наличии следующих документов:
— договоров с операторами мобильной связи на оказание услуг мобильной связи; детализированные счета операторов мобильной связи с указанием в них всех номеров телефонов абонентов, кодов городов (стран), дат и времени переговоров, продолжительности и стоимости разговора;
— приказов по организации, утверждающих перечни сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны должны будут использоваться в производственных целях, а также номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности;
— иных документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом.
При этом учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли.
Одновременно высказана позиция, что, если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, чтобы включить затраты на мобильную связь в состав прочих расходов, фирма обязательно должна иметь:
— утвержденный руководителем список работников, которым необходимо пользоваться при пользовании сотовой связью;
— договор с оператором на оказание услуг связи;
— детализированный счет по каждому числящемуся за фирмой абонентскому номеру.
Финансовое ведомство считает, что только наличие всех этих документов дает право компании уменьшить «прибыльную» базу на телефонные расходы.
Вышеуказанные выводы содержатся и в письме Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418.
Одним из наиболее дискуссионных вопросов в этой области является наличие детализации счетов.
Однако арбитражная практика складывается иначе.
По мнению арбитражных судов, отсутствие, к примеру, детализированного счета, не мешает учесть такие затраты при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы сами телефонные переговоры носили производственный характер (см., например, в Постановлении от 01.03.2006 N Ф08-504/2006-240А ФАС Северо-Кавказского округа, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 N А56-15224/2005.
В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.12.2005 N Ф09-2102/05-С2 арбитражным судом сделан вывод, что доказательствами, подтверждающими производственный характер телефонных переговоров по мобильному телефону, являются детализированные счета телефонной связи за предоставленные услуги, расшифровки с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры налогоплательщиком.
Также по мнению судов, налогоплательщик вправе включить затраты по оплате мобильной связи в состав прочих расходов независимо от того, кому принадлежат средства связи — работникам или организации (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005, Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А24/06-2/56).
Ситуация N 55.
Поскольку затраты на маркетинговые услуги, оказанные налогоплательщику организацией-исполнителем, являются экономически обоснованными, документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК, суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль.
Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог на прибыль и начислены пени.
Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 27 части 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) заключил с организацией-исполнителем договор на оказание услуг. Предметом указанного договора явилось оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Организацией-исполнителем произведены для налогоплательщика маркетинговые исследования. Факт оплаты указанных услуг подтверждается квитанцией к приходному кассовому ордеру.
Арбитражный суд, исследовав и оценив в их совокупности представленные в дело доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком по договору с организацией-исполнителем расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.
Доводы налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрыть методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам лишь в том случае, если его результаты позволили получить прибыль, были отклонены судом, поскольку ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг.
Кроме того, в материалах дела имеются письменные рекомендации организации-исполнителя, составленные по результатам проведенных маркетинговых исследований, которые раскрывают характер проведенных исследований, содержат сведения о методе сбора информации, а также отражают выводы, полученные в результате проделанной работы.
По мнению суда, при толковании статьи 252 НК РФ необходимо исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.
При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги, оказанные организацией-исполнителем, являются экономически обоснованными, документально подтверждены и соответствуют требованиям статьи 252 НК.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07.
В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
В договоре на оказание маркетинговых услуг должен содержаться перечень конкретных видов услуг и должна быть сформулирована цель их оказания.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ).
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ).
Таким образом, руководствуясь подпунктом 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ, расходы по оплате организацией маркетинговых услуг правомерно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, соблюдая все установленные законодательством условия, указанные в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с действующей арбитражной практикой налоговые органы должны при рассмотрении дела в арбитражном суде документально подтвердить экономическую необоснованность включения затрат для целей налогообложения.
Следовательно, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму, выплаченную специализированной организации за проведение маркетинговых исследований, поскольку они направлены на получение дохода (экономически оправданны) и оказаны в соответствии с договором на оказание маркетинговых услуг (документально подтверждены актом выполненных работ (услуг) с указанием видов выполненных работ (услуг) или ссылкой на пункт договора, где расшифровываются виды маркетинговых исследований).
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате оказанных ему маркетинговых услуг на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
По мнению арбитражных судов, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии их экономической оправданности.
Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005 N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37).
Ситуация N 56.
Поскольку дегустация и презентация проводились налогоплательщиком для формирования и поддержания интереса к себе и своим товарам, по отношению к неопределенному кругу лиц, это способствовало реализации его товаров, идей и начинаний, а размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, суд пришел к выводу, что понесенные затраты налогоплательщик правомерно отнес к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, по результатам которой налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Во исполнение решения налоговым органом выставлены требования об уплате налога на прибыль и об уплате налоговой санкции.
Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком были завышены расходы, уменьшающие полученные доходы по налогу на прибыль, на сумму затрат, связанных с проведением дегустаций и презентаций.
Частично не согласившись с названными ненормативными актами налогового органа, налогоплательщик оспорил их в арбитражный суд.
Позиция суда.
Признавая этот эпизод решения недействительным, суды пришли к выводу о том, что указанные затраты правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.
В ходе проверки установлено, что налогоплательщик проводил рекламные кампании, в том числе дегустацию и презентацию, а расходы, связанные с их проведением, включал в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Налоговым органом составлен расчет расходов, связанных с дегустацией и презентацией, согласно которому выделены расходы на проведение дегустаций и уплату услуг сторонних организаций. Общая сумма таких расходов признана налоговым органом правомерно включенной в состав расходов.
В названном расчете также выделены расходы, составляющие стоимость товарно-материальных ценностей, готовой продукции, стеклотары, призов и рекламной продукции, посуды одноразовой.
Согласно статье 2 действующего на момент возникновения спорной ситуации Закона РФ от 18.07.1995 «О рекламе», реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать и поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу отнесены: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Поскольку дегустации и презентации проводились для неопределенного круга лиц с целью формирования и поддержания интереса к налогоплательщику и его товарам, что, в свою очередь, способствовало реализации товаров, идей и начинаний налогоплательщика, и размер расходов не превысил 1% выручки от реализации, суд пришел к выводу о том, что затраты правомерно отнесены налогоплательщиком к расходам на рекламу в соответствии со статьей 264 НК РФ.
На основании изложенного оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа признано судом недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», а именно: реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Следует учесть, что в комментируемом судебном Постановлении имеются ссылки на Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 108-ФЗ), признанный недействующим со дня вступления в силу Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ). Статьей 2 Закона N 108-ФЗ было установлено, что реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. В пункте 1 статьи 3 Закона N 38-ФЗ понятию рекламы дается аналогичное определение: «Реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».
Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам — направленность информации среди неопределенного круга лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.01.2006 N Ф09-5996/05-С2 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о том, что раздача сувенирной продукции (брелки, фляжки, часы, портмоне и т. д.), несмотря на то что у этой продукции был логотип налогоплательщика, неправомерно отнесена к рекламным расходам, поскольку указанные товары не являлись продукцией самого налогоплательщика и раздавались только партнерам налогоплательщика и его потенциальным контрагентам, т. е. отсутствовал признак «неопределенности получателей» рекламной продукции.
Как указал суд, продукция с логотипом относится к рекламной продукции, направленной на распространение информации о юридическом лице и его товаре с целью привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию с собственным логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, налогоплательщик продвигал свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Расходы на такого рода рекламу не превысили установленный пунктом 4 статьи 264 НК РФ предел. В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам на рекламу.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), N Ф04-8829/2004(10639-А27-35), Постановлениях ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, от 08.02.2006, 01.02.2006 N КА-А40/13572-05, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А66-13857/2004.
Ситуация N 57.
Поскольку суд признал комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском слитков освоением нового производства, налогоплательщик правомерно, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнес указанные затраты к прочим расходам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой вынесено решение, которым он привлечен к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, дополнительно начисленных налогов и соответствующих пеней. Также ему дополнительно начислен налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы.
Из решения налогового органа следует, что налогоплательщик приобрел полуразрушенные здания для их дальнейшей реконструкции и запуска производства стальных слитков из металлолома. Все расходы по реконструкции зданий, приобретению и монтажу оборудования налогоплательщиком учитывались не в качестве капитальных вложений, а к текущим расходам отнесены затраты, связанные с оплатой за электроэнергию, телефон, госпошлиной за иностранных рабочих, заработной платой рабочих, занятых на строительстве забора и установке ворот, обеспечением спецодеждой, пробным выпуском слитков.
Налоговый орган признал, что налогоплательщиком завышены расходы на освоение нового производства, поскольку вышеприведенные расходы непосредственно связаны с доведением объектов незавершенного капитального строительства до состояния готовности, включая работы по благоустройству территории.
Также налоговый орган указал, что пусконаладочные работы «под нагрузкой» по приобретенному оборудованию, произведенные до принятия оборудования к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, учитываются в его первоначальной стоимости, так как указанные затраты являются расходами организации, связанными с доведением такого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Указанные расходы, по мнению налогового органа, относятся к капитальным вложениям, увеличивают стоимость основных средств, погашаются путем начисления амортизации.
Налогоплательщик, оспаривая выводы налогового органа, указал, что прилегающая к зданиям территория использовалась им для устройства площадки для складирования и резки металлолома; учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов, производимых на обособленном участке, осуществлялся на счете 97 «Расходы будущих периодов», субсчете «Расходы на освоение нового производства».
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд на основании приказов общества, платежных поручений, расходных ордеров, справок главного инженера общества о потреблении электроэнергии за 2002 — 2003 гг., первое полугодие 2004 года признал, что оспариваемые затраты, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» и затем списанные на счет 20 «Основное производство», относятся к основному виду деятельности общества — заготовке и первичной переработке металлолома.
В соответствии со статьей 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
Статьей 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Подпунктами 8 и 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
Учитывая, что налогоплательщиком на территории, где располагаются реконструируемые объекты, содержалась площадка под металлолом, суд признал, что расходы по оплате электроэнергии за освещение площадки, по электросварочным работам (разделка металла), за телефон и аренду кабеля; по приобретению спецодежды и инструментов для рабочих, занятых на сортировке и резке металлолома, очистке территории под складирование; по выплате заработной платы иностранным рабочим за расчистку площадок под складирование металлолома, сортировку и резку металлолома, оплате госпошлины за выдачу разрешения на привлечение иностранной рабочей силы связаны с основным видом деятельности налогоплательщика по заготовке и реализации металлолома.
Перечисленные расходы были налогоплательщиком аккумулированы на счете «Расходы будущих периодов» и в последующем отнесены на счет «Текущие затраты», поскольку в силу положений статей 253 — 255, 264 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом суд учел, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не устанавливались обстоятельства, связанные с наличием на прилегающей к приобретенным зданиям территории площадки по сортировке, резке заготавливаемого металлолома. Налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика о наличии на указанной территории площадки, на которой осуществлялась деятельность по сортировке и резке металлолома, и, следовательно, налогоплательщик нес расходы, связанные с данным видом деятельности.
Также суд установил, что налогоплательщиком проводилась проверка готовности производства стальных слитков путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском стальных слитков и наладкой оборудования.
Указанные расходы налогоплательщик при исчислении налога учитывал на счете 20, как связанные с пробным выпуском стальных слитков и, следовательно, с освоением нового производства.
В соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Из пункта 4.9.1 раздела 4 «Технологическая структура капитальных вложений» Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в редакции Постановлений Госкомстата России от 22.11.1996 N 137, от 21.10.1998 N 100, от 26.11.2001 N 87, от 04.03.2002 N 20), в капитальные вложения не включаются затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.
Согласно актам о комплексном опробовании индукционной печи под нагрузкой N 01-КО-10-КО комплексному опробованию подвергалось технологическое оборудование по выпуску слитков (полуфабрикатов) из скраба (металлолома): понизительная трансформаторная подстанция, релейная защита, индукционная печь, тиристорный преобразователь частоты, система водоохлаждения, желоба разливочные, изложницы чугунные, грузоподъемные механизмы и средства механизации, материалы литейного производства.
Поскольку было произведено комплексное опробование всех машин и механизмов с пробным выпуском слитков, суд признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а ссылка налогового органа на положения статьи 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитывались налогоплательщиком в стоимости основных средств.
В связи с этим суд указал, что налоговым органом неправомерно не приняты к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика за 2003 г., затраты и расходы, уменьшающие доходы налогоплательщика за 2004 г.
Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50-Ф02-210/07.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.04.2003 N 06-10-25/64, расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как текущие расходы организации в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, а относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета.
При решении вопроса об отнесении сумм произведенных расходов по пусконаладочным работам к расходам капитального или текущего характера следует руководствоваться Инструкцией Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, согласно которой пусконаладочные работы (вхолостую) учитываются как расходы капитального характера.
Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в действующей части), также относит расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) к расходам капитального характера.
Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В письме Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 «О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ» говорится, что расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы «под нагрузкой», как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.
Порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06 говорится, что расходы налогоплательщика, связанные с подготовкой и освоением новых агрегатов, относятся к прочим расходам в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Предметом договора в данном случае являлось выполнение пусконаладочных работ, связанных с проведением испытаний средств измерений с целью контроля показаний и настройки датчиков «под нагрузкой», то есть проведение работы по настройке всей системы в целом. Данная правовая позиция судов не противоречит позиции, изложенной в письме Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64.
Ситуация N 58.
Поскольку привлечение для ведения бухгалтерского и налогового учета сторонних организаций налогоплательщиком было обосновано и экономически оправданно, включение его затрат по оплате услуг по ведению бухгалтерского и налогового учетов в состав расходов, предусмотренных подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26)).
Суть дела.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г. налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику предложено произвести уплату налога на прибыль и пеней.
Основанием доначисления налога на прибыль явилось необоснованное включение в состав расходов затрат по оплате услуг по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности, оказанных налогоплательщику в 2005 г. Ввиду отнесения на расходы оплаты аналогичных услуг в 2004 г. налогоплательщиком неправомерно уменьшена налоговая база на сумму убытков.
По мнению налогового органа, поскольку пунктами 1 и 2 статьи 50 ГК РФ определено, что коммерческая организация изначально создается с целью получения прибыли, руководствуется данной целью как основной в течение всего срока своей работы, то организацией нарушены основополагающие принципы функционирования коммерческой организации. Расходы произведены без намерения создать соответствующие им правовые последствия — извлечение прибыли и совершены при отсутствии всякого экономического смысла, поэтому данные расходы являются экономически неоправданными. Налогоплательщик и организация, оказывавшая услуги по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности (далее — исполнитель), являются взаимозависимыми, поскольку одно и то же лицо представляет интересы и является руководителем налогоплательщика, и одновременно является учредителем организации, оказывавшей указанные услуги (исполнителя). Руководитель налогоплательщика, по мнению налогового органа, заинтересован во взаимодействии данных организаций и, соответственно, в совершении данной услуги по ведению бухгалтерского учета.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании подпункта 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Суд установил, что налогоплательщик заключил с исполнителем договоры на оказание услуг в 2004 — 2005 гг., согласно которым исполнитель принял на себя обязательства по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности.
Суд, исследовав документы, представленные налогоплательщиком; договоры на оказание услуг, акты приема-передачи работ, бухгалтерские балансы, договоры, перечни объектов строительства, а также с учетом особенностей строительной деятельности налогоплательщика и большим кругом контрагентов, — пришел к выводу о значимости в рассматриваемом случае оказанных исполнителем услуг для осуществления финансово-хозяйственной и производственной деятельности налогоплательщика и об отсутствии причинно-следственной связи между расходами на оказанные исполнителем услуги и наличием прибыли в отдельных налоговых периодах.
Суд считает, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, в связи с чем довод налогового органа об экономической неоправданности затрат является необоснованным.
Договоры на ведение бухгалтерского учета были заключены до приобретения руководителем налогоплательщика 100 процентов доли в уставном капитале исполнителя, доказательств, свидетельствующих о взаимозависимости налогоплательщика и исполнителя не представлено.
Учитывая изложенное, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26).
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, на основании представленных оправдательных документов в комментируемом Постановлении судом была доказана экономическая обоснованность расходов налогоплательщика и отсутствие взаимозависимости налогоплательщика и исполнителя, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на прибыль было признано неправомерным.
Ситуация N 59.
Поскольку налогоплательщиком были соблюдены условия для отнесения спорных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (налогоплательщик — общественная организация инвалидов, главной целью деятельности которой является защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных возможностей с другими гражданами, участия во всех сферах жизни общества) требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2007 N Ф04-1051/2007(31976-А45-26)).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика — общественной организации инвалидов были установлены факты неправомерного отнесения налогоплательщиком на расходы сумм, направленных обособленными подразделениями на содержание правления и вышестоящей организации, в связи с чем был занижен налог на прибыль за 2003 и 2004 гг.
Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщику также было предложено перечислить налог на прибыль.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2003 — 2004 гг. и взыскания штрафных санкций.
Позиция суда.
Судом были исследованы документы, представленные налогоплательщиком, которыми подтверждено, что главными целями его деятельности являются: защита прав и интересов инвалидов, достижение ими равных возможностей с другими гражданами участия во всех сферах жизни общества, интеграция инвалидов в общество. Эти цели соответствуют деятельности налогоплательщика, которая указана в свидетельстве о его регистрации.
Из пункта 49 Устава организации-налогоплательщика следует, что доходы (прибыль) от предпринимательской и иной деятельности организации используются ею для достижения уставных целей и выполнения уставных задач. Предусмотрено расходование средств на реализацию социальных программ, оказание материальной, финансовой и иной помощи инвалидам и организациям инвалидов, оплату труда работникам организаций и их подразделений, содержание аппарата правления, дотации нижестоящим организациям, отчисления вышестоящим организациям инвалидов.
Исходя из положений подпункта 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков — общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Суд, исследуя в совокупности представленные доказательства, а также положения подпунктов 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к выводу, что налогоплательщиком предусмотренные законодательством условия соблюдены, указанные расходы обоснованно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2007 N Ф04-1051/2007(31976-А45-26).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.01.2004 N 04-04-10/01, с учетом значимости проблемы социальной защиты инвалидов подпунктами 38 и 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено положение, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль уменьшается также на расходы налогоплательщиков-организаций и налогоплательщиков — общественных организаций инвалидов, а также на расходы налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, а также на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов.
Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством РФ о социальной защите инвалидов признаются:
— улучшение условий и охраны труда инвалидов;
— создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
— обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
— изготовление и ремонт протезных изделий;
— приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
— санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
— защита прав и законных интересов инвалидов;
— мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
— обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
— приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
— приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
— взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Ситуация N 60.
Законодательством предусмотрено, что отчисления, осуществляемые на содержание РЭК, являются необходимым условием деятельности налогоплательщика — энергоснабжающей организации, и база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с обеспечение деятельности учреждения государственного энергетического надзора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2475/2007(33672-А45-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (энергоснабжающей организации) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Этим же решением доначислен налог на прибыль и пени.
Основанием для доначисления налога на прибыль явилось неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение налогоплательщиком на расходы затрат, связанных с финансированием региональной энергетической комиссии (далее — РЭК).
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с положениями подпункта 46 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся отчисления налогоплательщика, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи.
Налоговым законодательством предусмотрено, что для предприятий энергетики и электрификации база, облагаемая налогом на прибыль, может быть уменьшена на затраты, связанные с осуществлением специализированными организациями контрольных функций при обслуживании и эксплуатации энергоустановок, электросетей.
В соответствии со статьей 14 Федерального закона РФ от 10.03.1995 N 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ» (далее — Закон N 41-ФЗ) (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы на содержание Федеральной энергетической комиссии и региональных энергетических комиссий возмещаются за счет отчислений, предусматриваемых в структуре цен (тарифов) на продукцию (услуги) энергоснабжающих организаций в порядке, определяемом соответственно Правительством РФ и субъектами РФ.
Пунктом 11 Типового положения о региональной энергетической комиссии субъекта РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.1999 N 1435 (далее — Типовое положение о РЭК субъекта РФ) установлено, что расходы на содержание комиссии возмещаются за счет отчислений, предусматриваемых в структуре цен (тарифов) на продукцию (услуги) энергоснабжающих организаций в порядке, определяемом субъектом РФ.
В соответствии с пунктом 5 Временного порядка отчислений средств на содержание региональной энергетической комиссии субъекта РФ (далее — Порядок) отчисления на указанные цели предусматриваются в структуре тарифов (цен) на электрическую и тепловую энергию с отнесением на прибыль энергоснабжающих организаций, оставшуюся в их распоряжении после уплаты налогов.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что в силу закона и подзаконных нормативных актов отчисления, осуществляемые на содержание РЭК, являются необходимым условием деятельности налогоплательщика, и признал решение налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2475/2007(33672-А45-15).
Вопросам учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений посвящено письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-3-07/127@.
По мнению МНС России, с 01.01.2004 г. расходы на содержание РЭК и отчисления на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации, являющейся энергоснабжающей. При этом, согласно статье 1 Закона N 41-ФЗ, энергоснабжающая организация — это коммерческая организация независимо от организационно-правовой формы, осуществляющая продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.
Согласно статье 9 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ «Об энергосбережении» разработка энергосберегающей политики государства осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
Правительство РФ Постановлением от 05.09.2003 N 554 «О финансировании мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора» установило, что в 2003 и 2004 гг. учреждения государственного энергетического надзора финансируются за счет:
— отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю в размере установленного норматива, производимых энергоснабжающими и газоснабжающими организациями и организациями, транспортирующими нефть, газ и продукты их переработки, для которых тарифы (цены) устанавливаются органами государственного регулирования;
— средств, получаемых из других источников в соответствии с законодательством РФ.
Приказом от 12.11.2003 N 449 «Об утверждении размеров нормативов отчислений на проведение мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора» Минэнерго России утвердило нормативы на 2004 г. от доходов, получаемых от регулируемых видов деятельности на проведение мероприятий по надзору и контролю, проводимых учреждениями государственного энергетического надзора, согласованные с Федеральной энергетической комиссией РФ. Для энергоснабжающих организаций вышеназванным Приказом утвержден норматив на 2004 г. — 0,39 процента.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 N А44-471/2005-15, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2006 N А28-7940/2005-336/21).
Ситуация N 61.
Налогоплательщик правомерно отнес суммы по потерям от брака на затраты по производству и реализации продукции, поскольку все потери от брака в соответствии с подпунктом 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и полностью учитываются для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по соблюдению законодательства о налогах и сборах по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на прибыль. По результатам проверки было принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, начислении пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в связи с несвоевременной уплатой (перечислением) налога, а также привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неуплатой налога на прибыль, поскольку налоговый орган не принял затраты налогоплательщика по внешнему браку.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Характер производственной деятельности, а именно литейное производство, предполагают потери от убытков, связанных с браком продукции. Часть бракованных изделий обнаруживается после реализации данной продукции и возвращается налогоплательщику как внешний брак.
Согласно пункту 3 статьи 503 ГК РФ покупатель, выявивший брак, вправе вернуть некачественную продукцию производителю, что соответствует гражданско-правовым отношениям.
Поставка продукции осуществлялась по договорам, заключенным налогоплательщиком. Возврат продукции оформлялся актами о браке.
Таким образом, все расходы по браку документально подтверждены.
Продавец обязан возместить покупателю причиненные убытки. Себестоимость по внешнему браку включает расходы на его исправление, транспортировку бракованной продукции обратно продавцу и замену, а также затраты на возмещение покупателю расходов, связанных с покупкой.
Кроме того, в себестоимость выпущенной продукции заложены затраты, связанные с выпуском некачественной продукции, а это означает, что заказчик оплачивает продукцию с учетом произведенного налогоплательщиком брака как внешнего, так и внутреннего. Так в 2003 г. в себестоимость было по плану заложено 9% брака на тонну годного литья, а фактически произведено 7,1% брака на тонну выпущенной продукции, в 2004 г. заложено по плану 9% брака на тонну годного литья и фактически произведено 4,1% брака, в 2005 г. заложено в себестоимость 9% брака, а фактически произведено 7,1% брака. Вышеизложенное подтверждается приложенными расчетами себестоимости чугунного и стального литья, нормами технологически неизбежного брака, инструкцией по определению технически неизбежных потерь в литейном производстве. Следовательно, налогоплательщиком был получен доход, таким образом, расходы являются экономически оправданными.
Для целей налогообложения прибыли потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Такие расходы полностью учитываются для целей налогообложения прибыли, т. е. все потери от брака признаются производственными расходами.
Следовательно, суммы по потерям от брака были правомерно отнесены налогоплательщиком на затраты по производству и реализации продукции.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25.
По мнению Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу, изложенному в письме от 24.03.2006 N 02-06/07199 «Об отражении в составе доходов и расходов операций по передаче и возврату бракованного товара в целях налогообложения прибыли» потери от брака учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы в суммах, которые рассчитываются исходя из особенностей технологического процесса, который предусматривает (или не предусматривает) потери от брака, обусловленные процессом производства.
1. Если передача продукции и ее возврат имели место в одном налоговом периоде, то организация-поставщик корректирует доход от реализации и соответствующий этой операции расход на сумму выручки (расходов) по возвращенной продукции.
Доходом от реализации в данном случае является выручка от реализации продукции покупателю, включенная организацией в состав доходов в периоде реализации, а расходом — сумма расходов на производство возвращенных товаров, списанная на расходы в целях налога на прибыль в периоде реализации.
При поставке товара ненадлежащего качества и его возврата не происходит его реализации. В связи с этим нет оснований для отражения налогоплательщиком в составе доходов выручки от реализации бракованной продукции и нет оснований для отражения ее стоимости в составе расходов.
2. Если реализация осуществлялась в одном налоговом периоде, а забракованный товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде, то организация-продавец должна подать уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором ранее была отражена реализация впоследствии возвращенной забракованной продукции.
Если бракованная продукция уничтожается, организация-поставщик должна дополнительно обосновать целесообразность уничтожения товара внутренними документами, свидетельствующими об экономической нецелесообразности или технологической невозможности использования бракованной продукции в процессе производства (реализации).
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А40/5021-06, Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2006 N КА-А41/11458-06).
Ситуация N 62.
Поскольку расходы налогоплательщика на автотранспортные услуги документально подтверждены, связаны с производственной деятельностью и экономически обоснованны, суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком затрат по оплате автотранспортных услуг, оказанных его работникам в период их нахождения в командировке, в состав расходов, предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о доначислении налогоплательщику, в частности, налога на прибыль, штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату налога.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно, по его мнению, отнес на расходы в целях обложения налогом на прибыль затраты по автотранспортным услугам, оказанным ему. При этом налоговый орган ссылался на то, что названные услуги не включены в перечень услуг, связанных с командировками, налогоплательщик не представил путевые листы с маршрутом следования или отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части начисления налога на прибыль и обратился в арбитражный суд.
По мнению налогоплательщика, автотранспортные услуги были необходимы его работникам в связи со служебными командировками. Налогоплательщиком был издан приказ о заключении в производственных целях договора с автотранспортной организацией на транспортное обслуживание работников в период командировок, имеются акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период. Указанные услуги оплачены налогоплательщиком платежными поручениями на основании счетов-фактур.
Позиция суда.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности на:
— проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— наем жилого помещения.
По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на:
— оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
— суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ);
— оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Так как транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования и услуги оказаны не по доставке работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке работников в месте назначения по командировке, что не предусмотрено вышеназванной нормой, то расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ. Выводы налогового органа в данной части обоснованны.
Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера и направления деятельности организации подразделяются на внереализационные расходы и расходы, связанные с производством и реализацией. К последним в соответствии со статьей 263 НК РФ относятся и прочие расходы, перечень которых установлен статьей 264 НК РФ и который в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 этой статьи не является исчерпывающим.
В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг налогоплательщик представил приказ о заключении в производственных целях договора с автотранспортной организацией на автотранспортное обслуживание работников в период командировок, договор с автотранспортной организацией, акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении, счета-фактуры, другие документы.
В данном случае осуществлялась перевозка работников налогоплательщика в производственных целях.
Суд признал спорные расходы связанными с производственной деятельностью налогоплательщика и экономически обоснованными. Данные затраты могли быть включены в состав других расходов, связанных с производственной деятельностью налогоплательщика.
Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31.
В арбитражной практике также возникают споры по вопросу отнесения расходов налогоплательщиков на транспортные услуги к прочим расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом суды высказывают однозначное мнение, что отнесение указанных расходов к прочим возможно только при их документальном подтверждении и экономической обоснованности.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-303/2007(31012-А46-26) требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа были удовлетворены, поскольку произведенные налогоплательщиком расходы на транспортные услуги подтвердились представленными актами об оказании услуг, счетами-фактурами, маршрутом доставки. Эти же выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2890/2005(11242-А70-15), в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2006 N А29-8205/2005а).
12. Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)
Ситуация N 63.
Так как денежные средства, полученные по кредитному договору, налогоплательщик передал иной организации по договору беспроцентного займа, затраты по выплате процентов по кредитному договору являются экономически необоснованными и не могут включаться в состав внереализационных расходов налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщик, в частности, привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени по налогу на прибыль.
В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик включил в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, проценты по кредиту, полученному от банка на основании кредитного договора.
Принимая решение, налоговый орган исходил из экономической необоснованности понесенных затрат, поскольку в течение того же периода налогоплательщик по договору беспроцентного займа передал полученные денежные средства иной организации по договору беспроцентного займа.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).
В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Относя спорные затраты на расходы, налогоплательщик ссылается на подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Однако несмотря на то что по форме спорные затраты налогоплательщика соответствуют описанным в указанной норме, они не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку не направлены на получение дохода. Суд установил, что налогоплательщик полученные по договору денежные средства передал иной организации по договору беспроцентного займа.
Из материалов дела видно, что налогоплательщик относил на расходы проценты по кредитному договору, сумма кредита по которому не была направлена налогоплательщиком на пополнение своих оборотных средств, закупку сырья или оборудования и на другие цели, связанные с деятельностью по извлечению дохода.
Налогоплательщик указал, что при передаче денежных средств в рамках договора займа иной организации он предполагал извлечение дохода в силу того обстоятельства, что, получив заем, эта организация осуществит закупку и отгрузку нефтепродуктов и арендует при этом у налогоплательщика транспортные средства. В обоснование налогоплательщик ссылается на счета-фактуры, выставленные в адрес третьей организации на оплату аренды транспорта, и получение прибыли по итогам налогового периода в результате передачи средств в заем.
Суд признал данные доводы налогоплательщика недоказанными, поскольку он не подтвердил наличие прямой связи между понесенными расходами — оплатой процентов по кредиту банка и получением дохода. Суд также отметил, что никаких договоров между налогоплательщиком, организацией, которой был передан беспроцентный заем, и третьей организацией, подтверждающих наличие установленных сторонами взаимных обязательств, не представлено.
Принимая во внимание изложенное, суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005.
По статье 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 28.02.2005 N 20-12/12463, расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ уплаченных налогоплательщиком процентов по кредитным договорам.
Арбитражные суды не всегда признают проценты по долговым обязательствам экономически обоснованными. Обычно это происходит в том случае, когда полученные средства используются для «непроизводственных» целей (например, для выдачи беспроцентных займов) или имеются признаки фиктивности сделок.
В рассмотренном деле суд признал неправомерным включение налогоплательщиком во внереализационные расходы уплаченных им процентов по кредитному договору, поскольку полученный кредит налогоплательщик передал в качестве беспроцентного займа иной организации, то есть спорные расходы направлены не на получение дохода и не отвечают критерию экономической оправданности.
Эти выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.
Ситуация N 64.
Поскольку возврата денежных средств налогоплательщику не произошло и налогоплательщик получил убытки от своей деятельности, суд признал экономически обоснованным включение налогоплательщиком задолженности по невозвращенным беспроцентным займам и задолженности, не погашенной в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей, в резерв по сомнительным долгам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за 2002 — 2004 гг. и установил, в частности, что налогоплательщик неправомерно создал резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, так как налогоплательщик не представил первичных документов, подтверждающих момент возникновения задолженности по договорам об уступке права требования. Налогоплательщик также необоснованно включил в расчет резерва по сомнительным долгам задолженность по невозвращенным беспроцентным займам и задолженность, не погашенную в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ иным организациям.
Налоговый орган принял решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на прибыль и пени по налогу на прибыль.
Частично не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В пункте 1 статьи 265 НК РФ определено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, иные обоснованные расходы, то есть перечень расходов, включаемых в состав внереализационных расходов, не является исчерпывающим.
Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим уступку денежного требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Суд установил, что в договорах об уступке права требования, заключенных налогоплательщиком с другими организациями, невозможно определить дату возникновения дебиторской задолженности, так как срок возврата задолженности не оговорен сторонами или указано, что задолженность возвращается заемщиком заимодавцу частями по своему усмотрению.
Суд также установил, что налогоплательщик не представил первичных документов, переданных первоначальными кредиторами по уступке права требования (платежных поручений, счетов-фактур, актов выполненных работ и других), иных документов, подтверждающих момент возникновения указанной задолженности.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно включил в резерв по сомнительным долгам задолженность по договорам об уступке права требования.
В силу пункта 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Из приведенных норм следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в том случае, когда речь идет о восстановлении имущественного положения сторон по сделке в будущем. Данные нормы исходят из возвратной основы переданных денежных средств или имущества.
Как установлено судом, налогоплательщик предоставил ряду организаций беспроцентные займы, а также реализовал простые векселя Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ.
В данном случае возврата денежных средств налогоплательщику не произошло, следовательно, налогоплательщик получил убытки от своей деятельности, у него образовалась дебиторская задолженность по предоставленным беспроцентным займам и векселям.
Действующее законодательство не содержит определения дебиторской задолженности, а понятие сомнительного долга сформулировано в статье 266 НК РФ.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).
Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
При таких обстоятельствах суд признал экономически обоснованным включение налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам задолженности по невозвращенным беспроцентным займам за 2002 и 2003 гг. и задолженности, не погашенной в сроки, установленные договорами купли-продажи простых векселей Акционерного коммерческого Сберегательного банка РФ организациям.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 11.07.2003 N 26-08/38889, при формировании резервов по сомнительным долгам организацией должны учитываться сомнительные долги в значении, данном НК РФ с учетом сроков их возникновения. Подтверждение сумм задолженности актами сверок с дебиторами главой 25 НК РФ не предусмотрено (письмо МНС России от 02.04.2002 N 02-5-10/38-Н326).
Сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 31.12.2002) «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах», не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266, 292 НК РФ (письмо МНС России от 31.01.2003 N 02-4-08/29-Г788).
По мнению арбитражных судов, важнейшим критерием отнесения расходов налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам является их экономическая обоснованность. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2006 N Ф03-А51/06-2/4180 суд признал расходы налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам экономически необоснованными, поскольку налогоплательщик давал беспроцентные займы тем лицам, у которых уже имелась значительная просроченная задолженность перед налогоплательщиком.
Кроме того суд учел, что единственным учредителем названных лиц являлся генеральный директор налогоплательщика, и сделал вывод, что действия налогоплательщика были направлены на создание ситуации, в которой переданные по договору займа средства формально соответствовали критериям, установленным в статье 266 НК РФ, что позволяло ему формировать резерв по сомнительным долгам и не уплачивать налог на прибыль.
Ситуация N 65.
В действиях налогоплательщика, производящего пересчет средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и зачисляющего курсовые разницы в зависимости от положительного или отрицательного результата в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов, отсутствует состав налогового правонарушения, поскольку наличие у налогоплательщика обязательств, выраженных в иностранной валюте, было подтверждено (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2007 N А82-1446/2006-14).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, в ходе которой, в частности, установил, что 20.12.1988 налогоплательщик заключил с банками Австрии кредитное соглашение, по которому ему был предоставлен кредит на закупку оборудования сроком на восемь лет, стоимость которого была выражена в австрийских шиллингах. На основании протокола переговоров от 17.03.1995, который подписали Минфин России и Минфин Австрии, сумма не погашенной налогоплательщиком задолженности отнесена в разряд государственного долга и реструктурирована на условиях Парижского клуба. По данным налогоплательщика, последний платеж по задолженности произведен в 1992 г. Налогоплательщик производил переоценку данных обязательств на каждую отчетную дату. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно учел курсовые разницы при расчете налога на прибыль, так как у него отсутствуют документы, подтверждающие наличие обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.
Суд установил, что налогоплательщик имел обязательство по возврату полученного в 1988 г. кредита, стоимость которого была выражена в австрийских шиллингах сроком на восемь лет. На основании протокола переговоров от 17.03.1995 задолженность была реструктуризирована на условиях Парижского клуба, что подтверждается письмом заместителя министра финансов России от 05.07.2001 N 26-01-05/1572. Налогоплательщик регулярно отражал данную задолженность в бухгалтерской отчетности, производил пересчет средств в иностранной валюте на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и зачислял курсовые разницы в зависимости от положительного или отрицательного результата в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика, переоценившего числившуюся на его балансе кредиторскую задолженность, отсутствует состав налогового правонарушения.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.2007 N А82-1446/2006-14.
В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Если цена в договоре установлена в валюте или условных денежных единицах, все расчеты между российскими организациями должны производиться в рублях. Об этом сказано в пункте 1 статьи 317 ГК РФ. Аналогичные требования выдвигает и Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Поэтому в бухгалтерском и в налоговом учете формируются суммовые разницы.
В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.
В соответствии со статьей 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815, в целях исчисления налога на прибыль как отрицательная, так и положительная суммовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса доллара по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара, учитывается во внереализационных расходах (доходах). При этом в силу пункта 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вместе с тем в письмах Минфина России от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256 и от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 содержится вывод, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенному в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заимополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность заимополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
В рассмотренном деле позиция арбитражного суда расходится с точкой зрения финансового ведомства.
По мнению судей, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В то же время такой подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 N А13-8591/03-15 арбитражный суд отметил, что данное в главе 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия «суммовые разницы» не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа и отклонил довод налогоплательщика о правомерности уменьшения налоговой базы на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Ситуация N 66.
Поскольку акты на списание спорных объектов основных средств, входящих в линию по производству гипсокартонных листов, налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы, суд пришел к выводу, что оспариваемые суммы не являются расходами налогоплательщика на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств. Таким образом, включение налогоплательщиком указанной суммы при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и занижение тем самым налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно (Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислен налог на прибыль и соответствующие пени.
Полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, взыскания соответствующих сумм пени и штрафа принято незаконно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его в данной части недействительным.
Позиция суда.
Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в 2005 г. проводился ремонт (реконструкция, модернизация) линии по производству гипсокартонных листов (далее — ГКЛ). Спорная сумма была включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов как затраты на «демонтаж ГКЛ при модернизации».
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Как установлено в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывод разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные расходы.
Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно; при этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных — восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.
Материалами дела подтверждается, что акты на списание спорных объектов основных средств, входящих в ГКЛ, налогоплательщиком не составлялись, из эксплуатации выводились лишь детали, сами объекты в целом были модернизированы.
Суд, установив, что оспариваемые суммы не являются расходами налогоплательщика на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, сделал вывод о неправомерном включении налогоплательщиком указанной суммы при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и занижении тем самым налоговой базы.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2200/07-С3.
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Понятие первоначальной стоимости основного средства определено пунктом 1 статьи 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, расходы на демонтаж оборудования, подлежащего замене, учитываются в составе внереализационных расходов и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств. При этом доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств являются внереализационными доходами и подлежат налогообложению налогом на прибыль.
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ затраты, связанные с разборкой, частичной ликвидацией основных средств.
По мнению арбитражных судов, расходы по частичной ликвидации основного средства можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если проведенная ликвидация основного средства не сопровождается достройкой, дооборудованием, модернизацией, техническим перевооружением, если проведенные работы не изменили функционального назначения основного средства.
Первоначальная стоимость объекта основных средств в случае его частичной ликвидации подлежит корректировке в сторону ее уменьшения на стоимость ликвидированной части указанного объекта в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ и пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — Положение). В дальнейшем начисление амортизации по указанному объекту основных средств производится исходя из его остаточной стоимости.
Недоамортизированная стоимость ликвидированной части объекта основных средств, а также затраты, связанные с разборкой части здания, при исчислении налогооблагаемой прибыли учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ на дату подписания акта о ее ликвидации.
Только если проведенные работы изменили функциональное назначение основного средства, привели к возникновению у него нового качества, имеет место модернизация, реконструкция основных средств, расходы на которую изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость основных средств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе сумм начисленной амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2006 N А66-540/2005, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 N А66-540/2005).
Ситуация N 67.
Произведенные налогоплательщиком расходы на возмещение морального вреда, выплаченные родственникам погибшей, являются расходами на возмещение причиненного ущерба, выплата указанной суммы является обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда, поэтому на основании пункта 1 статьи 252, пп. 1 и 13 п. 1 статьи 265 НК РФ, налогоплательщик правомерно отнес спорные расходы к внереализационным, и уменьшил налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, по результатам которой принято решение об отказе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для такого доначисления явился вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных на основании вступившего в законную силу решения суда расходов на возмещение морального вреда, выплаченного родственникам погибшего, поскольку данные расходы не направлены на получение дохода, не являются экономически обоснованными.
Не соглашаясь с указанным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Позиция суда.
Судом установлено, что причинение вреда произошло в процессе осуществления деятельности налогоплательщика, а именно: работник налогоплательщика, управляя автомашиной, в нарушение Правил дорожного движения РФ, совершил столкновение с трактором, также принадлежащим налогоплательщику. В результате ДТП погибла женщина, несчастный случай признан производственным, что подтверждается актом о несчастном случае на производстве.
Вышеуказанные обстоятельства установлены судом, в соответствии с решением которого в возмещение морального вреда родственникам погибшей налогоплательщик перечислил денежные средства по платежным поручениям.
Проанализировав положения пункта 1 статьи 252, пп. 1 и 13 п. 1 статьи 265 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела документами, суд пришел к выводу о том, что произведенные налогоплательщиком расходы являются расходами на возмещение причиненного ущерба, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Довод налогового органа о том, что данные выплаты не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, был отклонен, поскольку выплата суммы морального вреда является обязанностью налогоплательщика на основании вступившего в законную силу решения суда.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2007 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15).
Руководствуясь статьей 22 Трудового кодекса, работодатель обязан обеспечивать безопасные условия труда для работников.
Если же в результате несчастного случая на производстве работники пострадали, работодатель обязан выплатить им пособие по временной нетрудоспособности, а в некоторых ситуациях также возместить их расходы на лечение, социальную и профессиональную реабилитацию и выплатить возмещение морального вреда.
Несчастный случай на производстве — это событие, в результате которого работник получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) как на территории организации, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте организации (то есть не играет роли, находился ли работник на территории организации или нет, значение имеет лишь факт исполнения им в момент несчастного случая своих трудовых обязанностей).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.03.2005 N 03-03-01-02/100, в отношении вопроса об отражении в налоговом учете возмещения морального вреда, он не может быть приравнен к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Ситуация N 68.
Поскольку налогоплательщик доказал тот факт, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены им в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой, в частности, принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить сумму неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на прибыль и пени.
На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ, и пени.
По мнению налогового органа, налог на прибыль доначислен налогоплательщику ввиду неправильного определения им расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и внереализационных расходов, а также в связи с неправильным определением расходов по операциям с ценными бумагами.
Из состава расходов, учитываемых при исчислении прибыли, налоговым органом исключены затраты на оплату услуг банка (комиссионное вознаграждение банка за ведение ссудного счета по кредитным договорам и специального карточного счета, используемого для выплаты заработной платы работникам организации-налогоплательщика).
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «банк-клиент» (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно договорам организации-налогоплательщика с банком с налогоплательщика взималась плата за проведение операций по ссудным счетам в виде процентов, рассчитываемых с суммы фактической задолженности по кредитам или суммы остатка денежных средств на ссудном счете.
Ведение ссудного счета является выполнением банками требований при предоставлении кредитов, причем плата за ведение ссудного счета включена в качестве условия предоставления кредита в соответствующих кредитных договорах.
Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а в остальных случаях — к внереализационным расходам (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Такие расходы должны быть экономически оправданными.
Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено.
Кроме того, статьей 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.
Налогоплательщиком представлены доказательства того, что кредитные договоры заключались им для производственных целей, то есть осуществления основной деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли. Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Следовательно, расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному счету правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на суммы платежей, выплаченных банку за обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
В статье 269 НК РФ, определяющей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, предусмотрены ограничения размера начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли.
В отличие от названной нормы, подпункт 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ ограничений размера на услуги банков, которые могут быть приняты в целях налогообложения прибыли, не предусматривает.
Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765 разъяснено, что в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Указанные виды платежей за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).
Вместе с тем в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения налогоплательщиком платежей, выплаченных банкам за ведение ссудного счета по кредитным договорам и специального карточного счета, используемого для выплаты заработной платы работникам организации-налогоплательщика, в состав внереализационных расходов на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, при условии, что произведенные налогоплательщиком расходы по оплате услуг банков являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35).
В то же время данный подход не является однозначным. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 N Ф04-6191/2006(26717-А67-25), в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы по обслуживанию кредитной линии, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 N А56-5020/04 суд отклонил как не основанный на нормах главы 25 НК РФ довод налогового органа о том, что проценты, начисленные банком на остаток ссудной задолженности по непогашенной кредитной линии, не могут быть включены в состав расходов, поскольку налогоплательщик-заемщик не вел раздельного учета по каждой кредитной линии, в связи с чем нельзя установить целевое использование денежных средств.
Ситуация N 69.
Налогоплательщик правомерно отнес затраты, связанные с расходами на проведение работ по мобилизационной подготовке к внереализационным расходам, поскольку указанные затраты документально подтверждены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31)).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику, в частности, налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно были отнесены к внереализационным расходам суммы затрат на мобилизационную подготовку, и в соответствии с пунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ в затраты включаются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, а не стоимость приобретенного имущества. Кроме того, у Минэнерго России отсутствуют полномочия по решению вопросов о включении тех или иных затрат в состав расходов налогоплательщика.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Пунктом 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности, расходы, не подлежащие компенсации из бюджета, на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Порядок документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации регламентирован Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвитием России, Минфином России (далее — Положение).
Согласно пункту 3.4 Положения в обязательный перечень документов, предоставляемых налогоплательщиком, включены: план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств (форма N 4), смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5).
Судом установлено, что сметой затрат и планом проведения работ по мобилизационной подготовке на 2003 г., согласованным в порядке, установленном Минэнерго России, подтверждены расходы налогоплательщика на мобилизационную подготовку.
Доводы налогового органа относительно наличия у Минэнерго России полномочий только в сфере мобилизационной подготовки и мобилизации и отсутствия полномочий по решению вопросов о включении тех или иных затрат в состав расходов несостоятельны.
Так, из анализа статей 7 и 8 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ «О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ» (далее — Закона N 31-ФЗ), подпункта 78 пункта 6 Положения о Минэнерго России от 12.10.2000 N 777, писем Минэкономразвития России от 26.12.2002, от 30.06.2003 следует, что перечни имущества мобилизационного назначения должны утверждаться (согласовываться) руководителями органов исполнительной власти, в ведении которых находятся организации-налогоплательщики (данный вывод следует и из Постановления ВАС РФ от 18.05.2004 N 15583/03).
Поскольку в спорный период налогоплательщик находился в ведении Минэнерго России (что налоговым органом не оспаривается), доводы налогового органа были отклонены судом как необоснованные.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31).
Правовое регулирование мобилизационной подготовки и мобилизации в РФ, права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций независимо от форм собственности и их должностных лиц, граждан РФ в этой области устанавливаются Законом от N 31-ФЗ.
Под мобилизационной подготовкой в РФ понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, подготовке органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций, подготовке Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и создаваемых на военное время в соответствии с Федеральным законом от 31.05.1996 N 61-ФЗ «Об обороне» специальных формирований к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.
Под мобилизацией в РФ понимается комплекс мероприятий по переводу экономики РФ, экономики субъектов РФ и экономики муниципальных образований, переводу органов государственной власти, органов местного самоуправления и организаций на работу в условиях военного времени, переводу Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований на организацию и состав военного времени.
Мобилизация в РФ может быть общей или частичной.
В области мобилизационной подготовки и мобилизации организации обязаны:
1) организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности;
2) создавать мобилизационные органы или назначать работников, выполняющих функции мобилизационных органов (мобилизационные работники);
3) разрабатывать мобилизационные планы в пределах своих полномочий;
4) проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время;
5) выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации;
6) при объявлении мобилизации проводить мероприятия по переводу производства на работу в условиях военного времени;
7) оказывать содействие военным комиссариатам в их мобилизационной работе в мирное время и при объявлении мобилизации, включая:
— обеспечение своевременного оповещения и явки граждан, подлежащих призыву на военную службу по мобилизации и состоящих с ними в трудовых отношениях, на сборные пункты или в воинские части;
— обеспечение поставки техники на сборные пункты или в воинские части в соответствии с планами мобилизации;
8) предоставлять в соответствии с законодательством РФ здания, сооружения, коммуникации, земельные участки, транспортные и другие материальные средства в соответствии с планами мобилизации с возмещением государством понесенных ими убытков в порядке, определяемом Правительством РФ;
9) создавать военно-учетные подразделения, выполнять работы по воинскому учету и бронированию на период мобилизации и на военное время граждан, пребывающих в запасе и работающих в этих организациях, обеспечивать представление отчетности по бронированию.
Организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы). Возмещение государством убытков, понесенных организациями в связи с выполнением ими мобилизационных заданий (заказов), осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.
Организации обязаны предоставлять информацию, необходимую для разработки и осуществления мобилизационных мероприятий, в порядке, определяемом Правительством России.
Письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 утверждены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15)), Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.07.2006 N Ф08-3164/2006-1337А, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2005 N Ф04-734/2005(8800-А27-27)).
Ситуация N 70.
Поскольку тот факт, что работы, выполненные организацией-исполнителем в 2002 г., были приняты налогоплательщиком лишь в 2003 г., был документально подтвержден, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3)).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
По мнению налогового органа, налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. в результате неправомерного включения убытков прошлых лет (2002 г.), выявленных в отчетном году, в состав внереализационных расходов.
Полагая, что данное решение не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Суд согласился с доводом налогового органа о том, что подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ должен применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения).
Однако в данном случае ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у налогоплательщика возникли расходы. В силу подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Поскольку работы, выполненные организацией-исполнителем в 2002 г., были приняты налогоплательщиком лишь в 2003 г., о чем свидетельствуют акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, суд пришел к выводу о правомерном уменьшении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на сумму внереализационных расходов.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3).
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения понесенных налогоплательщиком затрат в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов.
По мнению судей, затраты налогоплательщика по оплате оказанных ему услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых лет, подлежащих включению в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, при наличии первичных документов, позволяющих определить налоговый период, в котором были оказаны данные услуги.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2006 N А56-7284/03 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что затраты налогоплательщика по оплате командировочных расходов, консультационных услуг, таможенных пошлин, рекламных услуг не могут рассматриваться в качестве убытков прошлых периодов, указанные затраты должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся.
При этом судьи исходят из того, что статьей 54 НК РФ, определяющей общие правила порядка исчисления налоговой базы, предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (искажения). Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Таким образом, в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, только в случае невозможности определения конкретного периода, в котором были понесены убытки.
Кроме того, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо: во-первых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.
Данная позиция поддержана также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.06.2006 N Ф09-4975/06-С7, от 20.06.2006 N Ф09-5034/06-С7, от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7.
Ситуация N 71.
Налогоплательщик правомерно включил в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий и ремонтом основных средств, поскольку они экономически оправданны и документально подтверждены (Постановление ФАС Уральского округа от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г., по результатам которой вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2005 г. и начислены соответствующие суммы пеней.
По мнению налогового органа, расходы налогоплательщика, связанные с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий (ремонт автомобилей, представительство в суде эксперта) и ремонтом автомобильного крана, поломка которого произошла вследствие несчастного случая со смертельным исходом на производстве, не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку характер указанных расходов не соответствует требованиям, установленным подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Кроме того, расходы на ремонт автомобильного крана связаны с наличием виновных действий третьих лиц.
Полагая, что данный ненормативный акт принят незаконно, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В пункте 1 статьи 260 НК РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт или правового положения лица, его осуществившего, данная правовая норма не содержит.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик отнес к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, затраты по ремонту основных средств (автомобилей и автомобильного крана).
Судом на основе исследования представленных в дело доказательств, оценки их в совокупности установлено и материалами дела подтверждается, что ошибочное отнесение налогоплательщиком спорных расходов к внереализационным расходам на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ фактически не привело к занижению базы, облагаемой налогом на прибыль, поскольку указанные расходы экономически оправданны и документально подтверждены.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, для отнесения понесенных затрат к расходам, уменьшающим полученные доходы.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно учел спорные расходы при исчислении налога на прибыль, и удовлетворил требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3.
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросу отнесения расходов, связанных с ликвидацией последствий дорожно-транспортных происшествий и ремонтом основных средств, к внереализационным расходам на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
По мнению арбитражных судов, для этого указанные расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2004 N А66-5321-03 суд признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль остаточной стоимости попавшего в дорожно-транспортное происшествие автомобиля, поскольку налогоплательщик не обосновал и документально не подтвердил невозможность компенсации понесенных в связи с ДТП убытков за счет виновных лиц.
А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1781 суд пришел к выводу, что убытки, возникшие при списании товара (мороженого) и фактической оплате товара, не могут быть отнесены к внереализационным расходам, поскольку причинены не стихийным бедствием, пожаром, аварией или другой чрезвычайной ситуацией, а произошли в результате выхода из строя рефконтейнера.
При этом суд уточняет, что потери от инцидента или аварии на опасном производственном объекте (в том числе потери от брака, вызванные аварией или инцидентом, затраты, связанные с ликвидацией последствий аварий или инцидентов) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Размер потерь, вызванных чрезвычайной ситуацией, а также факт возникновения чрезвычайной ситуации должны быть подтверждены документально.
13. Особенности определения расходов при реализации товаров
и (или) имущественных прав (статья 268 НК РФ)
Ситуация N 72.
При расчете налога на прибыль налогоплательщик правомерно включил в состав доходов средства, полученные от реализации доли в уставном капитале юридического лица, и уменьшил их на расходы, затраченные на приобретение указанного имущественного права (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком ряда налогов, в том числе налога на прибыль.
В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение пункта 3 статьи 270 НК РФ в 2003 г. налогоплательщик включил в состав расходов затраты на приобретение доли в уставном капитале юридического лица и частично перенес на 2004 г. возникший в результате этого убыток, в связи с чем, по мнению налогового органа, занизил налог на прибыль за 2003 — 2004 гг.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и пени. Также налогоплательщик был привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006 г.
В 2003 — 2004 гг. налоговым законодательством не был определен механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем суд применил к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией.
В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения.
Таким образом, при расчете налога на прибыль за 2003 г. налогоплательщик правомерно включил в состав доходов средства, полученные от реализации доли в уставном капитале юридического лица, и уменьшил их на расходы, затраченные на приобретение указанного имущественного права.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 N А56-6244/2006.
При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую при реализации имущественных прав (долей, паев), на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
С 01.01.2006 подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ прямо предусмотрено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретенных данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.10.2006 N А36-177/2006).
14. Особенности отнесения процентов по
долговым обязательствам к расходам (статья 269 НК РФ)
Ситуация N 73.
Поскольку договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения, у налогоплательщика перед банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 — 2004 гг., в ходе которой установлена неполная уплата налогов.
По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
По договору факторинга, заключенному между налогоплательщиком и банком, последний обязался оказывать услуги финансирования путем передачи денежных средств под уступку права требования налогоплательщика к третьим лицам в размере сумм денежных требований налогоплательщика. В договоре предусмотрено, что банк обязуется передавать налогоплательщику суммы финансирования в размере и порядке, указанных в дополнительных соглашениях. Во исполнение названных условий договора стороны заключили дополнительные соглашения к договору факторинга, в которых определено, что налогоплательщиком переданы банку денежные требования к иной организации. Банк, в свою очередь, осуществил финансирование налогоплательщика, при этом удержал вознаграждение за оказанные факторинговые услуги в размере 20% от суммы переданных денежных требований. В 2004 г. банк выставил налогоплательщику счета-фактуры на вознаграждение в соответствующих суммах, в том числе налог на добавленную стоимость. При исчислении налога на прибыль налогоплательщик учел суммы вознаграждений в составе внереализационных расходов.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговый орган, не оспаривая факт реального совершения налогоплательщиком хозяйственных операций с банком и не отмечая превышения размера уплаченного налогоплательщиком банку вознаграждения стоимости аналогичных услуг иных банков, в то же время указывает, что суммы вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не должны признаваться расходами согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.
Принимая решение, суд исходил из того, что расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством (реализацией), и внереализационные. Расходы на вознаграждение по договору факторинга отнесены налогоплательщиком к внереализационным расходам. При этом указанные расходы учтены налогоплательщиком на оплату услуг банка, что предусмотрено подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Факт понесения расходов документально подтвержден, равно как их экономическая обоснованность при использовании услуг банка по договору факторинга, что не оспаривается налоговым органом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Согласно статье 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Таким образом, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту определенного договором денежного вознаграждения. При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и контроле за своевременностью их оплаты; а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки.
Учитывая изложенное, судом сделан вывод о том, что у налогоплательщика перед банком долговые обязательства в связи с заключением договора факторинга не возникли, поэтому расходы по этой сделке (финансирования под уступку требования) не регулируются статьей 269 НК РФ, так как полученные от банка средства к заимствованиям не могут быть отнесены.
Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 N А12-14131/06-С61-5/38.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18.01.2006 N 03-03-04/1/33, в гражданском законодательстве договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора уступки права требования (договора цессии). Исходя из этого налогообложение операций, вытекающих из договора факторинга, не регулируется положениями статьи 269 НК РФ.
Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры — за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений статьи 269 НК РФ.
Таким образом, по мнению налогового органа, расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых банком по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных статьи 269 НК РФ. Суммы комиссионных вознаграждений, начисленные и выплаченные банку по договору факторинга, сверх размеров, определенных статьей 269 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не признаются согласно пункту 8 статьи 270 НК РФ.
15. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
(статья 270 НК РФ)
Ситуация N 74.
Поскольку налогоплательщик размещал отходы в пределах установленных лимитов, платежи за размещение отходов являются не платой за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, а расходами, предусмотренными подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1).
Суть дела.
По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также ему было предложено уплатить налог на прибыль и пени.
Основанием применения мер налоговой ответственности, доначисления налога на прибыль и пеней налоговый орган указал неполную уплату налога в результате завышения расходов на сумму платежей за загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов, а также внереализационных расходов на сумму расходов, относящихся к другим налоговым периодам.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Пункт 4 статьи 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Из содержания приведенных правовых норм следует, что только платежи за сверхнормативное воздействие на окружающую среду не учитываются при налогообложении прибыли.
При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что налогоплательщиком в проверяемом периоде негативное воздействие на окружающую среду осуществлялось в виде выбросов в атмосферный воздух загрязняющих веществ и в виде размещения отходов производства.
Из оспариваемого решения налогового органа, уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., расшифровки согласованного расчета платы за загрязнение окружающей среды за 2004 г. следует, что налогоплательщиком налоговая база была уменьшена на сумму платежей за размещение отходов в пределах установленных лимитов.
Согласно статье 1 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» (далее — Закон N 7-ФЗ) под нормативами допустимого воздействия на окружающую среду понимаются нормативы, которые установлены в соответствии с показателями воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды.
Статьей 22 Закона N 7-ФЗ к нормативам допустимого воздействия на окружающую среду отнесены нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов и нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение.
Нормативы образования отходов производства и потребления и лимиты на их размещение в соответствии со статьей 24 Закона N 7-ФЗ устанавливаются в целях предотвращения их негативного воздействия на окружающую среду в соответствии с законодательством.
Из статьи 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» (далее — Закон N 89-ФЗ) следует, что под лимитом на размещение отходов понимается предельно допустимое количество отходов конкретного вида, которое разрешается размещать определенным способом на установленный срок в объектах размещения отходов с учетом экологической обстановки на данной территории, а под нормативом образования отходов — установленное количество отходов конкретного вида при производстве единицы продукции.
Согласно статье 18 Закона N 89-ФЗ юридическим лицам, осуществляющим деятельность в области обращения с отходами, устанавливаются нормативы образования отходов и лимиты на их размещение. Лимиты на размещение отходов устанавливают в соответствии с нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду.
Нормативы образования отходов и лимиты на их размещение разрабатываются в соответствии с Постановлением Правительства России от 16.06.2000 N 461 «О Правилах разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение» и Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 11.03.2002 N 115 «Об утверждении Методических указаний по разработке проектов нормативов образования отходов и лимитов на их размещение».
Таким образом, лимиты на размещение отходов, утверждаемые для организаций, определяют предельно допустимое воздействие хозяйственной деятельности на окружающую среду, при которых соблюдаются нормативы качества окружающей среды, а именно физические, химические, биологические и иные показатели, и при соблюдении которых обеспечивается благоприятная окружающая среда.
Из материалов дела следует, что региональным управлением Министерства природных ресурсов РФ налогоплательщику были установлены лимиты на размещение отходов в соответствии с разработанными и утвержденными нормативами предельно допустимых вредных воздействий на окружающую среду.
Следовательно, платежи за размещение отходов в пределах установленных лимитов не относятся к плате за сверхнормативное воздействие на окружающую среду, по своему характеру являются расходами, предусмотренными подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поэтому могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для дополнительного начисления налогоплательщику за 2004 г. налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А33-19739/05-Ф02-6753/06-С1.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы:
1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;
2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов).
Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды.
Статьей 23 Закона N 7-ФЗ определено, что лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, могут устанавливаться при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.
Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.
Исходя из положений вышеизложенных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов.
При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с пунктом 4 статьи 270 НК РФ при налогообложении налогом на прибыль не учитываются.
Минфин России в письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/238 указал, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.
По мнению Минфина России, к материальным расходам в целях налогообложения прибыли относится лишь плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод. Платежи за сверхнормативный сброс абонентом загрязняющих веществ не учитываются при налогообложении прибыли.
Аналогичное мнение выражено и в письме Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/18.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.06.2005 N Ф09-2923/05-С7).
Ситуация N 75.
В нарушение пункта 9 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 гг. налогоплательщиком были неправомерно учтены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно агентскому договору осуществлялись за счет арендатора, поэтому налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику налог на прибыль (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-253/2007-109А).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, по результатам которой вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ. Также ему предложено уплатить налог на прибыль.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик в порядке статей 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик заключил с организацией договор аренды, в соответствии с которым организация (арендатор) приняла в аренду у налогоплательщика (арендодателя) объекты (газопроводы, сооружения на них), составляющие основные производственные средства налогоплательщика сроком на 360 дней. Стороны предусмотрели возможность продления срока аренды после окончания срока действия договора путем согласования условий и подписания нового договора аренды.
В дальнейшем стороны подписали соглашения о продлении срока действия ранее заключенного договора аренды имущества.
Пунктом 4.3 договора арендатор обязуется за свой счет производить ремонт имущества, в том числе капитальный, и нести все расходы по эксплуатации.
30.12.2003 между налогоплательщиком и организацией был заключен агентский договор. В соответствии с условиями данного договора принципал (организация) поручает, а агент (налогоплательщик) обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала, а в отдельных случаях от имени и за счет принципала комплекс действий по обеспечению принципалу возможности транспортировать природный газ, а также выполнять все поручения принципала, связанные с перемещением и передачей газа по местной газораспределительной сети.
Пунктом 2.1.1. договора предусмотрено, что на организации лежит обязанность выплачивать налогоплательщику вознаграждение за оказываемые услуги в размере, в порядке и в сроки, указанные в договоре. Из договора также усматривается, что вознаграждение, выплачиваемое принципалу, включает затраты агента на осуществление функций по агентскому договору.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, судом сделан вывод о том, что в нарушение указанных норм налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 и 2005 гг. были учтены затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, переданного в аренду, которые согласно агентскому договору осуществлялись за счет организации, что подтверждено анализом затрат по счету 20 и бюджетом доходов и расходов налогоплательщика за 2004, 2005 гг.
При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2007 N Ф08-253/2007-109А.
Минфин России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/377 указал, что при формировании доходов и расходов организации, оказывающей услуги на основании договоров по оказанию посреднических услуг, необходимо иметь в виду следующее.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не включаются в состав расходов комиссионера, агента и (или) поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Вознаграждение, поступившее комиссионеру от комитента, является в целях налогообложения прибыли доходом комиссионера, который подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ в состав расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы, включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, расходы комиссионера, если они непосредственно связаны с исполнением договора комиссии, подлежат возмещению комитентом и не должны учитываться у комиссионера.
Аналогичные выводы изложены в письме Управления МНС России по г. Москве от 20.02.2004 N 21-09/11333.
Налогоплательщику-поверенному в связи с исполнением обязательств по договору поручения необходимо учитывать положение подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 9 статьи 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль:
— не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
— не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3383/2005-С4 требования налогоплательщика были удовлетворены).
Ситуация N 76.
У налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, поскольку предоставление работникам питания по льготным ценам производилось налогоплательщиком на основании коллективного договора, что соответствовало условиям, предусмотренным пунктом 25 статьи 270 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07 по делу N А40-50766/06-112-274).
Суть дела.
В ходе камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г. было установлено, что налог на прибыль организаций исчислен налогоплательщиком с учетом убытков в связи с деятельностью находящейся на балансе налогоплательщика столовой, расположенной на территории организации-налогоплательщика. При этом территория организации, включая указанную столовую согласно представленному налогоплательщиком плану территории, а также свидетельству о государственной регистрации права, является закрытой.
В связи с тем что столовая не является обособленным подразделением налогоплательщика и налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие предусмотренные статьей 275.1 НК РФ условия, при наличии которых налог на прибыль организаций исчисляется с учетом убытков в связи с деятельностью по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном исчислении налогоплательщиком налога на прибыль с учетом указанных убытков.
По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату в бюджет налога на прибыль организаций за 2005 г.
Считая решение налогового органа незаконным, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 275.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности с учетом убытков, связанных с этой деятельностью при соблюдении предусмотренных данной статьей условий.
Пунктом 2 статьи 11 НК РФ установлено, что обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Правильно установив, что столовая территориально не отделена от организации (что также подтверждается имеющимся в материалах дела техническим описанием) и, таким образом, не является обособленным подразделением по смыслу пункта 2 статьи 11 НК РФ, арбитражный суд согласился с выводом налогового органа о неприменении к спорным правоотношениям статьи 275.1 НК РФ, предусматривающей возможность учета убытков в связи с деятельностью по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Вместе с тем суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования. Признав решение налогового органа недействительным, арбитражный суд, применяя пункт 25 статьи 270 НК РФ, исходил из наличия у налогоплательщика права на исчисление налога на прибыль организаций с учетом расходов в связи с предоставлением работникам налогоплательщика питания по льготным ценам в соответствии с условиями коллективного договора.
Пунктом 25 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций расходы по предоставлению питания по льготным ценам, за исключением случаев, когда такое питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Как установлено судом, в данном случае предоставление работникам налогоплательщика питания по льготным ценам производилось на основании коллективного договора.
На основании изложенного суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика права на учет расходов по предоставлению питания по льготным ценам и отсутствие у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания штрафа.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.02.2007 N КА-А40/331-07 по делу N А40-50766/06-112-274.
В соответствии с подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Минфин России в письме от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199 указывает, что если в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то указанный убыток для целей налогообложения прибыли не учитывается.
А в письме от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 Минфин России разъясняет, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре.
Данной точки зрения Минфин России придерживался и в письме от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/87, при этом указывая, что исходя из положения пункта 21 статьи 270 НК РФ для отнесения указанных затрат к расходам на оплату труда нормы коллективного договора должны быть также отражены в трудовых договорах, заключенных с конкретными работниками.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А09-8859/05-22, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-44849/2005, от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23, от 17.11.2006 N А56-46766/2005).
16. Порядок признания доходов при методе начисления
(статья 271 НК РФ)
Ситуация N 77.
Право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации и обязательной государственной регистрации не подлежит, в связи с чем при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль он правомерно включил в доходы сумму реализации имущества, в расходы — остаточную стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации (Постановление ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в результате которой установлена неуплата налога на прибыль за 2004 г. вследствие занижения налоговой базы.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную его уплату.
В связи с неисполнением налогоплательщиком направленных налоговым органом требований об уплате доначисленного налога, пени и налоговых санкций, налоговым органом заявлен в арбитражный суд иск о взыскании налоговых санкций по налогу на прибыль.
Налогоплательщик, полагая, что указанное решение в части доначисления налога на прибыль, начисления пени за несвоевременную его уплату, привлечения к налоговой ответственности принято налоговым органом с нарушением требований статьи 252, статьи 257, пункта 1 статьи 268, пункта 3 статьи 271 НК РФ, нарушает его права и законные интересы, обратился в суд с встречным заявлением о признании решения налогового органа в указанной части недействительным.
Позиция суда.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком (продавцом) с организацией-покупателем заключены договоры купли-продажи недвижимого имущества — объектов незавершенного строительства: здания энергоблока, здания главного корпуса, здания столовой. Указанные объекты недвижимости переданы продавцом покупателю по актам приема-передачи от 22.12.2004, и тогда же произведены расчеты по договорам между сторонами.
В бухгалтерском и налоговом учете названные операции отражены налогоплательщиком по дате фактической передачи объектов недвижимого имущества. При этом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 г. налогоплательщиком в доходы включена сумма реализации имущества, в расходы — остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому учету на дату реализации.
По мнению налогового органа, указанные операции должны быть отражены налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда будет осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объекты недвижимого имущества.
Отклоняя доводы налогового органа, суд пришел к выводу о том, что в соответствии со статьей 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
При реализации амортизируемого имущества в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 457 ГК РФ предусмотрено, что срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок — в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 314 НК РФ.
Таким образом, положения ГК РФ допускают возможность исполнения заключенного между сторонами договора о передаче недвижимости до момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.
Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона N 129-ФЗ является хозяйственной операцией и подлежит своевременному учету. Основанием для постановки на учет в соответствии со статьей 9 Закона N 129-ФЗ являются первичные учетные документы, составленные в момент осуществления хозяйственной операции либо непосредственно после ее окончания.
Согласно Закону N 129-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательстве организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.
Следовательно, независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению налогоплательщиком недвижимого имущества подлежали документальному учету на соответствующих счетах.
При таких обстоятельствах суд указал, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, в силу статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ), вступившего в законную силу с 31.01.1998, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные не связанные с вопросами налогообложения цели.
Кроме того, в соответствии со статьей 4 Закона N 122-ФЗ обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество, правоустанавливающие документы на которые оформлены после введения в действие Закона N 122-ФЗ.
В силу статьи 6 Закона N 122-ФЗ права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Закона N 122-ФЗ, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей и требуется лишь при государственной регистрации возникших после введения в действие Закона N 122-ФЗ перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной после введения в действие Закона N 122-ФЗ сделки с объектом недвижимого имущества.
Как следует из материалов дела, право собственности на спорные объекты незавершенного строительства возникло у налогоплательщика на основании плана приватизации от 31.05.1992, поэтому такое право не подлежит обязательной государственной регистрации; регистрация же перехода права собственности к организации-покупателю на основании заключенных договоров купли-продажи не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Доказательств того, что налогоплательщик уклоняется от подачи заявления о регистрации перехода права собственности к организации-покупателю, налоговым органом не представлено.
Таким образом, налогоплательщик, исполнив свои обязательства по договорам купли-продажи и получив встречное исполнение, правомерно учел доходы по указанным операциям и понесенные при этом расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
На этом основании суд отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, удовлетворив встречные требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 30.01.2007 N А62-2878/06.
Минфин России в письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 разъяснил, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Эти положения содержатся в пункте 3 статьи 272 НК РФ.
А в письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 говорится, у организации — продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.
Ситуация N 78.
Так как в течение одного налогового периода не могут применяться различные методы налогового учета, налогоплательщик в 2003 г. правомерно исчислял налог на прибыль без учета внесенных ФЗ от 31.12.2002 N 191-ФЗ дополнений в НК РФ, изменивших порядок определения при методе начисления доходов от реализации работ с длительным технологическим циклом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-7836/2006-34).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль.
По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым, в частности, доначислил налогоплательщику налог на прибыль за 2003 г., начислил пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога.
Основанием для принятия такого решения послужило то, что в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее — Закон N 191-ФЗ)) при исчислении налога на прибыль за 2003 г. налогоплательщик не учел доходы по работам с длительным технологическим циклом, договорами на выполнение которых не предусмотрена поэтапная сдача работ.
По мнению налогового органа, дополнения, внесенные Законом N 191-ФЗ в указанные статьи, вступили в силу с 01.01.2003. Однако налогоплательщик неправомерно в 2003 г. продолжал определять доходы по этим работам, руководствуясь пунктом 1 статьи 271 НК РФ, предусмотрев соответствующие изменения в учетной политике только на 2004 г.
Налогоплательщик, считая доначисление ему налога на прибыль за 2003 год, пеней и штрафа незаконным, обжаловал решение налогового органа в данной части в арбитражный суд.
Позиция суда.
Суд, руководствуясь пунктом 1 статьи 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сделал вывод о том, что положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, подлежат применению с 01.01.2004.
Из материалов дела следует, что одним из основных видов деятельности налогоплательщика является проектирование, постройка, переоборудование, модернизация, ремонт, гарантийное и сервисное обслуживание кораблей и судов военного назначения всех типов и классов, в том числе с ядерными энергетическими установками.
Договоры на выполнение данных работ заключаются налогоплательщиком на длительный срок и не предусматривают поэтапную сдачу работ.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль — доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Законом N 191-ФЗ пункт 2 статьи 271 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Одновременно Законом N 191-ФЗ статья 316 НК РФ «Порядок налогового учета доходов от реализации» дополнена частью 8, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
То есть стоимость таких работ (услуг) должна быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения вне зависимости от поступления денег в качестве аванса.
Такое распределение доходов и расходов должно быть определено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, Законом N 191-ФЗ изменен порядок признания при методе начисления доходов от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача.
Согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.
Закон N 191-ФЗ был опубликован в Российской газете 31.12.2002. В пункте 3 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» ВАС РФ разъяснил, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
Согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
Также следует иметь в виду, что в Определении от 12.05.2005 N 163-О КС РФ указал на необходимость установления разумных сроков, по истечении которых возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.
Пунктом 7 статьи 274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Из системного анализа названных норм права следует, что налоговое законодательство по существу исключает возможность применения различных методов налогового учета в течение одного налогового периода.
До внесения изменений в пункт 2 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения, в том числе от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, когда договорами не предусматривается их поэтапная сдача, определялись налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ — в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место.
Если признать, что установленный Законом N 191-ФЗ порядок определения доходов по производствам с длительным технологическим циклом должен применяться с 01.02.2003, это означало бы, что в течение одного налогового периода доход налогоплательщика должен определяться двумя различными методами. Однако это противоречит как принципу последовательности применения норм и правил налогового учета, так и цели нового налогового регулирования, введенного Законом N 191-ФЗ, то есть равномерности распределения и признания дохода на основании данных учета.
При таких обстоятельствах, руководствуясь пунктом 1 статьи 5 НК РФ, с учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, учитывая положения Закона N 191-ФЗ о порядке определения доходов по работам с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, суд сделал вывод о том, что в 2003 г. налогоплательщик правомерно исчислял налог на прибыль без учета дополнений, внесенных Законом N 191-ФЗ в пункт 2 статьи 271 и статью 316 НК РФ, которые подлежат применению только с 01.01.2004.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 N А05-7836/2006-34.
Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль доходы организации подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Для целей исчисления налога на прибыль, товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ, согласно которому товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).
В письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 Минфин России указал, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.
Исходя из положений пункта 2 статьи 272 НК РФ указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении содержатся также в Постановлении, ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А36-4182/2005.
Ситуация N 79.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ, если должник налогоплательщика возместит причиненные убытки, полученный доход налогоплательщик обязан будет включить в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2007 N КА-А40/13297-06-П).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения
По мнению налогового органа, налогоплательщиком была занижена выручка переходного периода на сумму убытков и ущерба, не включенных в состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Суд исходил из того, что в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в редакции от 31.12.2002) по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьей 250 и статьей 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пункту 3 абзаца 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), датой получения дохода является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу об обязанности налогоплательщика включать в состав внереализационных доходов суммы возмещения убытков (ущерба) в случае признания их должником либо вступления в законную силу соответствующего решения суда.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 15.01.2007 N КА-А40/13297-06-П.
Минфин России в письме от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63 разъяснил, что подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ следует применять с учетом статьи 317 НК РФ, согласно которой при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Таким образом, в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы.
Такого же мнения придерживается Минфин России и в письме от 11.11.2002 N 04-02-06/1/135: «считаем, что организация-кредитор, применяющая метод начисления, должна отразить суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов на дату их возникновения в соответствии с условиями договора только в том случае, если должник официально признал (например, дал письменное согласие уплатить) данные штрафные санкции».
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.05.2006 N А64-5520/04-13 суд пришел к выводу, что дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11.
обслуживающих производств и хозяйств (статья 275.1 НК РФ)
Ситуация N 80.
Поскольку стоимость оказываемых услуг обслуживающими производствами и хозяйствами налогоплательщика ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированной организацией, осуществляющей аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, налогоплательщик не вправе учитывать убытки от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств при исчислении налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, что налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль в связи с учетом в составе расходов сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств без соблюдения условий, установленных в абзаце 6 статьи 275.1 НК РФ. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено доплатить налог на прибыль и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).
Согласно пункту 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
В соответствии с абзацем 1 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
В абзаце 2 статьи 275.1 НК РФ установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) (абзац 4 статьи 275.1 НК РФ).
В силу абзацев 5 — 8 статьи 275.1 НК РФ в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
— если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Суд установил, что налогоплательщик не исполнил требование абзаца 6 статьи 275.1 НК РФ: не представил сведений по сравнительному анализу показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты.
Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.
Арбитражный суд установил, что стоимость оказываемых услуг обслуживающими производствами и хозяйствами налогоплательщика ниже стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированной организацией, осуществляющей аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.
Следовательно, при таких обстоятельствах налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения убытки, полученные объектами обслуживающих производств и хозяйств.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.03.2007 N А43-15380/2006-32-601.
До 01.01.2006 (до вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) положения статьи 275.1 НК РФ распространялись на налогоплательщиков, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Пунктом 25 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ слово «обособленные» из абзаца 1 статьи 275.1 НК РФ исключено.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 02-3-07/161@, в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, перечисленных в статье 275.1 НК РФ.
При этом под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной, т. е. организации, созданные для осуществления данной деятельности.
Сравнение данной деятельности налогоплательщика по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств с деятельностью организаций, созданных в связи с осуществлением деятельности по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб, позволяет определять равнозначные результаты для обеих групп налогоплательщиков. При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб.
Указанное сравнение может производиться вне зависимости от того, осуществляет ли специализированная организация предпринимательскую деятельность. При этом следует учитывать, что расходы, осуществляемые организацией, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Следовательно, расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств.
В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, следует иметь в виду, что налоговое законодательство не устанавливает ограничений, что подобное сравнение должно производиться с объектом, расположенным на той же территории.
Арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о несоблюдении налогоплательщиками условий, необходимых для уменьшения налогооблагаемой базы по данному налогу на убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, если приходят к выводу, что принадлежащие налогоплательщику обслуживающие производства и хозяйства не являются обособленными подразделениями (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2006 N А62-1187/2004, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 N А74-1273/06-Ф02-4571/06-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-8556/2006(29570-А45-26)).
Ситуация N 81.
Поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств обоснованности убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, и соблюдения им условий признания указанного убытка для целей налогообложения, налоговый орган правомерно начислил налогоплательщику налогу на прибыль и авансовые платежи (Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12017/06-С3).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему доначислены налог на прибыль и авансовые платежи по данному налогу.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль как убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств.
Считая указанные акты налогового органа незаконными, налогоплательщик обратился в суд.
Позиция суда.
В силу статьи 275.1 НК РФ убыток признается для целей налогообложения, если расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной хозяйства, социально-культурной сферы не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Для целей налогообложения признается убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика при соблюдении всех условий, приведенных в статьи 275.1 НК РФ.
При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести его на срок, не превышающий десять лет, и направить на погашение убытка только прибыль, полученную при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщик применил порядок определения налоговой базы, установленный для градообразующей организации.
Согласно абзацу 10 статьи 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов, названных в данной статье НК РФ, в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.
Однако законом субъекта РФ рабочий поселок, где находится организация-налогоплательщик, упразднен.
Вместе с тем рассмотрение законности оспариваемого решения налогового органа не может быть ограничено лишь констатацией факта наличия либо отсутствия у налогоплательщика статуса градообразующей организации.
Если организация не обладает статусом градообразующей организации, она не может быть лишена права учесть убытки, возникшие при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств в ином, чем установлено для градообразующих организаций, порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ.
При этом обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений, подтверждающих убытки для целей налогообложения, в силу статей 23, 252, 313 НК РФ, содержащих общие положения, лежит на налогоплательщике (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04).
Между тем налогоплательщиком не представлено доказательств обоснованности убытков, полученных при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, и соблюдения им условий признания указанного убытка для целей налогообложения.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о правомерном начислении налогоплательщику налога на прибыль и авансовых платежей в связи с неподтверждением убытка от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12017/06-С3.
Согласно письму Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57 организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек, не могут быть признаны градообразующими организациями в целях применения положений статьи 275.1 НК РФ. Минфин России ссылается на то, что по смыслу пункта 2 статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) к организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек, применяются только положения о банкротстве градообразующих организаций, предусмотренные параграфом 2 главы IX данного Закона.
Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10888/04 и от 21.12.2004 N 10929/04, поскольку НК РФ не содержит понятия градообразующего предприятия, то в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ применению подлежит в зависимости от рассматриваемого налогового периода либо статья 169 Закона N 127-ФЗ, либо статья 132 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 6-ФЗ), утратившего силу со дня вступления в силу Закона N 127-ФЗ.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2007 N Ф09-12179/06-С3.
18. Порядок признания расходов при методе начисления
(статья 272 НК РФ)
Ситуация N 82.
Поскольку убытки прошлых лет были выявлены налогоплательщиком лишь в 2005 г., в период подготовки заявления о признании налогоплательщика несостоятельным (банкротом) при сверке расчетов с кредиторами и дебиторами, налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 г. на сумму внереализационных расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А12-13348/06-С33).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 г. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговая санкция за несвоевременную уплату налога на прибыль.
Считая, что принятым решением нарушены его законные права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Как видно из материалов дела, налогоплательщик исчислил в 2001 — 2004 гг. налог на прибыль исходя из имеющихся в соответствующие периоды документов. При этом затраты в этих периодах в состав расходов не включались.
Исследовав материалы дела, суд считает требования налогоплательщика подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами в силу статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Исходя из положений статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
Убытки прошлых лет были обнаружены налогоплательщиком лишь в 2005 г. в период подготовки заявления о признании налогоплательщика несостоятельным (банкротом) при сверке расчетов с кредиторами и дебиторами.
Согласно абзацу 3 статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок перерасчет налоговый базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки.
При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов (к которым, как отмечено выше, относятся предусмотренные пунктом 2 статьи 265 НК РФ убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде) в силу пункта 3 части 7 статьи 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.
Поскольку убытки выявлены лишь в 2005 г., налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 г. на сумму внереализационных расходов.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 N А12-13348/06-С33.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что поскольку невозможно определить период совершения ошибок, перерасчет налоговый базы и суммы налога на прибыль по убыткам прошлых лет следует производить за тот налоговый период, в котором и выявлены ошибки, то есть за 2005 г.
Кроме того, при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов, к которым и относятся убытки прошлых лет, в силу пункта 3 части 7 статьи 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А52-5621/2005/2, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 N А06-4542У/4-13/05, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N А57-11860/04-28, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.07.2006 N А43-46012/2005-37-963, Постановления ФАС Уральского округа от 17.10.2006 N Ф09-9240/06-С2, от 05.09.2006 N Ф09-7826/06-С7, от 25.07.2006 N Ф09-6400/06-С7).
Ситуация N 83.
Поскольку налогоплательщик не обладает исключительными правами на использование результатов интеллектуальной деятельности, то эти объекты в целях обложения налогом на прибыль не могут относиться к объектам нематериальных активов, поэтому затраты на обновление программ правомерно отражены налогоплательщиком в составе прочих расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9427/2005).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль.
Указанным решением налогоплательщику доначислен налога на прибыль, начислены пени по этому налога и взыскан штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В частности, налоговый орган указал на неправомерное включение налогоплательщиком в состав расходов затрат на создание и модернизацию программного обеспечения.
По мнению налогового органа, затраты на создание программного обеспечения, права на который носят неисключительный и долговременный характер, должны признаваться в течение срока использования программы.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Как установлено судом, налогоплательщик заключил договоры с юридическими лицами, предметом которых является обновление ранее приобретенных экземпляров программ на материальном носителе, по которым исключительные права сохранились за разработчиками программ.
Статья 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В связи с этим суд признал расходы, понесенные налогоплательщиком на обновление программ ЭВМ, прочими расходами, связанными с производством и реализацией, которые могут быть единовременно отнесены к тому отчетному периоду, в котором они произведены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9427/2005.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Минфин России в письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/56 указал, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе при реализации покупных товаров уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров (покупную стоимость товаров).
При этом в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы определяются и учитываются в налоговом учете в соответствии с условиями совершаемых сделок.
Таким образом, в налоговом учете покупные товары следует отражать по стоимости приобретения товаров, определяемой в соответствии с договором купли-продажи.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Минфин России в письме от 11.07.2006 N 03-03-04/1/572 указал, что расходы, связанные с выплатой единоразовых платежей по договору, распределяются налогоплательщиком самостоятельно в течение срока действия договора. Вместе с тем расходы, связанные с выплатой ежемесячных абонентских плат за фактическое использование сетевых ресурсов, признаются налогоплательщиком в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В письме от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156 налоговый орган обращает внимание, что в случае если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения исходя из условий сделки.
При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщиков, не обладающих исключительными правами на использование программного продукта, самостоятельно устанавливать срок его использования.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2006 N А66-4170/2005).
Ситуация N 84.
Включение суммы процентов по договорам займа в состав внереализационных расходов не зависит от срока, на который были выданы заемные средства, так как проценты подлежат исчислению за все время фактического пользования заемными средствами (статья 272 НК РФ), таким образом, налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы суммы процентов по договорам займа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31)).
Суть дела.
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и выставлены требования об уплате налога и об уплате налоговых санкций.
Налогоплательщик, частично не согласившись с указанным решением налогового органа и требованиями, обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа.
В соответствии с положениями статьи 272 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика в 2002 — 2004 гг. (пункт 3.1.3 Положения о налоговой политике налогоплательщика на 2003 г., пункт 5.1 Положения «Учетная политика для целей налогообложения на 2004 г.») расходы признавались налогоплательщиком по методу начисления (статьи 271, 272 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В силу пункта 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Проанализировав нормы материального права, суд отметил, что в целях налогообложения включаемые в состав внереализационных расходов проценты подлежат исчислению за все время фактического пользования заемными средствами.
Следовательно, включение процентов в состав расходов зависит от времени фактического пользования заемными средствами, а не от срока, на который были выданы заемные средства.
Срок возврата займа не влияет на фактические обстоятельства пользования заемными средствами по истечении срока на возврат займа.
Основываясь на указанных нормах, суд пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком во внереализационные расходы сумм процентов по договорам займа.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1538/2007(32558-А45-31).
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
Например, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.10.2005 N 03-03-04/1/273, расходы в виде процентов по договору кредита учитываются в составе расходов на дату начисления процентов, определенную соответствующим договором, или на конец отчетного периода, если срок действия договора кредита приходится более чем на один отчетный период.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
А в письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 Минфин России разъяснил, что организация не может учитывать сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта, осуществляемого более одного налогового периода.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2006 N КА-А40/8766-06 по делу N А40-64592/05-76-604, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2006 N А74-2825/06-Ф02-6805/06-С1.
19. Особенности определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами (статья 280 НК РФ)
Ситуация N 85.
Поскольку при определении рыночной стоимости акций, проданных налогоплательщиком в 2002 г. и в 2003 г., неправомерно исходить из их стоимости в 2004 г., и учитывая, что цена акций, реализованных налогоплательщиком, не отклонялась более чем на 20 процентов от цены реализации иными субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не занизил налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2084/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом вынесено решение о начислении налогоплательщику штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы. Также налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2002 — 2004 гг. и соответствующие пени.
Основанием для вынесения указанного решения послужило нарушение налогоплательщиком требований статьи 40 НК РФ, выразившееся в отклонении более чем на 20 процентов расчетной цены ценных бумаг (акций) при их реализации. Доначисление налога произведено с учетом положений пункта 10 статьи 40, статьи 41, пункта 6 статьи 280 НК РФ.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктом 4 — 11 статьи 40 НК РФ (пункт 3 статьи 40 НК РФ).
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 указанной статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации в том случае, если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора.
Пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации) установлено, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Из материалов дела следует, что налоговый орган при определении рыночных цен использовал данные отчета независимого оценщика об определении рыночной стоимости обыкновенных акций, проданных налогоплательщиком, по состоянию на 01.02.2004.
Учитывая, что реализация акций производилась в 2002 — 2004 гг., суд указал, что данные отчета 2004 г. не могут быть распространены на 2002 г. и 2003 г. соответственно.
Кроме того, судом установлено, что цена акций, реализованных налогоплательщиком, не отклонялась более чем на 20 процентов от цены реализации иными субъектами, осуществляющими аналогичную деятельность.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2084/07-С3.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 говорится, что для целей налогообложения следует принимать ту цену реализации ценной бумаги, которая принимается в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ. Под такой ценой при реализации (выбытии) ценной бумаги, как это следует из пункта 6 статьи 280 НК РФ, понимается:
— при наличии информации об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге — минимальная цена сделки, определяемая по подпункту 1, или средневзвешенная цена аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги с учетом 20-процентного отклонения, определяемая по подпункту 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ. Если имеется информация как об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, так и о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, какая из цен (определяемая по подпункту 1 или по подпункту 2 пункта 6 статьи 280 НК РФ) применяется для оценки цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения;
— при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам — расчетную цену, уменьшенную на 20 процентов.
В случае реализации ценной бумаги по цене выше рыночной цены, определяемой в соответствии с пунктом 6 статьи 280 НК РФ, для оценки получаемых доходов применяется фактическая цена сделки (письмо МНС России от 27.09.2002 N 02-411/386-АПС195).
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2007 N А82-3804/2006-14 говорится, что расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.
Вместе с тем пункт 6 статьи 280 НК РФ не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2006 N А29-1506/2006а).
Ситуация N 86.
Поскольку наряду с обычными видами деятельности налогоплательщик осуществлял операции с ценными бумагами, а сумму прибыли, полученную по операциям с ценными бумагами, неправомерно уменьшил на сумму убытков от основной деятельности, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль за 2005 г. и установил, что налогоплательщик получил убыток от операций по обычным видам деятельности и прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом в нарушение статьи 280 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы налогоплательщик уменьшил сумму прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на сумму убытков, полученных от основной деятельности, не исчислив и не уплатив налог.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на прибыль.
Налогоплательщик не согласился с указанным решением в части доначисления и уплаты налога и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
По мнению налогоплательщика, он обоснованно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль, полученную от операций с ценными бумагами на сумму убытков от основной деятельности, поскольку применительно к обложению прибыли от реализации ценных бумаг действует общая норма, содержащаяся в статье 274 НК РФ.
Позиция суда.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В пункте 2 статьи 274 НК РФ указано, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.
В статьях 280 — 282 НК РФ закреплены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В пункте 10 статьи 280 НК РФ указано, что налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик наряду с обычными видами деятельности осуществлял операции с ценными бумагами; сумму прибыли, полученную по операциям с ценными бумагами, уменьшил на сумму убытков от основной деятельности.
При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании в части недействительным оспариваемого решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, статьями 280, 274 НК РФ, определяющими особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не установлено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, за счет прибыли по ценным бумагам.
Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль изложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. Приказа МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480, далее — Инструкция).
Учитывая вышеизложенное, убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 16.06.2003 N 26-12/31441, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, то эта прибыль включается в общую налоговую базу налогоплательщика, в том числе если он занимается несколькими видами деятельности, на основании статьи 249 НК РФ. В том случае, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается за счет прибыли по операциям с ценными бумагами.
Пунктом 2 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункт 1 статьи 284 НК РФ (ставка 24%), определяется налогоплательщиком отдельно.
В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены организацией — непрофессиональным участником рынка ценных бумаг — на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг (статья 280 НК РФ).
Согласно данной статье в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами (данное положение также не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг).
Об этом говорится в письме Управления МНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3592 «Об учете суммы убытка по основной деятельности организации».
Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005 указал, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Суд пришел к выводу, что возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.
А, по мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в Постановлении от 18.09.2006 N А56-60070/2005, прибыль от осуществляемых обществом операций с ценными бумагами облагается налогом по общей ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Суд приходит к выводу, что полученный налогоплательщиком убыток по основным видам деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. При этом суд учел, что налогоплательщиком налоговая база по основным видам деятельности и по операциям с ценными бумагами определена отдельно. Аналогичную позицию занимал ФАС данного округа и ранее в Постановлениях от 28.03.2005 N А05-8564/04-19 и от 12.05.2004 N А05-11820/03-18.
Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности правомерно уменьшать на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
20. Перенос убытков на будущее (статья 283 НК РФ)
Ситуация N 87.
Налогоплательщик правомерно включил убытки, полученные его правопредшественником, поскольку, в силу пункта 5 статьи 283 НК РФ налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (Постановление ФАС Центрального округа от 21.02.2007 N А64-2639/06-15).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г., по результатам которой налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога. Одновременно указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимки по налогу на прибыль и пени.
Основанием для рассматриваемых доначислений послужил вывод налогового органа о неправомерном отражении налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль за 2005 г. убытка, полученного правопредшественником налогоплательщика за январь — август 2005 г.
Полагая, что решение налогового органа противоречит положениям действующего законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
Таким образом, преобразование является формой реорганизации юридического лица.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» одним из способов приватизации государственного и муниципального имущества является преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество (далее — Закон N 178-ФЗ).
Статьей 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон N 129-ФЗ) установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность.
В силу пункта 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Пунктом 1 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником.
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик (зарегистрирован в ЕГРЮЛ с 11.08.2005) является правопреемником организации, реорганизованной путем преобразования.
За период деятельности с 01.01.2005 по 11.08.2005 правопредшественником налогоплательщика получен убыток.
В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 55 НК РФ последним налоговым периодом для организации, реорганизованной до конца календарного года, является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.
Для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня ее создания до конца данного года.
Правила, предусмотренные пунктами 1 — 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.
В силу пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
В соответствии с пунктом 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены данной статьей НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Анализируя указанные нормы законодательства о налогах и сборах в их взаимосвязи, суд пришел к выводу о том, что первым налоговым периодом по налогу на прибыль для налогоплательщика является август — декабрь 2005 г. Последний налоговый период правопредшественника (январь — август 2005 г.), в свою очередь, является предыдущим налоговым периодом для правопреемника (налогоплательщика).
С учетом изложенного суд указал на обоснованность включения налогоплательщиком убытков, полученных правопредшественником, в декларацию за 2005 г. Соблюдение налогоплательщиком иных, предусмотренных статьей 283 НК РФ, условий переноса убытков предыдущего налогового периода налоговым органом под сомнение не ставится.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 21.02.2007 N А64-2639/06-15.
До 01.01.2006 в статье 283 НК РФ присутствовало положение, согласно которому совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. В связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 58-ФЗ) с 01.01.2007 из статьи 283 НК РФ данное ограничение удалено.
Однако статьей 5 Закона N 58-ФЗ предусмотрено, что в 2006 г. действовал особый порядок: совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.
Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца 2 пункта 2 статьи 283 НК РФ.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2007 N Ф04-184/2007(31008-А70-15), Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2006 N КА-А40/3244-06, от 25.08.2004 N КА-А40/7227-04, от 16.08.2004 N КА-А40/6982-04, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 N А57-6797/06-25, Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2006 N Ф09-4135/06-С7).
Ситуация N 88.
Суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 5% при налогообложении доходов, выплаченных налогоплательщиком иностранной организации, предусмотренной Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения, поскольку были соблюдены все условия для применения указанной ставки: постоянным местонахождением иностранной организации является Республика Кипр, а вложения в уставный капитал организации-налогоплательщика превышают 100000 долларов США (Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2007 N Ф09-2323/07-С3).
Суть дела.
Налоговым органом в ходе проведенной камеральной налоговой проверки представленного налогоплательщиком (обществом с ограниченной ответственностью) уточненного расчета выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 12 месяцев 2005 г. выявлен факт выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации, являющейся учредителем налогоплательщика.
По результатам проведенной проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, также ему доначислен налог на прибыль и начислены пени за несвоевременную уплату налога.
Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком налоговой ставки 5% при налогообложении дохода, выплаченного налогоплательщиком иностранной организации.
По мнению налогового органа, денежные средства, выплаченные иностранной организации, не могут быть признаны дивидендами, поскольку выплачены участнику организации — налогоплательщику непропорционально ее долям в уставном капитале организации-налогоплательщика.
Полагая, что указанное решение налогового органа является недействительным, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В силу пункта 1 статьи 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ) организация-налогоплательщик вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между своими участниками. Решение об определении части прибыли организации, распределяемой между ее участниками, принимается общим собранием участников. Часть прибыли организации, предназначенная для распределения между участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале организации. Уставом организации может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками.
Судами установлено, что уставом организации-налогоплательщика предусмотрен порядок распределения прибыли между участниками непропорционально их долям в уставном капитале.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 15 процентов — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
В силу пункта 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
Статьей 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
В соответствии со статьей 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного государства, резиденту другого государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100000 долларов США.
Судом установлено, что постоянным местонахождением иностранной организации является Республика Кипр, вложения указанной компании в уставный капитал налогоплательщика превышают 100000 долларов США.
При таких обстоятельствах судом сделан вывод о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 5% при налогообложении доходов, выплаченных налогоплательщиком иностранной организации, вследствие чего требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Довод налогового органа, изложенный в кассационной жалобе, о том, что денежные средства, выплаченные иностранной организации, не могут быть признаны дивидендами, поскольку выплачены участнику организации-налогоплательщика непропорционально ее долям в уставном капитале организации-налогоплательщика, судом был отклонен.
В силу пункта 3 статьи 10 Соглашения понятие «дивиденды» при использовании в указанной статье означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.04.2007 N Ф09-2323/07-С3.
В соответствии со статьей 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл. США;
б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 26-12/43026, термин «дивиденды» для целей применения Соглашения означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль (пункт 3 статьи 10 Соглашения).
Следует иметь в виду, что лица, к которым применяются положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.
Также следует учитывать, что право применять положения международных договоров, касающихся налогообложения и сборов при выплате российской организацией доходов иностранным организациям, возникает не автоматически, а при соблюдении определенных процедур, предусмотренных налоговым законодательством РФ.
Так, пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией упомянутого выше подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, налог с такого дохода не удерживается или удерживается по пониженным ставкам.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2212/07-С3 суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку дивиденды, выплаченные налогоплательщиком иностранной компании, подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 5 процентов.
См. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006 N Ф03-А59/06-2/787.
Ситуация N 89.
Поскольку налогоплательщик в 2005 г. не воспользовался правом перехода на ежемесячное исчисление налога на прибыль, исчислял и уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года, налоговая база по налогу на прибыль должна определяться поквартально, а пени начисляются по итогам отчетных периодов (Постановление ФАС Центрального округа от 11.04.2007 N А08-3119/06-9).
Суть дела.
Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование об уплате пени по налогу на прибыль.
Считая, что указанный ненормативный акт не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии с положениями статьей 52 — 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Пунктом 2 статьи 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
В пункте 1 статьи 287 НК РФ определено, что авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода.
Кроме того, пунктом 2 статьи 286 НК РФ налогоплательщикам предоставлена возможность перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ).
Из названных норм следует, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из предполагаемой суммы прибыли без привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика, а авансовых платежей по итогам отчетного периода — исходя из фактически полученной суммы прибыли.
Как разъяснил ВАС РФ в пункте 20 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ N 5), при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
При рассмотрении дела по существу налоговый орган представил сведения о том, что пени начислены за период с 23.10.2005 по 04.12.2005, а за период с 26.10.2005 по 27.03.2006, исходя из доначисленных ежемесячных авансовых платежей за 2005 г.
Однако, как установлено судом и подтверждено имеющимися в деле налоговыми декларациями, налогоплательщик в 2005 г. не воспользовался правом перехода на ежемесячное исчисление налога на прибыль по итогам месячных отчетных периодов, исчислял и уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года.
Учитывая изложенное, поскольку в данном случае налоговая база по налогу на прибыль определяется поквартально, то и пени должны начисляться по итогам отчетных периодов.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени по налогу на прибыль за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 11.04.2007 N А08-3119/06-9.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 02.10.2002 N 11-11н/45933, при начислении пеней за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль организаций следует исходить из того, что пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога, исчисленной согласно статье 286 НК РФ как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.
В связи с этим оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода в связи с принятием главы 25 НК РФ не имеется, поскольку расчет их производится исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2005 N А09-3729/04-29).
21. Налоговая декларация (статья 289 НК РФ)
Ситуация N 90.
Поскольку налогоплательщик своевременно представил в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль, несмотря на то что они были заполнены в соответствии с утратившими силу Приказами МНС России, оснований для привлечения его к ответственности по статье 119 НК РФ нет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 N А33-13284/06-Ф02-245/07).
Суть дела.
Налогоплательщик в соответствии со статьей 289 НК РФ направил в налоговый орган налоговые декларации по налогу на прибыль: 28.04.2005 — за первый квартал 2005 г., а 28.07.2005 — за первое полугодие 2005 г., заполненные в соответствии с Приказом МНС России N БГ-3-02/614 от 11.11.2003 и Приказом МНС России N БГ-3-02/585 от 29.12.2001, утратившими силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
Платежными поручениями исчисленные платежи по налогу на прибыль налогоплательщиком уплачены в федеральный бюджет и бюджет субъекта РФ.
Актом сверки расчетов налогоплательщика по налогам и сборам установлена переплата налога на прибыль, которая образовалась у налогоплательщика в связи с тем, что налоговый орган не принял и не отразил в своей базе по лицевому счету налогоплательщика налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2005 г. и 1 полугодие 2005 г., так как налогоплательщиком вместо раздела 00101 был заполнен раздел 00102.
Налогоплательщик представил налоговые декларации за 1 квартал и 1 полугодие 2005 г. повторно с указанием тех же сведений и дат, что и в декларациях, представленных 18.04.2005 и 28.07.2005, но с заполнением раздела 00101.
По результатам их камеральной проверки налоговый орган принял решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил пункт 2 статьи 80 НК РФ, поскольку налоговые декларации, заполненные в соответствии с Приказом МНС России N БГ-3-02/614 от 11.11.2003 и Приказом МНС России N БГ-3-02/585 от 29.12.2001, представлены позже установленного срока.
Полагая, что решения налогового органа нарушают его права в сфере предпринимательской деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании их недействительными.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на прибыль.
Согласно пункту 3 статьи 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Поскольку налогоплательщик исчислял и уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль поквартально, то декларация за 1 квартал 2005 г. была им направлена в виде почтового отправления с описью вложения 28.04.2005, а за 1 полугодие 2005 года — 28.07.2005, то есть с соблюдением установленного срока.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Пунктом 2 статьи 119 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106 НК).
В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
Поскольку из содержания статьи 119 НК РФ не следует возможность привлечения к ответственности налогоплательщика за представление декларации по неустановленной форме, судом сделан вывод о несоответствии НК РФ оспариваемых решений и о соблюдении налогоплательщиком установленного законом срока представления налоговых деклараций. Правомерным является и вывод суда об отсутствии вины в действиях налогоплательщика.
Кроме того, из материалов дела следует, что сведения, содержащиеся в налоговых декларациях, представленных заявителем первоначально, отвечают требованиям статьи 80 НК РФ и не расходятся со сведениями налоговых деклараций по налогу на прибыль, представленных в налоговый орган повторно.
Статьей 88 НК РФ регламентирован порядок проведения камеральной налоговой проверки. Согласно пункту 3 указанной статьи в случае выявления в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Доказательств соблюдения налоговым органом требований статьи 88 НК РФ в материалах дела не имеется.
Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 N А33-13284/06-Ф02-245/07.
В соответствии с пунктом 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Ныне действующая декларация по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения» (далее — Приказ N 24н).
Действующая ранее форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.
Необходимость утверждения новой формы декларации по налогу на прибыль вызвана изменениями в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, вступившими в силу с 01.01.2006:
— расширением перечня документов, на основании которых определяются доходы и расходы;
— определением технологических потерь при производстве или транспортировке;
— закреплением порядка амортизации капитальных вложений в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений;
— единовременным списанием на расходы 10% первоначальной стоимости основных средств при его приобретении;
— закреплением нового порядка признания расходов на НИОКР;
— отменой ограничений по уменьшению налоговой базы убытками прошлых лет;
— закреплением нового порядка уплаты налога при наличии у организации нескольких обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ;
— и др.
Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (зарегистрирован в Минюсте России 20.02.2006 N 7528) утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль (в качестве приложения N 1) и Порядок ее заполнения.
Согласно пункту 3 Приказа N 24н он применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первый отчетный период 2006 г.
В соответствии с пунктом 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.
Приказ Минфина России N 24н официально опубликован 01.03.2006.
Следовательно, Приказ Минфина России N 24н вступил в силу 12.03.2006.
Приказом Минфина России от 09.01.2007 N 1н в Приказ N 24н внесены изменения, которые действуют, начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль за первый отчетный период 2007 г.
Так, например, в приложении N 1 к Приказу N 24н титульный лист (лист 01), раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» и лист 03 «Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)» изложен в новой редакции.
Кроме этого, необходимо отметить, что арбитражные суды в своих решениях указывают, что статьей 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой) форме. Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2004 N А56-18597/04, от 02.11.2004 N А56-18734/04.
Ситуация N 91.
Налогоплательщик не совершил налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, поскольку, несмотря на незначительную ошибку в содержании, налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением сроков ее представления (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 N А55-8487/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 6 месяцев 2005 г., представленной 20.12.2005. Поскольку налогоплательщиком пропущен срок представления налоговой декларации, определенный пунктом 3 статьи 289 НК РФ, то налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждено, что 25.07.2005 налогоплательщиком в адрес налогового органа направлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 6 месяцев 2005 г., что подтверждается уведомлением о вручении ценного письма 02.08.2005 и описью вложения в ценное письмо.
Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Следовательно, сроки представления налоговой декларации налогоплательщиком были соблюдены.
Налогоплательщик, обнаружив ошибку, допущенную в заполнении налоговой декларации: в поле «вид документа» вместо цифры 1, обозначающей первичный документ, проставлена ошибочно цифра 3, обозначающая корректирующий документ, повторно представил 20.12.2005 налоговую декларацию за тот же период, по результатам камеральной проверки которой налоговым органом и принято оспариваемое решение.
Поскольку налогоплательщиком первоначально налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением сроков представления указанной декларации, довод налогового органа о несвоевременном представлении первичной декларации судом отклоняется.
С учетом имеющихся в материалах дела документов и их всесторонней оценки суд пришел к выводу, что у налогового органа имелась возможность проверки первоначально представленной налоговой декларации, поскольку в первичной и в корректирующей декларациях заполнены одни и те же графы, внесены одни и те же показатели.
Следовательно, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, у налогового органа отсутствовали.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 N А55-8487/2006.
Декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде лично или через его уполномоченного представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.
Ранее в соответствии с пунктом 76 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000, которые утратил силу с 01.05.2005, при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдавалась квитанция с оттиском клише контрольно-кассовой машины или квитанция, заполненная вручную. На ее оборотной стороне проставлялся оттиск календарного штемпеля.
Теперь же в соответствии с пунктом 32 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция, в которой указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового отправления (почтового перевода).
В арбитражной практике также встречаются споры по вопросам направления налоговой декларации по налогу на прибыль в виде почтового отправления с описью вложения (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А10-9500/05-Ф02-837/07).
22. Расходы на формирование резервов банков
(статья 292 НК РФ)
Ситуация N 92.
Налогоплательщиком правомерно был создан резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по кредитным договорам, заключенным с юридическими лицами, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку было установлено, что ряд юридических лиц не погашают проценты за кредит свыше 90 дней и фактически имущество, переданное в залог, отсутствует (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А57-123/06-28).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства при исчислении и уплате налога на прибыль за 2004 г. Проверка проводилась на основании представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г., по которой была заявлена сумма внереализационных расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. По результатам проверки было вынесено решение, которым было отказано в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
В то же время в данном решении было отражено, что в нарушение статьи 266 НК РФ налогоплательщиком неправомерно создан резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по кредитным договорам, заключенным с юридическими лицами, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплату этого налога.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Налогоплательщики-банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. В целях налогообложения сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно приложению N 6 к письму Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466@ размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности зависит от финансового состояния заемщика, прохождения кредита. Обычно не реже 1 раза в квартал банком проводится проверка состояния залога. В результате чего по кредиту может измениться категория и соответственно размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. При документальном подтверждении потери залога или в случае, если размер залога не покрывает сумму процентов по кредиту, по просроченным процентам начинает формироваться резерв сомнительных долгов в соответствии со статьей 266 НК РФ.
Как установлено судом, налогоплательщик провел инвентаризацию задолженности на последний день отчетного периода и установил, что ряд юридических лиц не погашают проценты за кредит свыше 90 дней и фактически имущество, переданное в залог, отсутствует. Отсутствие имущества, переданного в залог, налогоплательщик оформил актами комиссии на основании данных проверки залога. Данные обстоятельства послужили основаниями для создания резерва по сомнительным долгам в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 266 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что проценты по кредиту относятся к ссудной и приравненной к ней задолженности и, соответственно, не могут быть включены в резерв по сомнительным долгам, судом отвергнуты как не состоятельные. Согласно пункту 1.8 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение N 254-П) резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее — проценты по ссуде). Приложением N 1 к Положению N 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. В указанном перечне отсутствуют проценты по долговым обязательствам.
Таким образом, проценты по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.
Судом установлено, что задолженность по кредитным договорам с юридическими лицами фактически не обеспечена залогом в связи с отсутствием залогового имущества, более того, кредитными договорами не предусмотрено обеспечение залогом задолженности по неуплаченным процентам. Данный вывод суда подтвержден установленными в решении суда обстоятельствами в отношении судьбы залогового имущества по вышеназванным кредитным договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. В соответствии со статьей 336 ГК РФ предметом залога в том числе может быть имущество.
Суд, исходя из положений статей 351, 352, 354 ГК РФ, пришел к выводу, что если вещь, обремененная залогом, погибла или утрачена либо выбыла из владения залогодателя, залог прекращает свое действие, поскольку отсутствует предмет залога и кредитор не имеет возможности получить удовлетворение из его стоимости.
В обоснование учитываемых расходов налогоплательщиком были представлены документы: кредитные договоры, договоры залога, ведомости начисления процентов, выписки по счетам, акт инвентаризации дебиторской задолженности, акты проверки имущества, находящегося в залоге по кредитным договорам. Налогоплательщиком даны объяснения по формированию резерва по сомнительным долгам по кредитным договорам, согласно которым подтверждением отсутствия залогового имущества являлись акты проверки имущества, проведенные работниками налогоплательщика.
Таким образом, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 N А57-123/06-28.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.08.2005 N 03-03-04/2/45, при проведении инвентаризации дебиторской задолженности банк в целях формирования резерва по сомнительным долгам вправе учесть любую числящуюся на балансе сомнительную дебиторскую задолженность сроком свыше 45 дней.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам (см. письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/2/3, письмо МНС России от 25.07.2003 N 02-4-08/171-Я821).
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 30.10.2006 N КА-А40/10602-06.
23. Особенности определения доходов страховых организаций
(страховщиков) (статья 293 НК РФ)
Ситуация N 93.
Поскольку по результатам налоговой проверки налогоплательщику был начислен налог на предполагаемый доход, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А65-21690/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам его деятельности за 2001 — 2002 гг., по результатам которой налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налога на прибыль за 2002 г. в результате невключения в налоговую базу страховой премии, полученной налогоплательщиком — страховой компанией по договору добровольного страхования работников страхователя, причитающейся налогоплательщику за страхование уволенных в период с момента заключения договора до конца 2002 г. работников пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.
По данному факту налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и предложил налогоплательщику уплатить указанные суммы налогов с начисленными на них пенями.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Заявление мотивировано тем, что вывод налогового органа о занижении дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль, в связи с уменьшением численности застрахованных работников неправомерен и противоречит условиям договора, заключенного между налогоплательщиком и страхователем, и дополнительных соглашений к нему.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 293 НК РФ к доходам страховых организаций в целях налогообложения относятся страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования.
Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 и статьей 273 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы в целях налогообложения признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Судом установлено, что между налогоплательщиком (страховщиком) и страхователем был заключен договор от 10.01.2002, по которому предусматривалось страхование за счет средств страхователя его работников на случай утраты трудоспособности или смерти застрахованных лиц от несчастного случая на производстве.
Срок договора определен в один год.
При заключении договора стороны согласовали общую страховую премию налогоплательщику из расчета на каждого застрахованного работника
Согласно статье 954 ГК РФ размер страховой премии может быть изменен соглашением сторон.
В течение срока действия договора его сторонами были подписаны два дополнительных соглашения, которыми уменьшалась численность застрахованных работников и размер страховой премии на каждого застрахованного работника.
Договором предусмотрены основания его досрочного расторжения, в числе которых изменение (уменьшение) численности застрахованных работников не указывается.
Стороны также предусмотрели, что при досрочном прекращении договора по требованию страхователя в части уволенных работников страховщик имеет право на часть страховой премии, пропорционально времени, в течение которого действовало страхование на застрахованного работника, оставшаяся часть страховой премии в случае изменения страховой суммы перераспределяется между застрахованными работниками в зачет страховой премии в соответствии с согласованным тарифом к дополнительному соглашению.
В учетной политике налогоплательщика на 2002 г. в целях налогообложения определено, что учет доходов и расходов производится согласно признанию доходов и расходов при методе начисления, и предусмотрено, что доходы в виде страховых премий (взносов) по договорам страхования, за исключением долгосрочных договоров страхования жизни, признаются при вступлении договора в силу (с даты начала ответственности перед страхователем) в размере всей суммы страхового взноса.
В связи с изменением обстоятельств (увольнение застрахованных работников, прием на работу новых работников) налогоплательщиком были внесены изменения в заключенный договор от 10.01.2002, при этом размер страховой премии сторонами изменен не был.
Страхователь уплатил налогоплательщику по договору, с учетом дополнительных соглашений, страховую премию именно в размере, предусмотренном договором от 10.01.2002 (поскольку дополнительными соглашениями, по мнению суда, ее не изменяли).
В соответствии со статьей 271 НК РФ указанный доход был включен в налоговый период за 2002 г. и с него полностью был оплачен налог на прибыль.
Иные выплаты страхователем страховщику не производились.
Таким образом, поскольку по результатам налоговой проверки за 2002 г. с применением метода начисления налогоплательщику был начислен налог на предполагаемый доход, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А65-21690/05.
На основании статьи 2 Закона от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ» (далее — Закон N 4015-1) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, РФ, субъектов РФ и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием.
Пунктом 2 статьи 6 Закона N 4015-1 установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно начислил налогоплательщику налог на прибыль с предполагаемого дохода, поскольку, несмотря на внесение изменений в заключенный договор страхования, размер страховой премии стороны не изменили. С полученного дохода налогоплательщик полностью оплатил налог на прибыль, а иных выплат страхователем страховщику не производилось.
24. Особенности определения расходов страховых организаций
(страховщиков) (статья 294 НК РФ)
Ситуация N 94.
Расходы налогоплательщика-страховщика в виде произведенной страховой выплаты, относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, поскольку являются экономически оправданными и документально подтвержденными (Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2007 N КА-А40/14010-06).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности соблюдения налогового законодательства за 2002 — 2004 гг.
По итогам проверки налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговый орган в ходе налоговой проверки установил, что налогоплательщик произвел выплату по договору страхования страхователю в связи с произошедшим страховым случаем, отнесенную на расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2003 г.
Указанная выплата, по мнению налогового органа, не может рассматриваться в качестве страховой и учитываться в составе расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, поскольку у страховщика не наступили обязательства по выплате возмещения, так как на момент события страхователем не была оплачена страховая премия; ущерб имуществу страхователя в результате воздействия дыма не покрывается заключенным договором страхования и не соответствует критериям расходов, указанным в статье 252 НК РФ — экономической обоснованности (фактическим ущербом, причиненным имуществу страхователя, является выгоревшая вентиляционная камера).
В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о занижении и неуплате налогоплательщиком налога на прибыль за 2003 г. в результате неправомерного занижения налоговой базы (выплаты по договору имущественного страхования).
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Налогоплательщик заключил договор страхования имущества и перерывов в производстве со страхователем в отношении производственного комплекса, принадлежащего страхователю. Согласно договору застрахованными объектами являлись здания, машины и оборудование, электронное оборудование, товарные запасы, прочее имущество.
Выводы налогового органа о том, что договор страхования не вступил в силу и что воздействие дыма на застрахованное имущество не является страховым случаем, судом проверены и признаны противоречащими фактическим обстоятельствам и материалам дела.
Так, делая вывод о том, что данным договором страховая защита предоставлена именно на период с 12.00 часов 01.11.2001 по 12 часов 01.11.2002 и указанный период является одновременно как периодом страхования, так и периодом действия страховой защиты для данного договора страхования, в связи с чем у страховщика возникло обязательство произвести выплату по событию, имевшему место в период действия страховой защиты, суды правомерно руководствовались пунктами 1 — 3 статьи 943, пунктом 2 статьи 307, статьей 425, пунктами 1, 2 статьи 958 ГК РФ, положениями договора, имеющими преимущественное значение по отношению к правилам страхования, а также Правилами страхования, подлежащими применению с учетом изменений и дополнений, указанных в договоре страхования.
Согласно пункту 4 параграфа 7 Правил страхования имущества от пожара и других опасностей N 1 договор страхования считается заключенным и вступившим в законную силу с указанной в нем даты начала периода страхования, которым согласно этому пункту Правил считается срок страхования.
Судом выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора, приняты во внимание все соответствующие обстоятельства, включая практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон, и установлено, что действительная воля сторон была направлена на страхование имущества и перерыва в производственной деятельности.
Сам факт наличия страхового случая (пожар в производственном комплексе страхователя), а также возникновение и размер причиненных убытков, выплата налогоплательщиком страхового возмещения, подтверждаются материалами дела и налоговым органом по существу ничем не опровергнуты.
Соглашаясь с доводами налогоплательщика о правомерности признания пожара, произошедшего 26.11.2001, в качестве страхового события в рамках договора страхования от 01.11.2001, в связи с чем у страховщика возникло обязательство произвести страховую выплату по событию, имевшему место в период действия страховой защиты, суд исходил из того, что повреждение застрахованного имущества (табака и табачных изделий) вследствие воздействия на него дыма и продуктов горения являются ущербом от пожара, и, следовательно, страховым событием по договору страхования.
Довод налогового органа о том, что воздействие дыма не может быть квалифицировано как контаминация или загрязнение также исследован судом и ему дана соответствующая оценка применительно к содержанию и толкованию понятия «контаминация» и представленным в дело доказательствам, в частности отчетам сюрвейера, акту экспертизы Торгово-промышленной палаты, являющегося приложением 10 к аварийному акту. Согласно заключению экспертов Торгово-промышленной палаты, табачные изделия и сырье для их производства приобрели посторонний запах горелой пластмассы, в результате чего не соответствуют требованиям нормативных документов (ГОСТ и ТУ) и не подлежат реализации по причине распространения дыма и продуктов горения в помещении, где они находились, в результате возникновения пожара в системе кондиционирования и вентиляции.
Довод налогового органа о том, что ущерб имуществу в результате воздействия дыма не покрывается договором страхования, признан судом несостоятельным.
Как указано выше, согласно договору страхования имущества и перерывов в производстве со страхователем застрахованными объектами являлись здания, машины и оборудование, электронное оборудование, товарные запасы, прочее имущество.
Система кондиционирования и вентиляции воздуха, в которой возник пожар, была застрахована согласно приведенному перечню имущества по указанному договору страхования. Таким образом, ущерб от пожара, возникшего в системе кондиционирования и вентиляции воздуха, является прямым ущербом, покрываемым в соответствии с условиями данного договора страхования имущества. Расчет величины ущерба (расходов на восстановление) этой системе включен в расчет общей величины страхового возмещения застрахованному имуществу страхователя.
Табак, табачные изделия и сырье для их производства, включая сигаретные фильтры, также застрахованы согласно перечню застрахованного имущества. Согласно договору страхования (дополнительные условия страхования имущества от убытков, явившихся следствием воздействия других неназванных рисков (базовое покрытие)) убытки, возникшие вследствие контаминации или загрязнения (например, отравление, закопчение, выделение в осадок, запыленность, захламленность) или коррозии не покрываются, если не были вызваны повреждением другого имущества по одной из причин, попадающей под страховое покрытие, если этот ущерб подлежит возмещению согласно этим дополнительным условиям.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что ущерб одному застрахованному имуществу в результате контаминации или загрязнения покрывается, если он возник как следствие причинения ущерба другому застрахованному имуществу в результате события, относящегося к застрахованным рискам, т. е. являющегося страховым событием по основному (базовому) покрытию.
Следовательно, довод налогового органа о неправомерности выводов судов о соответствии критериям страхового случая порчи застрахованного имущества (табака и табачных изделий) вследствие воздействия на него дыма и продуктов горения необоснован.
С учетом вышеизложенного, суд пришел к выводу об обоснованности расходов в виде страховой выплаты, произведенной налогоплательщиком, поскольку данная выплата относится к расходам страховых организаций в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и соответствует критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, являясь экономически оправданными и документально подтвержденными затратами.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 30.01.2007 N КА-А40/14010-06.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 — 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные статьей 294 НК РФ. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 — 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 294 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 6 Закона N 4015-1 страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном Законом N 4015-1 порядке.
Согласно пункту 1 статьи 26 Закона N 4015-1 установлено, что для обеспечения исполнения обязательств по страхованию, перестрахованию страховщики в порядке, установленном нормативным правовым актом органа страхового регулирования, формируют страховые резервы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 26 Закона N 4015-1 средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых выплат.
Согласно пункту 3 статьи 26 Закона N 4015-1 страховые резервы не подлежат изъятию в федеральный бюджет и бюджеты иных уровней бюджетной системы Российской Федерации.
В комментируемом Постановлении суд признал страховые выплаты, произведенные налогоплательщиком, обоснованными расходами, поскольку по причине распространения дыма и продуктов горения в результате пожара в системе вентиляции, имуществу страхователя причинен ущерб (табачные изделия приобрели запах горелой пластмассы и реализации не подлежат). Таким образом, указанные выплаты были признаны судом экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, в связи с чем налогоплательщик правомерно отнес их к расходам страховых организаций в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
25. Особенности налогообложения иностранных организаций.
Постоянное представительство иностранной организации
(статья 306 НК РФ)
Ситуация N 95.
Поскольку суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь, распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе генерального директора организации-налогоплательщика об учетной политике, суд пришел к выводу о законности действий налогоплательщика по включению суммы налогов, уплачиваемых по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
Суть дела.
Налогоплательщик — иностранная организация учрежден и действует на территории Республики Беларусь. На территории РФ налогоплательщик ведет предпринимательскую деятельность через филиал, образовав постоянное представительство в смысле статьи 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
Налоговый орган в марте — августе 2005 г. провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах по месту нахождения его филиала, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за 2003 — 2004 гг. В ходе проверки выявлен ряд нарушений.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль
Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2004 г. с соответствующими суммами пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога.
По мнению налогового органа, включение филиалом налогоплательщика в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 г. налогом на прибыль базу, переданные налогоплательщиком представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги), неправомерно.
Налоговый орган утверждает, что в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения от 21.04.1995 между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (далее — Соглашение) при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Порядок распределения общехозяйственных расходов закреплен в учетной политике налогоплательщика на 2004 г., утвержденной приказом генерального директора организации. Также установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», распределяются между объектами учета, отражаемыми на счете 20 «Основное производство» в головной организации, и постоянными представительствами (филиалами) за пределами Республики Беларусь, выделенными на отдельный баланс, пропорционально заработной плате основных рабочих, начисляемой в головной организации (на дебете счета 20 «Основное производства» и дебете счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»).
Судом установлено, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе генерального директора организации-налогоплательщика об учетной политике.
При названных обстоятельствах суд сделал вывод о законности действий налогоплательщика по включению в рассматриваемом случае суммы налогов, уплачиваемых по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 г. налогом на прибыль базу, их соответствии положениям подпункта 49 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ, а также пункту 3 статьи 7 Соглашения.
Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции и требования налогоплательщика по указанному эпизоду были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14.
Налоговые органы в пункте 2.1 Методических рекомендаций МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 по применению положений, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее — Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах; в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Кроме того, по мнению налоговых органов, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.
Пунктом 3 статьи 306 НК РФ определено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности.
Таким образом, иностранные организации, имеющие отделения в РФ, являются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ только в том случае, если через такие отделения на регулярной основе ведут предпринимательскую (т. е. направленную на систематическое извлечение прибыли) деятельность.
Минфин России в письме от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66 обращает внимание, что отделение иностранной некоммерческой организации осуществляет представительские функции и, являясь подразделением некоммерческой организации, предпринимательской деятельности в России не ведет.
Следовательно, отделение такой организации не отвечает критериям, необходимым для признания его постоянным представительством и, соответственно, плательщиком налога на прибыль организаций в РФ.
А в письме от 18.01.2005 N 03-05-01-05/4 финансовое ведомство разъясняет, что в случае если иностранная организация является резидентом государства, в отношениях РФ с которым действует соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения, наличие постоянного представительства определяется с учетом положений соответствующего международного договора.
Налоговые органы в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций указывают, что регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.
В остальных случаях, по мнению МНС России, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае; при этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».
Как указано в письме Управления ФНС России по г. Москве от 22.08.2005 N 20-12/59294, в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. В частности, в отношении белорусских компаний — положения Соглашения от 21.04.1995.
Также налоговый орган обратил внимание, что не являются доходами от источников в РФ и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ доходы иностранной организации за работы (услуги), выполненные (оказанные) не на территории РФ.
Ситуация N 96.
Поскольку иностранные партнеры налогового агента действительно являлись резидентами Финляндской Республики и постоянно находились на ее территории, их налогообложение на территории РФ неправомерно. Таким образом, у налогового агента отсутствует обязанность удерживать и перечислять налог с доходов, полученных иностранными организациями от сдачи имущества в аренду и международных перевозок в РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2007 N А26-6989/2006-212).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налоговым агентом налогового законодательства.
По итогам проверки налоговый орган вынес решение, которым, в частности, привлек налогового агента к ответственности на основании статьи 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налоговым агентом за 2003 — 2004 гг. и 9 месяцев 2005 г. налога с доходов, полученных иностранными организациями, от сдачи имущества в аренду и международных перевозок.
Налоговый агент частично не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, урегулирован главой 25 НК РФ.
При этом объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
Подпунктами 8 и 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ, а также доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 287 и пунктом 1 статьи 310 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, в валюте выплаты дохода либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в пункте 2 статьи 310 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов, заключенного между Правительством РФ и Финляндской Республикой 04.05.1996, об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (далее — Соглашение), в редакции Протокола от 14.04.2000, ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 N 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.
Налоговый орган не оспаривает отсутствие у иностранных партнеров налогового агента постоянных представительств на территории РФ.
В подтверждение местонахождения иностранных партнеров налоговый агент по требованию налогового органа представил выписки из торгового реестра и апостили, удостоверения о резиденции.
Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961 (далее — Конвенция), участниками которой являются как Российская Федерация, так и Финляндская Республика, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся Государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося Государства.
В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.
Судом установлено, что представленные налоговым агентом документы отвечают требованиям Конвенции.
Довод налогового органа о том, что налоговый агент не представил надлежащих доказательств того, что его иностранные партнеры являются резидентами Финляндской Республики, опровергается материалами дела.
Налоговый агент представил в суд документы, полученные от налоговых органов Финляндской Республики: удостоверения о резиденции в отношении иностранных контрагентов, на основании которых суд сделал вывод о том, что в спорные периоды эти лица являлись резидентами указанного иностранного государства.
По мнению суда, налоговый орган в рамках проверки не установил отсутствие иностранных юридических лиц по месту регистрации в Финляндской Республике, а соответствующие документы у налогового агента не запрашивались. Представители налогового органа не могли пояснить, какие документы должен представить налоговый агент для подтверждения местонахождения иностранного контрагента.
С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что представленные налоговым агентом документы свидетельствуют о том, что иностранные контрагенты, которым был выплачен доход в проверяемом периоде, имели постоянное местонахождение в Финляндской Республике и являлись ее резидентами, что в силу Соглашения исключало налогообложение данных лиц на территории РФ.
Таким образом, требования налогового агента о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2007 N А26-6989/2006-212.
В соответствии со статьей 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы», термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое резидент Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет свою предпринимательскую деятельность.
Термин «постоянное представительство», в частности, включает место управления; отделение; контору; фабрику; мастерскую; и шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.
На основании пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить российской организации, выплачивающей доход (налоговому агенту), подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 13.10.2006 N 20-12/92166, в связи с тем, что НК РФ не установлено обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в пункте 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено о форме, порядке оформления и представления таких документов.
В указанном выше пункте определено, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранных организаций, должны содержать следующую или аналогичную по смыслу формулировку: «Подтверждается, что организация… (наименование организации)… является (являлась) в течение… (указывается период)… лицом с постоянным местопребыванием в… (указывается государство)… в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».
Кроме того, в документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, должен указываться конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
В случае если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то она согласно положениям статьи 310 НК РФ обязана произвести удержание налога на прибыль с доходов такой иностранной организации по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ в отношении соответствующего вида дохода.
Вышеизложенное подтверждается также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.03.2007 N Ф03-А73/07-2/174, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2005 N А29-6626/2004а).
26. Специальные положения (статья 312 НК РФ)
Ситуация N 97.
Налоговый орган неправомерно начислил недоимку на сумму дохода, выплаченного иностранной организации, не применив подлежащие применению нормы НК РФ и Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ налогоплательщиком было предоставлено подтверждение того факта, что иностранная организация является резидентом Армении (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки расчетов (информации) о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за сентябрь 2005 г., вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 123 НК РФ, начислена недоимка и пени.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерацией иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Налогоплательщик представил в налоговый орган для проверки Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996.
Налогоплательщиком представлена справка о статусе резидента, выданная 27.12.2005 Государственной налоговой службой при Правительстве Республики Армения. Из данного документа следует, что указанная организация является резидентом Республики Армения с 03.10.2001. Указанный документ имеет нотариально удостоверенный перевод на русский язык.
Кроме того, Российская Федерация и налогоплательщик являются участниками многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам от 22.01.1993 (далее — Конвенция). В соответствии с пунктом 3 статьи 1 Конвенции ее положения применяются также к юридическим лицам, созданным в соответствии с законодательством Договаривающихся Сторон. Поскольку налогоплательщик и иностранная организация являются юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ и Республики Армения, а также между ними заключен гражданско-правовой договор на оказание транспортно-экспедиторских услуг, налогоплательщик правомерно применил статью 13 Конвенции от 22.01.1993, в соответствии с которой документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон изготовлены или засвидетельствованы учреждением или специально на то уполномоченным лицом в пределах их компетенции и по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территории других Договаривающихся Сторон без какого-либо специального удостоверения.
В связи с этим суд пришел к выводу, что отсутствует необходимость для проставления апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации в Армении.
По мнению суда, налоговый орган неправомерно начислил недоимку на сумму дохода, выплаченного иностранной организации в сентябре 2005 г., не применив подлежащие применению нормы НК РФ и указанный выше международный договор.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06.
Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Таким образом, в статье 7 НК РФ применительно к налоговым правоотношениям воспроизведена одна из важнейших норм международного права — приоритет международного законодательства над национальным.
Данная норма воспроизводит положение части 4 статьи 15 Конституции, устанавливающей, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Международные договора в области налогообложения можно классифицировать на три основных типа:
1. Соглашения об избежании двойного налогообложения (их перечень приведен в комментарии к статье 311 НК РФ).
2. Соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств — участников Содружества независимых государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000).
3. Соглашения в области косвенного налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
В случае если указанные в пункте 2 статьи 312 НК РФ документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.
Налоговые органы также считают, что необходимость проставления апостиля на документах, подтверждающих постоянное местонахождение иностранной организации, отсутствует. Такое разъяснение дано ФНС России в письме от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания», Минфином России в письме от 22.02.2006 N 03-08-05.
Иначе считает Управление ФНС России по г. Москве. По его мнению, изложенному в письме от 16.08.2006 N 20-12/72977 «О документальном подтверждении постоянного местопребывания иностранной компании за границей для целей налогообложения прибыли», документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации для целей применения положений соответствующего международного договора, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. На это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05.
Обратите внимание: в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве, не могут рассматриваться свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного выше подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, с такого дохода удерживается налог у источника выплаты по пониженным ставкам.
Однако если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК РФ, то на основании статьи 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 310 НК РФ.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 09.03.2007 N КА-А40/1507-07-П, в Постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11195/06-С2.
Ситуация N 98.
Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 312 НК РФ, заявление о возврате налога было составлено налогоплательщиком — иностранной организацией, в соответствующей требованиям форме и подано в установленный законом срок, налоговый орган обязан вернуть излишне уплаченный налог на прибыль организации и возместить проценты на сумму излишне уплаченного налога, компенсирующие убытки налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13508-06).
Суть дела.
Иностранной организацией, являющийся резидентом Республики Хорватия, и покупателем был заключен контракт, согласно которому иностранная организация в 2001 г. поставила в Россию телекоммуникационное оборудование, а также приняла на себя обязательства по оказанию услуг по обучению работе на оборудовании, его наладке и испытании. Налог с доходов от продажи оборудования покупателем не удерживался и в бюджет не уплачивался. При выплате вознаграждений за оказанные услуги покупатель удержал налог с дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации. Иностранной организацией 28.12.2004 было подано заявление в налоговый орган на возврат налога с приложением всех необходимых документов. Указанное заявление составлено по форме, установленной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Налоговый орган принял решение об отказе в возврате налога. По мнению налогового органа, иностранной организацией был пропущен установленный срок на подачу заявления и документы, перечисленные в пункте 2 статьи 312 НК РФ, не представлены; в установленные НК РФ сроки заявление на возврат ранее удержанного налога не подавалось.
Иностранная организация (налогоплательщик) обратилась в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе принять решение по заявлению иностранной организации; обязании налогового органа принять решение о возврате налогоплательщику удержанного налога с процентов от источников в Российской Федерации; о начислении и выплате процентов из расчета 12% годовых на сумму задолженности со дня подачи заявления в суд, а также о начислении и выплате процентов со дня подачи заявления в суд до полного исполнения решения суда.
Позиция суда.
Суд пришел к выводу, что заявление на возврат налога, удержанного налогоплательщиком от источников в Российской Федерации, было предоставлено в налоговый орган своевременно со всеми необходимыми документами и по результатам рассмотрения налоговый орган обязан вынести решение о возврате налога, поскольку документы, предусмотренные статьей 312 НК РФ, с предоставлением которых законодатель связывает наличие права на возврат ранее удержанного налога по выплаченным организациям доходам, предоставлены в налоговый орган до истечения 3-лет со дня окончания налогового периода, в котором выплачен доход.
С момента подтверждения налогоплательщиком обстоятельств, с наличием которых НК РФ связывает освобождение доходов от налогообложения, у него возникло право истребовать удержанные суммы налогов, а у налогового органа — обязанность в месячный срок со дня подачи заявления и документов, перечисленных в пункте 2 статьи 312 НК РФ, осуществить возврат этих сумм.
Правом на получение процентов, предусмотренных пунктом 10 статьи 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа.
Эти проценты гарантируют защиту прав налогоплательщиков, к которым согласно статье 246 НК РФ относятся иностранные организации, от незаконного бездействия должностных лиц налогового органа. Названная гарантия установлена общей частью НК РФ и применяется ко всем случаям незаконного отказа от возврата сумм налога, исчисленных и уплаченных в бюджет в соответствии с особенной частью НК РФ, поэтому необходимость воспроизведения в части второй НК РФ положений об уплате процентов отсутствует.
Таким образом, поскольку иностранной организацией подтверждены обстоятельства, с наличием которых НК РФ связывает освобождение от налогообложения доходов (подано заявление 28.12.2004 и представлен пакет документов в соответствии со статьей 312 НК РФ), суд удовлетворил требования иностранной организации о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.01.2007 N КА-А40/13508-06.
Пунктом 2 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что для осуществления возврата налога иностранная организация должна представить в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента (российской организации, выплатившей доход иностранной организации и удержавшей налог) следующие документы:
— заявление на возврат удержанного налога по форме, утвержденной Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13. Инструкция по заполнению форм заявления на возврат налога утверждена Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259;
— подтверждение того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего государства;
— копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 02.10.1995 (далее — Соглашение), согласно пункту 3 статьи 2 которого указанное Соглашение применяется по отношению к налогам на прибыль (доход) предприятий и организаций.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в месячный срок со дня подачи заявления на возврат налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента после проверки соответствия сведений, указанных в заявлении, фактическим данным и положениям Соглашения.
По мнению МНС России, изложенному в Приказе от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, в случае если с сумм доходов, перечисляемых иностранной организацией, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то в соответствии с пунктом 7 статьи 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой организации.
Выводы, аналогичные изложенным в приведенном судебном Постановлении, содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 15849/05, в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.02.2007 N КА-А40/621-07, от 07.02.2007 N КА-А40/228-07, от 24.08.2006 N КА-А40/7938-06, от 15.02.2006 N КА-А40/314-06; в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А12-5055/06-С33).
27. Аналитические регистры налогового учета
(статья 314 НК РФ)
Ситуация N 99.
Поскольку истребованные налоговым органом налоговые регистры соответствуют понятию аналитических регистров, данному в статье 314 НК РФ, и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, суд пришел к выводу о правомерности истребования налоговым органом данных документов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-133/2007(31027-А27-6)).
Суть дела.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за апрель 2006 года в адрес налогоплательщика налоговым органом направлено требование о предоставлении документов: налоговых регистров строки 010 «Доходы от реализации» Листа 02; налоговых регистров 020 «Внереализационные расходы» Листа 02; налоговых регистров строки 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации» Листа 02, налоговых регистров строки 040 «Внереализационные доходы» Листа 02.
Налогоплательщик отказал налоговому органу в представлении запрошенных документов в связи с отсутствием у налогового органа правовых оснований на это.
Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление запрашиваемых документов.
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
Статья 87 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Согласно статье 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
Данное право налогового органа корреспондирует с обязанностью налогоплательщика, установленной подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 и абзацем 2 пункта 1 статьи 93.1 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам документы для исчисления и уплаты налогов.
Таким образом, суд пришел к выводу, что налоговый орган может истребовать дополнительные документы не только при обнаружении ошибок в представленных декларациях.
В силу статьи 252 НК РФ расходы, на сумму которых уменьшаются полученные налогоплательщиком доходы, должны быть обоснованы и документально им подтверждены.
Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, подтверждением которых являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Учитывая, что истребованные налоговым органом налоговые регистры соответствуют понятию аналитических регистров, данному в статье 314 НК РФ, и предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, арбитражным судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности истребования налоговым органом данных документов.
Отказ налогоплательщика от их представления является необоснованным и в соответствии с пунктом 2 статьи 93 НК РФ влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Исходя из изложенного, суд пришел к выводу о правомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-133/2007(31027-А27-6).
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 22.09.2003 N 26-12/52003, данные налогового учета — данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
МНС России разработало систему налогового учета, рекомендуемую к применению организациями для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2005 N Ф04-6659/2005(15166-А27-3), от 09.11.2006 N Ф04-7454/2006(28240-А27-7), от 13.02.2007 N Ф04-135/2007(31025-А27-6), от 01.12.2005 N Ф04-8708/2005(17504-А27-3), в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2005 N А42-7611/04-15, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2005 N Ф08-5421/2005-2139А.
28. Порядок налогового учета отдельных видов
внереализационных доходов (статья 317 НК РФ)
Ситуация N 100.
Поскольку при изъятии земельных участков для государственных и муниципальных нужд налогоплательщик утратил свое право владения и пользования, денежные средства, полученные им в качестве компенсации убытков, правомерно не учтены налогоплательщиком в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за 2003 г. на основании пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 N А56-11621/2006).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную проверку соблюдения налогоплательщиком (сельскохозяйственным производителем) законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговым органом с учетом рассмотрения разногласий налогоплательщика принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
В частности, в акте проверки отражено, что выручка налогоплательщика от реализации сельхозпродукции составила более 70%. Налогоплательщиком в 2003 г. отнесены на счет 98 «доходы будущих периодов» денежные средства, перечисленные в качестве компенсации убытков, причиненных изъятием у налогоплательщика земель сельскохозяйственного назначения согласно распоряжениям губернатора Санкт-Петербурга от 09.04.2001 N 52-ра и правительства Ленинградской области от 06.0.2003 N 98-р и от 15.07.2003 N 403-р в связи со строительством трассы первой очереди кольцевой автомобильной дороги; строительством транспортного обхода города; строительством нефтепровода с сопутствующими сооружениями; строительством Центра таможенного оформления.
Невключение налогоплательщиком указанных денежных средств в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за 2003 г., по мнению налогового органа, повлекло занижение налогооблагаемой базы и, соответственно, занижение налога на прибыль.
По данному эпизоду оспариваемым решением за неуплату налога на прибыль налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику также доначислен налог на прибыль и соответствующая сумма пеней.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд. В обоснование заявленных требований налогоплательщик ссылается на то, что спорные суммы компенсационных выплат — ущерба включают в себя убытки от недополученной сельхозпродукции, возникшие в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для государственных и муниципальных нужд из права постоянного (бессрочного пользования). При этом размер убытков не является результатом согласования договорных обязательств в порядке реализации гражданско-правового принципа свободы договора, а определен на основании заключения экспертизы в соответствии со статьей 57 ЗК РФ. Перечисленные налогоплательщику денежные средства в качестве компенсации ущерба от недополученной сельхозпродукции изначально являются бюджетными. При этом данные компенсационные выплаты, по мнению налогоплательщика, не являются внереализационными доходами, поскольку положения пункта 3 статьи 250 НК РФ непосредственно относят к внереализационным доходам штрафы, пени, иные санкции, убытки и ущерб, которые может получить налогоплательщик в качестве возмещения исходя из договорных отношений, при которых действует принцип равенства сторон по сделке. Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 1 Федерального закона от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» налогоплательщик в спорный период не являлся плательщиком налога на прибыль от реализации, произведенной им сельхозпродукции. С 2004 г. налогоплательщик перешел на уплату единого сельхозналога.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В пункте 1 статьи 249 НК РФ указано, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в статье 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. А также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Аналогично в главе 25 НК РФ урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
При этом в статье 317 НК РФ, определяющей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В данном случае убытки в виде упущенной выгоды возникли у налогоплательщика в результате изъятия земель для государственных и муниципальных нужд согласно распоряжениям правительства Ленинградской области и губернатора Санкт-Петербурга, что отражено в акте проверки и по существу не оспаривается налоговым органом.
Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено статьей 283 ГК РФ. При этом в силу названной нормы в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 — 282 ГК РФ.
Согласно статье 279 ГК РФ земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. В зависимости от того, для чьих нужд изымается земля, выкуп осуществляется Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 281 ГК РФ при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.
Таким образом, убытки, причиненные собственнику (землепользователю, землевладельцу) изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.
При этом в целях возмещения в полном объеме убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам, а также сохранения ценных сельскохозяйственных угодий и необходимых объемов сельскохозяйственного производства Совет Министров — Правительство РФ в соответствии с Земельным кодексом РСФСР и Постановлением от 28.01.1993 N 77 утвердило Положение о порядке возмещения убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам и потерь сельскохозяйственного производства (далее — Положение). Положение утратило силу в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 07.05.2003 N 262, утвердившим Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц.
В материалах дела имеется заключение экспертизы, проведенной на основании названного Положения, согласно которому и произведен расчет упущенной выгоды налогоплательщика от недополученной сельхозпродукции в результате изъятия земель сельхозназначения для государственных и муниципальных нужд, которое также по существу налоговым органом не оспаривается.
Таким образом, поскольку в данном случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участками при его изъятии для государственных и муниципальных нужд применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 — 282 ГК РФ, по мнению суда, спорные денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде компенсации убытков (упущенная выгода) в связи с изъятием земельных участков на основании положений пункта 3 статьи 250 и статьи 317 НК РФ правомерно не учтены налогоплательщиком в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за 2003 г.
Таким образом, суд в полном объеме удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 N А56-11621/2006.
Временные методические рекомендации по расчету размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков изъятием для государственных и муниципальных нужд или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц были утверждены 11 марта 2004 г. Росземкадастром.
Согласно пункту 4 статьи 57 ЗК РФ при расчетах размеров возмещения убытки определяются с учетом стоимости имущества на день, предшествующий принятию решения об изъятии земельного участка, о временном занятии участка или об ограничении прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев, арендаторов.
Стоимость имущества с учетом положений статьи 281 ГК РФ должна быть рыночной, т. е. такой, по какой это имущество (земельный участок, строения на нем и т. д.) могло бы быть продано при добровольном отчуждении.
По делам о возмещении убытков, причиненных изъятием земельных участков, предоставленных для сельскохозяйственной деятельности, реальный ущерб определяется исходя из стоимости приобретенных семян, минеральных удобрений, посадочного материала (не использованы, пропущены сроки внесения), материальные затраты по обработке земель в виде расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, расходов по заработной плате, амортизационных отчислений, транспортно-заготовительных расходов, расходов по приобретению и расходованию дизтоплива, смазочных материалов, по оплате арендной платы (при авансовой оплате), по уплате санкций и т. д.
Пункт 2 статьи 15 ГК РФ гласит, что под убытками понимаются также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
ВАС РФ, федеральными арбитражными судами округов выработан довольно взвешенный подход к удовлетворению исков о взыскании упущенной выгоды.
По мнению судов, при исчислении размера неполученных доходов, следует определить достоверность (реальность) тех доходов, которые он предполагал получить при обычных условиях гражданского оборота (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2003 N Ф08-3125/2003; Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2003 N КГ-А40/559-03)
29. Порядок определения суммы расходов на производство
и реализацию (статья 318 НК РФ)
Ситуация N 101.
Налогоплательщик неправомерно был привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку затраты на разработку и экспертизу декларации безопасности гидротехнического сооружения не связаны с ее действием в течение какого-либо периода и расходы налогоплательщика относятся, в силу положений статьи 318 НК РФ, к косвенным расходам (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9).
Суть дела.
По результатам выездной проверки соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик, в частности, привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, также ему доначислен налог на прибыль и начислены пени на основании статьи 75 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в указанной части и обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона «О безопасности гидротехнических сооружений» от 21.07.97 N 117-ФЗ (далее — Закон N 117-ФЗ) собственник гидротехнического сооружения и эксплуатирующая организация обязаны финансировать мероприятия по эксплуатации гидротехнических сооружений, обеспечению их безопасности, а также работы по предотвращению и ликвидации аварий указанных сооружений.
Согласно абзацу 4 статьи 10 Закона N 117-ФЗ собственник гидротехнического сооружения или эксплуатирующая организация представляет декларацию безопасности гидротехнического сооружения в орган надзора за безопасностью гидротехнических сооружений. Утверждение такой декларации органом надзора за безопасностью гидротехнических сооружений является основанием для внесения гидротехнического сооружения в Российский регистр гидротехнических сооружений и получения разрешения на строительство, ввод в эксплуатацию, эксплуатацию или вывод из эксплуатации гидротехнического сооружения либо на его реконструкцию, капитальный ремонт, восстановление или консервацию.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик 26.01.2005 заключил с научно-техническим и проектно-экспертным центром на разработку «декларации безопасности гидротехнических сооружений гидроузла станции первого подъема ВОС». Выполнение работ подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ. На основании выставленных счетов налогоплательщик оплатил указанные работы.
Выполнение и оплата работ по разработке и экспертизе декларации налоговым органом не оспариваются.
Таким образом, налогоплательщиком документально подтверждены расходы на разработку и экспертизу декларации, которые связаны с содержанием и вводом в эксплуатацию имущества природоохранного назначения. Указанные затраты обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя и материальные расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
По мнению налогового органа, с учетом срока действия декларации (пять лет) затраты на ее разработку и экспертизу, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Такие затраты подлежат списанию в порядке, устанавливаемом налогоплательщиком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение того периода, к которому они относятся.
Суд считает, что этот вывод налогового органа неправомерен, поскольку затраты на разработку и экспертизу декларации не связаны с ее действием в течение какого-либо периода. Названные расходы относятся к косвенным расходам налогоплательщика в силу положений статьи 318 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Таким образом, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2007 N А05-10034/2006-9.
Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяют на прямые и косвенные.
Пунктом 2 указанной статьи определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При этом в соответствии со статьями 252 и 270 НК РФ в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены (основание: письмо МНС России от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088).
При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозспособом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 07.05.2003 N 26-12/25024, для целей налогообложения прибыли расходы по созданию и сооружению объекта основных средств, осуществленные хозспособом, включая расходы на оплату труда работников, занятых в сооружении этих объектов, и другие расходы подлежат учету в составе первоначальной стоимости данного объекта основных средств.
Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Московского округа от 15.06.2005 N КА-А40/5215-05 и в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.04.2006 N Ф09-2909/06-С7.
30. Порядок оценки остатков незавершенного производства,
остатков готовой продукции, товаров отгруженных
(статья 319 НК РФ)
Ситуация N 102.
Поскольку налогоплательщик не является организацией, производство которой связано с обработкой и переработкой сырья и выполнением работ (оказанием услуг), в соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ он правомерно распределил сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости продукции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А56-13698/2006).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и пени.
В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение требований статей 318 и 319 НК РФ не проводил оценку остатков незавершенного производства на конец отчетного периода на основании данных первичного учета, не распределял прямые расходы на остаток незавершенного производства и на изготовленную в текущем (отчетном) периоде продукцию. В результате данных нарушений налоговым органом не принята сумма прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
На основании решения налогового органа налогоплательщику направлены требования об уплате налога и налоговой санкции.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Как указал суд, налоговый орган, делая вывод о том, что налогоплательщик не производил оценку незавершенного производства, неправомерно исключил из состава расходов всю сумму прямых расходов в 2003 г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Налогоплательщик не относится к налогоплательщикам, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и выполнением работ (оказанием услуг), поэтому в силу абзаца 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик сумму прямых расходов распределяет на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой стоимости продукции.
Суд, оценив представленные в материалы дела документы, в том числе плановые калькуляции стоимости производимой продукции, сделал обоснованный вывод о том, что налогоплательщик, руководствуясь абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ, правильно распределял сумму прямых расходов.
При таких обстоятельствах суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2004 г., соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с формированием стоимости незавершенного производства.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 N А56-13698/2006.
Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 15.10.2002 N 26-12/48716, в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то есть расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика и т. д.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
31. Особенности ведения налогового учета
бюджетными учреждениями (статья 321.1 НК РФ)
Ситуация N 103.
Поскольку налогоплательщик оказывал платные услуги с использованием медикаментов и иных средств, и не использовал указанные медикаменты при оказании услуг по программе обязательного медицинского страхования, суд признал правомерным отнесение суммы произведенных затрат на расходы по коммерческой деятельности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26)).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (лечебно-профилактического учреждения). При этом установлена неполная уплата налогоплательщиком в 2003 г. налога на прибыль.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в частности, за неполную уплату налога на прибыль. Направленное требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком добровольно не исполнено, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском.
Позиция суда.
Исследуя пункты 3.10 Устава налогоплательщика, Методические рекомендации по определению стоимости платных медицинских услуг в учреждениях здравоохранения, утвержденные 04.09.2003 заместителем губернатора субъекта РФ, суд пришел к выводу, что стоимость медикаментов входит в стоимость платных медицинских услуг. Это исключает необходимость утверждения отдельного прейскуранта цен на медикаменты, используемые при оказании платных медицинских услуг. Такие расходы относятся к материальным ресурсам, потребляемым в процессе оказания медицинской услуги, потому они с ней непосредственно связаны.
Поскольку налоговый орган не оспаривает фактическое оказание налогоплательщиком платных услуг с использованием медикаментов и иных средств и не представил доказательств фактического использования указанных медикаментов при оказании услуг по программе обязательного медицинского страхования, судом признан необоснованным довод о незаконном отнесении на расходы по коммерческой деятельности суммы произведенных затрат.
Таким образом, суд пришел к выводу, что доначисление налоговым органом налога на прибыль является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26).
Налоговая база бюджетных налогоплательщиков определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, в том числе расходы на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемые при оказании платных услуг, оплата труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера (коммунальные, услуги связи, транспортные по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
А в письме Минфина России от 13.02.2006 N 03-03-04/4/28 говорится, что средства (имущество, работы, услуги), полученные медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, которые являются в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ средствами целевого финансирования, учитываются в целях статьи 321.1 НК РФ в общей сумме доходов бюджетного учреждения.
Как указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суд квалифицирует плату, полученную налогоплательщиком от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за налогоплательщиком на праве оперативного управления, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 N А26-2516/2005-28).
32. Особенности определения налоговой базы по доходам,
получаемым при передаче имущества в уставный (складочный)
При исчислении налога на прибыль налогоплательщик правомерно исчислял сумму амортизации исходя из стоимости погрузчика (основного средства) определенной на основании налогового учета организации, передавшей погрузчик в уставный капитал налогоплательщика, поэтому налог на прибыль за 2004 г. был уплачен им в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А66-8468/2006).
Суть дела.
Налоговый орган в 2006 г. провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогоплательщиком налогов и сборов, в том числе налога на прибыль.
В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в частности налоговый орган установил неполную уплату налогоплательщиком налога на прибыль за 2004 г. в результате необоснованного включения им в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом базу, амортизационных отчислений по основному средству — погрузчику, полученному в качестве вклада в уставный капитал.
Этот погрузчик передан налогоплательщику 19.12.2003 в качестве вклада в уставный капитал наряду с иной техникой. Остаточная стоимость погрузчика по данным налогового учета отражена налогоплательщиком в регистрах налогового учета, и с нее налогоплательщик рассчитывал сумму амортизации. Полезный срок использования погрузчика определен налогоплательщиком равным 36 месяцам.
По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно, в нарушение пункта 4 статьи 259 НК РФ, исчислял сумму амортизации исходя из стоимости погрузчика, определенной на основании налогового учета передающей стороны.
Налоговый орган считает, что начисление амортизации следует производить исходя из стоимости погрузчика, согласованной при внесении вклада в уставный капитал, и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика. Допущенное налогоплательщиком нарушение, по мнению налогового органа, повлекло излишнее начисление амортизации и неполную уплату налога на прибыль за 2004 г.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2004 г. Кроме того, ему предложено уплатить в срок, указанный в требовании, налог на прибыль за 2004 г. с соответствующий суммой пеней, начисленных за нарушение сроков уплаты этого налога.
Налогоплательщик, считая решение налогового органа в этой части незаконным, обжаловал его в арбитражном суде.
Позиция суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой.
Статьей 252 НК РФ предусмотрено уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на сумму произведенных расходов.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества в порядке, установленном статьей 259 НК РФ.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.
Как указано в пункте 6 статьи 258 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
В статье 257 НК РФ изложен порядок определения стоимости амортизируемого имущества.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Положений, касающихся определения для целей налогообложения налогом на прибыль стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества, статья 257 НК РФ не содержит.
Вместе с тем при разрешении спора суд применил положения статьи 277 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), в абзаце втором подпункта 2 которой установлен порядок определения стоимости приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ. Согласно установленному порядку стоимость (остаточная стоимость) вносимого имущества определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Суд сделал вывод о том, что для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя.
Суд исследовал представленные налогоплательщиком документы, в том числе справку передающей организации, и пришел к выводу о правильном определении налогоплательщиком для целей налогообложения остаточной стоимости переданного погрузчика.
Эта стоимость соответствует данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на погрузчик.
Учитывая изложенное, суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2004 г., начисления пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А66-8468/2006.
С 01.01.2005 Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в положения пункта 1 статьи 277 НК РФ: законодатель подробно изложил алгоритм оценки имущества при передаче его в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). В частности, установлено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Учет при передаче имущества в уставный капитал для целей налогообложения осуществляется с учетом следующих особенностей, определяемых в соответствии со статьей 277 НК РФ:
1) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);
2) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 стоимость приобретаемых акций для целей налогового учета при этом признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
В соответствии с пунктом 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее — Методические рекомендации), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
Позиция, аналогичная изложенной, приведена в письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/224.
33. Порядок ведения налогового учета расходов
на ремонт основных средств (статья 324 НК РФ)
Ситуация N 105.
Поскольку после ремонта печи у налогоплательщика остались не использованными значительные средства резерва, подлежащего, в соответствии с положениями пункта 7 статьи 250 и пункта 2 статьи 324 НК РФ, включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика, суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов, повлекшем за собой неуплату налога на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, а также предложено уплатить доначисленные налоги и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, в том числе в части начисления налога на прибыль за неправомерное невключение в состав внереализационных доходов суммы, составляющей разницу между суммой фактически произведенных расходов на ремонт основных средств и суммой остатка резервного фонда на их ремонт, а также за необоснованное завышение отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Согласно статье 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Для определения ежегодного размера отчислений на особо сложные и дорогие виды капитальных ремонтов нужно сметную стоимость ремонта поделить на количество лет, в течение которых будет формироваться необходимая на ремонт сумма.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Как следует из положений абзаца 5 пункта 2 статьи 324 НК РФ, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Статьей 250 НК РФ предусмотрено, что суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в порядке и на условиях, установленных в том числе статьей 324 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Указанный порядок формирования резерва на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств подтвержден Методическими рекомендациями МНС России по применению главы 25 «Налог на прибыль» части второй НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (действовавшими в проверяемый период), письмами Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-02/34 и от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589.
Как видно из материалов дела, в приказах налогоплательщика об учетной политике для целей налогообложения на 2003 — 2004 гг. предусмотрено формирование резерва на ремонт основных средств в течение 3 лет.
Фактически налогоплательщик в 2003 г. завысил отчисления в резерв основных средств, что подтверждается имеющейся в деле оборотно-сальдовой ведомостью по счету 96 «Резервы» за 2003 г. и занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2003 г.
Судом также установлено, что налогоплательщиком был сформирован резерв на капитальный ремонт печи.
Фактически в 2004 г. налогоплательщик израсходовал резерв на ремонт печи таким образом, что на конец 2004 г. у налогоплательщика остались не использованными значительные средства резерва.
В соответствии с положениями пункта 7 статьи 250 и пункта 2 статьи 324 НК РФ неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов организации.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о занижении налогоплательщиком в 2004 г. внереализационных доходов, повлекшем за собой неуплату налога на прибыль.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3.
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 21.07.2003 N 26-12/40516, величина расходов на ремонт определяется путем суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с ремонтом основных средств в течение текущего месяца, и при наступлении соответствующего события указанные расходы учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.
Данные расходы включаются в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода в размере фактических затрат при отсутствии сформированного резерва под предстоящие ремонты основных средств.
Таким образом, организация вправе отнести к расходам на ремонт основного средства расходы на приобретение запасных частей, подлежащих замене в соответствии с перечнем выполняемых работ, предусмотренных сметой проводимых ремонтных работ.
При этом главой 25 НК РФ не установлено ограничений в части стоимости запасных частей, относимых к расходам на ремонт.
Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, размер фактически произведенных расходов на «холодный» ремонт печи сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен, и если сумма фактических затрат превышает размер резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, если же размер резерва превышает сумму фактических расходов, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2004 N А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1, от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722).
34. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение
природных ресурсов (статья 325 НК РФ)
Ситуация N 106.
Поскольку налогоплательщиком производилась именно доразведка освоенного и эксплуатируемого месторождения, затраты по указанной доразведке подлежат включению в состав расходов того отчетного периода, в котором они производились (Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-12126/06-С3).
Суть дела.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика вынесено решение, которое оспаривается налогоплательщиком в части взыскания (доначисления) налога на прибыль.
По мнению налогового органа, налогоплательщику следовало руководствоваться положениями пункта 3 статьи 261 НК РФ и включать спорные расходы по использованию шламохранилища в состав прочих расходов.
Полагая, что указанные ненормативные акты налоговых органов не соответствуют законодательству и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ, текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Таким образом, суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования и признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, указав на то, что налогоплательщиком производилась именно доразведка освоенного и эксплуатируемого шламохранилища, в связи с чем затраты по указанной доразведке подлежат включению в состав расходов того отчетного периода, в котором они производились.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.01.2007 N Ф09-12126/06-С3.
Статья 261 главы 25 НК РФ определяет порядок исчисления расходов на освоение природных ресурсов в целях данной главы НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
Как указано в письме Минфина России от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/68, к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Исходя из пункта 2 статьи 261 НК РФ указанные выше затраты включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, равномерно в течение 12 месяцев.
Такой порядок применяется и в отношении работ, проводимых подрядным способом.
При этом, как указывает налоговый орган, НК РФ определяет особый порядок учета расходов на доразведку месторождения.
Так, согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
35. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов)
в виде процентов по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также процентов
по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
(статья 328 НК РФ)
Ситуация N 107.
Налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов расходы в виде дисконта по собственным векселям с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, поскольку указанные расходы были произведены налогоплательщиком при осуществлении банковской деятельности, экономически обоснованны и документально подтверждены (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-17562/04-9).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика (банка) по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль.
В ходе проверки налогоплательщиком были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 1 кв., 1 полугодие, 9 месяцев и 2002 г., в которых была увеличена база переходного периода на суммы начисленного дохода по приобретенным векселям и сумму резерва на возможные потери по ссудам в проверяемый период.
По мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение пункта 6 статьи 271, пунктов 1, 3, 4 статьи 328 НК РФ не включил в состав внереализационных доходов доходы по приобретенным векселям, в результате чего с учетом представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 1 кв., 1 полугодие, 9 месяцев и 2002 г. налогооблагаемая база по налогу на прибыль была занижена за 1 кв. 2002 г., за 9 месяцев 2002 г., что повлекло неполную уплату авансовых платежей по налогу за 1 кв. 2002 г.
Полагая, что решение налогового органа не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
В ходе судебного разбирательства арбитражным судом было установлено включение налогоплательщиком в налогооблагаемую базу в полном объеме наращенных процентов по дисконтным векселям в уточненных декларациях.
Согласно пункту 24 Постановления Правительства РФ от 16.05.94 N 490 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, относятся «начисленные и уплаченные проценты по долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным и сберегательным сертификатам, векселям и другим), в том числе суммы отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации указанных долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью». Руководствуясь данной нормой в 2001 г., налогоплательщик относил сложившийся по собственным векселям дисконт на расходы.
В 2002 г. согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265, подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, налогоплательщик включал расходы в виде дисконта по собственным векселям с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Указанные расходы были произведены налогоплательщиком при осуществлении банковской деятельности, экономически обоснованны и документально подтверждены. В целях оценки экономической целесообразности и обоснованности проводимых операций, налогоплательщиком ежедневно осуществлялся финансовый мониторинг. На постоянной основе рассчитывались фактические объемы привлеченных денежных средств, фактические объемы рабочих активов, их доходность с разбивкой по инструментам, рассчитывалась маржа. Также в целях отслеживания экономической эффективности осуществляемых налогоплательщиком операций рассчитывались плановые показатели по прибыли. Исходя из заложенных параметров осуществляемых ежедневно операций маржа и прибыль налогоплательщика были положительными.
Судом установлено, что налогоплательщиком осуществлялся детальный контроль экономической эффективности и рискованности проводимых операций с учетом выполнения всех предусмотренных нормативными актами ЦБ РФ норм деятельности, а также регулировалась оптимальная структура баланса налогоплательщика и, соответственно, проводимых налогоплательщиком операций, позволяющая разрешить конфликт между принимаемыми налогоплательщиком рисками, прежде всего ликвидностью, и прибыльностью проводимых операций.
Вывод суда подтверждаются заключением бухгалтерской экспертизы по данному делу, где проведен обстоятельный анализ деятельности налогоплательщика в спорный период и дана оценка указанной деятельности как экономически обоснованной.
Отнесение налогоплательщиком на расходы сумм отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации собственных векселей и их номинальной стоимостью в 2001 г. соответствовало письму ЦБ РФ от 23.02.1995 N 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета с векселями», пункту 24 Положения «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями» от 16.05.1994 N 490. Включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходов в виде дисконта по собственным векселям в 2002 г. производилось на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Принимая во внимание изложенное, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.01.2007 N А57-17562/04-9.
Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Признавать такие расходы следует с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 17.09.2004 N 26-12/61020, сумма предоставленных по займу средств у организации-векселедателя ни в составе расходов, ни в составе доходов для целей налогообложения прибыли не учитывается (пункт 12 статьи 270 НК РФ и подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Указанные выводы также изложены в письме МНС России от 22.09.2003 N 02-4-12/114.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268, НК РФ предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям.
Учитывая изложенное, принцип зеркальности признания доходов и расходов в виде процентов, по мнению налогового органа, для целей налогообложения прибыли неприменим.
Также Минфин России сообщает, что порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам предусмотрен статьей 328 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.
Ситуация N 108.
Налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику проценты по приобретенным налогоплательщиком векселям до даты фактического предъявления векселей к оплате, поскольку срок предъявления векселей к платежу и начисления по ним процентов ограничивается одним годом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2007 N А79-6250/2006).
Суть дела.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой налоговый орган установил, что налогоплательщик определил доходы в виде процентов по вексельным обязательствам с даты приобретения процентных векселей (с 30.04.2004) до даты, с которой истекает годичный срок предъявления векселей к платежу (до 30.08.2004 и 30.11.2004).
Налоговый орган посчитал, что проценты должны начисляться до даты выбытия векселей, и доначислил налогоплательщику проценты по векселям за период с 31.08.2004 по 31.12.2004, с 01.01.2005 по 01.09.2005.
В результате налогоплательщику был уменьшен убыток за 2004 г. и доначислен налог на прибыль за 2005 г.
Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, этим же решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль за 2005 г. и пени.
Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Пленумы Верховного Суда РФ и ВАС РФ разъяснили в пункте 19 Постановления от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», что начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа по предъявлении заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного частью 1 статьи 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее — Положение).
Статья 34 Положения о переводном и простом векселе предусматривает, что переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.
Суд установил и из материалов дела следует (соглашение от 01.09.2005), что векселя, предъявленные к платежу налогоплательщиком, могли быть предъявлены к платежу не ранее 30.08.2003 и 30.11.2003. Следовательно, обязанность по начислению процентов у векселедателя истекает 30.08.2004 и 30.11.2004. Налогоплательщик начислил проценты по предъявленным к платежу векселям именно на эти даты.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику проценты по векселям до даты фактического предъявления векселей к оплате, то есть до 01.09.2005.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2007 N А79-6250/2006.
Вексель, являясь разновидностью ценных бумаг, которые, в свою очередь, относятся к имуществу (статья 128 ГК РФ, представляет собой документ, удостоверяющий имущественные права (статья 142 ГК РФ)). При этом согласно статье 147 ГК РФ лицо, выдавшее ценную бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают перед ее законным владельцем солидарно.
Пунктом 70 Положения определено, что исковые требования векселедержателя против индоссантов и против векселедателя погашаются по истечении одного года со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа — в случае оговорки об обороте без издержек.
По истечении сроков (пункт 53 названного Положения), установленных:
— для предъявления переводного векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления;
— для совершения протеста в неакцепте или в неплатеже;
— для предъявления к платежу в случае оговорки «оборот без издержек» — векселедержатель теряет свои права против индоссантов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта.
В соответствии с пунктом 77 Положения к простому векселю применяются постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся срока платежа, платежа и исчисления сроков.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/226, налогоплательщик должен относить проценты к внереализационным расходам равномерно с даты принятия векселя к учету в течение срока обращения векселя, определяемого в соответствии со статьей 34 (срок, не ранее которого вексель может быть предъявлен к оплате, увеличенный на один год), в порядке, предусмотренном НК РФ.
36. Порядок ведения налогового учета при реализации
ценных бумаг (статья 329 НК РФ)
Ситуация N 109.
Поскольку векселя по существу служили средством платежа за выполненные работы, а налогоплательщик не осуществлял деятельность по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок, суд пришел к выводу, что предъявление их к погашению не является реализацией ценных бумаг и у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить на убытки от операций с ценными бумагами (Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ, а также доначислении налога на прибыль и пени по нему.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужило включение налогоплательщиком во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, дисконта по векселям (убытка от реализации ценных бумаг) в виде процентов, которые, по мнению налогового органа, в силу пункта 10 статьи 280 НК РФ должны быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами.
Полагая, что указанное решение и требования не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Позиция суда.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен главой 25 НК РФ, введенной в действие с 01.01.2002 г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Пунктом 15 статьи 274 НК РФ установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281 и 282 НК РФ.
В то же время исходя из нормы права, закрепленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, входят в состав внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2003 г. уменьшил налоговую базу по нему на сумму дисконта по векселям в виде процентов.
Векселя были получены налогоплательщиком по акту приема-передачи от 10.07.2003 за выполненные строительно-монтажные работы, которые подлежали предъявлению к оплате не ранее 10.05.2004 и 02.10.2004, а фактически были обналичены в июле 2003 г. Процент дисконта по данным векселям составил 14,4%.
Статьей 329 НК РФ определено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
Таким образом, как указал суд, для операций с ценными бумагами необходимо, чтобы они выступали в качестве самостоятельных объектов сделки. В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги.
В то же время векселя в данном случае по существу служили средством платежа за выполненные работы, в связи с чем предъявление их к погашению не является реализацией ценных бумаг и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено статьями 280, 283 НК РФ.
Принимая во внимание, что доказательств осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок налоговым органом представлено не было, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с пунктами 8, 10 статьи 280 НК РФ на убытки от операций с ценными бумагами.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22.
В соответствии со статьей 329 НК РФ доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.
При использовании в расчетах векселей действуют правила, предусмотренные абзацем 2 подпункта 1, абзацем 7 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, в частности, если налогоплательщик использовал как средство платежа собственный вексель, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются после оплаты векселя; если налогоплательщик использовал как средство платежа вексель третьего лица, то расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав, учитываются на дату передачи указанного векселя. При этом соответствующие расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства по векселю.
Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются также судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 N Ф04-588/2005(8599-А81-26)).
