Отрывок из статьи. Полный текст читайте в журнале «Клуб главных бухгалтеров», N 17 — 18.
Виговский Е. В., Советник налоговой службы III ранга.
Для руководителей предприятий различных форм собственности, а также сотрудников проверяющих органов стала очевидной взаимозависимость различных отраслей права. Однако нечеткость в изложении норм законодательных и других нормативных правовых актов, отсылочный характер норм затрудняют их применение на практике. Такое положение характерно, например, для мер ответственности, установленных за нарушения налогового, трудового и административного законодательства.
В данной статье мы рассмотрим некоторые судебные решения на стыке различных отраслей права. В большинстве рассматриваемых судебных споров одной стороной выступает проверяющий орган, а другой — коммерческая организация. Непосредственно бюджетные учреждения принимали участия не во всех судебных разбирательствах. Но, во-первых, нельзя исключать того, что завтра контролирующие органы захотят предъявить аналогичные претензии и бюджетным учреждениям. Во-вторых, значительная часть бюджетных учреждений получает доходы от какой-либо деятельности, то есть выступает полноправным участником коммерческих отношений. Поэтому лучше использовать чужой опыт, а не учиться на своих ошибках.
Выплата нерезиденту заработной платы
Случается, что организации привлекают к производству работ или к оказанию услуг иностранных работников, заключая с ними трудовые договоры. Бюджетные учреждения не являются исключением. Например, образовательное учреждение может пригласить на работу иностранного работника — педагога, медицинское учреждение — врача, учреждение культуры — режиссера и т. д.
За пребыванием иностранных граждан в России ведут наблюдение соответствующие органы, которые действуют на основании законодательных и нормативных правовых актов, определяющих их деятельность. Так, Федеральная миграционная служба (ФМС России) осуществляет контроль за законностью пребывания иностранных граждан на территории России, за тем, как происходит въезд и выезд из страны.
Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) контролирует законность совершения валютных операций между резидентами и нерезидентами. Росфиннадзор является органом валютного контроля и действует в соответствии с Положением о данной службе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278.
Напомним, что резидентами согласно Федеральному закону от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном контроле) признаются:
— граждане РФ, за исключением признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства;
— иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ;
— юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ.
Разумеется, за выполненную работу работодатель выплачивает иностранным работникам заработную плату в валюте РФ. Между тем территориальные органы Росфиннадзора при осуществлении проверок нередко выносят постановления о признании работодателя виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Данной нормой предусмотрена ответственность за осуществление незаконных валютных операций.
Но можно ли считать незаконной валютной операцией выплату заработной платы в валюте РФ работодателем-резидентом работнику-нерезиденту? Судебная практика дает отрицательный ответ на этот вопрос. Примером может служить Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. N Ф03-А51/07-2/6320 по кассационной жалобе территориального управления Росфиннадзора в Приморском крае (далее также — административный орган, заявитель жалобы). Рассмотрим материалы этого дела.
Суть спора.
ЗАО «Саммит Моторс» (резидент; далее — Общество) заключило с гражданином Японии (нерезидентом) срочный трудовой договор. Из кассы Общества данному лицу была выдана наличными заработная плата и компенсация за неиспользованный отпуск (далее — зарплата).
По этому факту представитель Росфиннадзора составил протокол об административном правонарушении, по результатам рассмотрения которого было вынесено постановление о признании Общества виновным в совершении административного правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. Ему назначалось наказание в виде административного штрафа в размере трех четвертых суммы незаконной валютной операции.
Общество обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным данного постановления и о его отмене.
Арбитражный суд Приморского края удовлетворил указанные требования на том основании, что административный орган не доказал факт осуществления Обществом незаконных валютных операций, а также его вину в совершении вменяемого ему правонарушения, и вынес решение от 12 октября 2007 г. о том, что административный орган неправомерно привлек Общество к административной ответственности.
Административный орган не согласился с решением суда и обратился с жалобой в кассационную инстанцию, то есть в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа.
Позиция Росфиннадзора.
По мнению заявителя жалобы расчет по трудовому договору между юридическим лицом — резидентом и физическим лицом — нерезидентом в наличной валюте РФ является незаконной валютной операцией.
При этом он ссылался на п. 2 ст. 14 Закона о валютном контроле, согласно которому юридические лица — резиденты при осуществлении валютных операций производят расчеты через банковские счета в уполномоченных банках, порядок открытия и ведения которых устанавливается ЦБ РФ.
Исключением являются только случаи, перечисленные в данной статье, но выплата резидентом нерезиденту наличной валюты РФ в счет заработной платы здесь не указана. Поэтому заявитель жалобы посчитал, что в данном случае должно применяться общее правило о расчетах между резидентами и нерезидентами через банковские счета. Расчеты же с нерезидентом по трудовому договору наличной валютой РФ, по его мнению, являются незаконными валютными операциями, поскольку запрещены валютным законодательством России.
Позиция суда.
Суд кассационной инстанции жалобу заявителя не удовлетворил.
В своем постановлении суд отметил, что у заявителя жалобы отсутствовали правовые основания для привлечения Общества к административной ответственности по п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ. При этом суд руководствовался следующим.
Согласно пп. «б» п. 9 ст. 1 Закона о валютном контроле, валютной операцией признается:
— приобретение резидентом у нерезидента либо наоборот и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо наоборот валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях;
— использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.
Выплату заработной платы Обществом гражданину Японии суд признал законной валютной операцией. Этот гражданин являлся работником Общества, что подтверждалось приказом о приеме на работу и заключенным с ним договором. Согласно трудовому договору, ему была выплачена заработная плата в наличной валюте РФ, что подтверждается расходным кассовым ордером и записью в кассовой книге.
Статья 6 Закона о валютном контроле предусматривает, что валютные операции между резидентом и нерезидентом осуществляются без ограничений. Валютные операции, произведенные Обществом, не отнесены действующим валютным законодательством к запрещенным или к операциям, в отношении которых установлены какие-либо ограничения.
Ссылка заявителя жалобы на ст. 14 Закона о валютном контроле является несостоятельной, так как данная норма определяет права и обязанности резидентов при осуществлении валютных операций, а не законность таких операций. К тому же, согласно п. 2 ст. 5 данного Закона, если порядок валютных операций не установлен органами валютного регулирования, то они осуществляются без ограничений. Это как раз и касается спорных валютных операций — их порядок не установлен, поэтому они должны осуществляться без ограничений.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 13 Закона о валютном контроле, нерезиденты на территории РФ вправе открывать в уполномоченных банках банковские счета (банковские вклады) в иностранной валюте и валюте РФ, однако не обязаны это делать.
В соответствии со ст. 11 Трудового кодекса РФ правила, установленные трудовым законодательством, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором РФ.
Статьи 131, 136 ТК РФ устанавливают, что заработная плата работнику выплачивается в валюте РФ в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором.
В рассматриваемом случае трудовым договором не предусмотрена выплата заработной платы путем ее перечисления на банковский счет работника, а законом не установлена обязанность физического лица — нерезидента открывать такие счета для получения заработной платы от юридического лица — резидента.
Таким образом, выплата Обществом иностранному работнику заработной платы наличной валютой РФ соответствует действующему законодательству РФ.
Прием наличных денег от нерезидента
за оказанные образовательные услуги
Еще одно интересное решение на стыке валютного и гражданского законодательства вынесено ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 25 апреля 2008 г. по делу N А28-10297/2007-487/27). Участник спора — бюджетное учреждение.
Суть спора.
Управление Росфиннадзора провело проверку государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Вятский государственный гуманитарный университет» (далее — Университет) на предмет соблюдения актов валютного законодательства Российской Федерации.
В ходе проверки было выявлено, что вуз принял от гражданки Печенежской Т. А. (нерезидента, гражданки Украины) наличные денежные средства по приходно-кассовому ордеру в сумме 12450 руб. в счет оплаты обучения по договору.
Управление Росфиннадзора усмотрело в действиях вуза нарушение п. 2 ст. 14 Закона о валютном контроле, в соответствии с которой юридические лица — резиденты при осуществлении валютных операций должны производить расчеты через банковские счета в уполномоченных банках.
Был составлен протокол об административном правонарушении, предусмотренном ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ и вынесено постановление об административном наказании в виде штрафа в размере 9337 руб. 50 коп.
Вуз не согласился с постановлением Управления Росфиннадзора и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Решением Арбитражного суда Кировской области требования Университета были удовлетворены, постановление Росфиннадзора признано незаконным и отменено. Суд исходил из того, что по договору, заключенному между вузом и гражданкой Печенежской Т. А., Университет осуществляет основную образовательную деятельность без привлечения бюджетных средств; указанный договор основан на возмездном оказании услуг, а действия вуза по приему от студента платы за обучение соответствуют действующему законодательству.
Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Росфиннадзора — без удовлетворения.
Позиция Росфиннадзора.
Административный орган не согласился с указанными судебными актами и обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно истолковали ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ и п. 2 ст. 14 Закона о валютном контроле.
По мнению управления Росфиннадзора, договор об оказании образовательных услуг между вузом и студентом не может в полной мере подпадать под действие гражданского законодательства. Отношения, складывающиеся между ними, носят административно-правовой характер, поскольку образовательная деятельность вуза не является предпринимательской и его целью не является извлечение прибыли.
Платные образовательные услуги не могут быть оказаны государственными и муниципальными образовательными учреждениями взамен или в рамках основной образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.
Внесение денежных средств по указанному договору является не платой за услуги, а возмещением стоимости образовательного процесса. Таким образом, денежные средства, поступающие от студента по договору, не являются собственностью вуза, а имеют целевое назначение. Вуз не имеет права распоряжаться этими деньгами.
Позиция кассационного суда.
Рассмотрев кассационную жалобу Росфинадзора, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.
Валютной операцией признается отчуждение нерезидентом в пользу резидента валюты Российской Федерации в качестве средства платежа.
Юридические лица — резиденты расчеты по валютным операциям производят через банковские счета в уполномоченных банках. Без использования таких счетов, т. е. наличной валютой РФ, они осуществляют расчеты с физическими лицами — нерезидентами по договорам розничной купли-продажи товаров, а также по оказанию им транспортных, гостиничных и других услуг (абз. 3 п. 2 ст. 14 Закона о валютном контроле).
Суд установил, что Университет осуществляет:
— основную образовательную деятельность, финансируемую как за счет средств бюджета, так и за счет потребителей образовательных услуг;
— дополнительную образовательную деятельность, осуществляемую с привлечением внебюджетных средств.
По договору от 29.07.2004 N 0406541 вуз предоставляет обучение гражданке Печенежской А. В. («Студент»), а гражданка Печенежская Т. А. («Плательщик») оплачивает это обучение. Обучение проводится в рамках основной образовательной программы и государственного образовательного стандарта; действия вуза по приему от плательщика денежных средств в качестве оплаты обучения по приходно-кассовому ордеру подпадают под действие абз. 3 п. 2 ст. 14 Закона о валютном контроле.
Таким образом, предыдущие суды пришли к правильному выводу, что административное правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, в действиях Университета отсутствует. Суды обоснованно удовлетворили требования вуза, а постановление управления Росфиннадзора признали незаконным и отменили.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку фактических обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций, и на основании ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ отклоняются.
Облагается ли ЕСН компенсацией
за задержку выплаты заработной платы?
Трудовой кодекс РФ предусматривает материальную ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других сумм, причитающихся работнику.
Согласно ст. 236 ТК РФ, в этом случае он обязан выплатить такие суммы с процентами (денежной компенсацией). Размер компенсации должен быть не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки. Отсчет начинается со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от того, виновен ли в этом работодатель.
Является ли такая денежная компенсация объектом обложения ЕСН?
Точка зрения компетентных органов.
Компенсационные выплаты, выплачиваемые работникам за задержку заработной платы, не подлежат обложению ЕСН.
Это мнение согласованно высказали Минфин и МНС России в письме Минфина России от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131. Они считают, что денежная выплата за нарушение установленного срока заработной платы не включается в состав затрат на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, данная компенсация не подлежит обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
Минфин России поддерживает эту точку зрения в письме от 17 апреля 2008 г. N 03-03-05/38 и приводит в нем следующие аргументы.
Размер денежной компенсации, выплачиваемой сотруднику за задержку зарплаты, устанавливается трудовым, а не гражданским законодательством. Поэтому в данном случае неприменим пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в составе внереализационных расходов учитываются санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащие уплате должником на основании решения суда, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Таким образом, компенсация за задержку зарплаты не может включаться во внереализационные расходы. Ее нельзя учитывать и в составе расходов на оплату труда, поскольку она не связана ни с режимом работы или условиями труда, ни с содержанием работников.
Рассматриваемая компенсация не подлежит обложению ЕСН, согласно письму УФНС по г. Москве от 6 августа 2007 г. N 28-11/074572@.
Однако в этом письме ссылаются на то, что не облагаются ЕСН все виды компенсационных выплат, установленных законодательством, в пределах законодательно установленных норм — на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Арбитражная практика.
Этот вопрос стал предметом рассмотрения в Федеральном арбитражном суде Центрального округа (Постановление от 21 февраля 2008 г. N А09-7868/05-15).
Общество задерживало выплату заработной платы своим работникам, а затем выплатило ее с процентами. Эти выплаты были произведены из средств нераспределенной прибыли, то есть чистой прибыли отчетного периода. Суммы компенсации за задержку заработной платы общество не включило в налоговую базу по ЕСН. Налоговая инспекция доначислила обществу ЕСН и пени с сумм компенсации.
Общество обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции. Арбитражный суд полностью удовлетворил это требование, а суд кассационной инстанции полностью согласился с выводами суда первой инстанции. При этом суды исходили из следующего.
Не признаются объектом обложения ЕСН те выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся), которые не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
В расходы налогоплательщика на оплату труда в целях налога на прибыль включаются компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Однако компенсация за задержку выплаты заработной платы не относится к компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями оплаты труда. Поэтому она не может быть отнесена к расходам на оплату труда.
Таким образом, данная денежная компенсация не включается у налогоплательщика в состав расходов на оплату труда при определении базы по налогу на прибыль организаций. Следовательно, она не признается объектом обложения ЕСН.
Однако такие решения арбитражные суды выносят не всегда. Это подтверждают Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 августа 2008 г. N А29-5775/2007 и ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. N А49-6366/2006.
В данных случаях арбитры посчитали, что суммы выплат за задержку заработной платы, согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, следует учитывать как штрафные санкции в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При этом неважно, в рамках каких правоотношений — гражданских или трудовых — были нарушены договорные обязательства.
Комментарий для бюджетников.
Как известно, с 1 января 2008 г. в бюджетной сфере введены новые системы оплаты труда (Постановление Правительства РФ от 5 августа 2008 г. N 583), позволяющие устанавливать повышенные зарплаты и различные компенсационные и стимулирующие выплаты. Тем не менее сокращение бюджетных расходов может снова сделать актуальной для бюджетников тему своевременности выплаты зарплаты.
Компенсация в пределах ставки рефинансирования (4).
В период кризиса бюджетникам лучше подстраховаться и понять — облагать или не облагать ЕСН дополнительные выплаты в случае задержки зарплаты. Причем разобраться в этом вопросе следует всем бюджетным организациям: как получающим только бюджетное финансирование, так и имеющим доходы от деятельности помимо бюджетных средств.
Минфин России ответил на этот вопрос в письме от 8 ноября 2006 г. N 03-05-02-04/172. В этом письме речь идет о любых выплатах, которые некоммерческие организации производят своим работникам как за счет целевого финансирования (в том числе из бюджета), так и в рамках деятельности, приносящей доход.
Ход рассуждений авторов письма таков: 1) согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН; 2) однако этот пункт применяется только к выплатам за счет доходов от реализации и внереализационных доходов, т. е. к выплатам, производимым в рамках деятельности, приносящей доход, — такие компенсации за задержку зарплаты действительно не облагаются ЕСН; 3) по деятельности за счет целевого финансирования некоммерческие организации вообще не формируют налоговой базы по прибыли (доходы и расходы по двум этим видам деятельности должны учитываться раздельно), следовательно, к ней не может применяться п. 3 ст. 236 НК РФ; таким образом, выплаты за счет целевого финансирования облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.
Эта аргументация и выводы могут быть распространены и на бюджетные организации, поскольку они по своей сути тоже являются некоммерческими.
Итак, согласно мнению Минфина, компенсации за задержку зарплаты, начисляемой в рамках деятельности, приносящей доход, ЕСН не облагаются (при условии раздельного учета операций), а начисляемой за счет бюджетного финансирования — ЕСН облагаются.
Поэтому, если работодатель-бюджетник не выплатил в установленный срок заработную плату, штрафные санкции за неисполнение им трудового договора должны дополнительно финансироваться из бюджета и облагаться ЕСН, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ.
Эта норма должна быть зафиксирована в ведомственных и локальных правовых актах. Например, в Минобороны России норма трудового законодательства по выплате компенсации за задержку заработной платы реализована в Отраслевом соглашении между Федерацией профсоюзов рабочих и служащих Вооруженных Сил РФ и Министерством обороны РФ на 2008 — 2010 годы.
В п. 50 данного Соглашения указано, что при нарушении установленных сроков выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, они выплачиваются с процентами (денежной компенсацией). Размер компенсации и срок начисления — те же, что указаны в ст. 236 ТК РФ.
Источником выплаты денежной компенсации является федеральный бюджет. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 145н, расходы по выплате денежной компенсации относятся на подстатью 212 «Прочие выплаты».
Отметим, что среди экспертов существует и противоположное мнение, не поддерживаемое Минфином, о том, что даже с компенсации за задержку «чисто бюджетной» зарплаты не следует начислять ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Здесь сказано, что не облагаются ЕСН все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Компенсация сверх норм.
Компенсация за задержку зарплаты может выплачиваться и в большем размере, чем это установлено в ст. 236 ТК РФ (больше одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ); конечно, если это позволяет финансово-экономическое положение учреждения и если это установлено в его коллективном договоре. Так, в федеральных государственных унитарных предприятиях Министерства обороны размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором.
Для бюджетного учреждения, финансируемого только из бюджета, такой вопрос вряд ли актуален. Государство очень экономно расходует средства и гарантирует эти выплаты только в пределах норм, установленных Трудовым кодексом. Если же компенсации все-таки будут выплачены в повышенных размерах, то, следуя логике письма Минфина от 8 ноября 2006 г. N 03-05-02-04/172, они и подавно должны облагаться ЕСН. Ведь, если даже придерживаться альтернативной точки зрения о необложении ЕСН компенсаций за счет бюджетных средств, упомянутый выше пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ применяется только к компенсационным выплатам в пределах норм.
Что касается бюджетных учреждений, которые наравне с основной деятельностью ведут деятельность, приносящую доход, то они действительно могут устанавливать в своих трудовых договорах и локальных актах повышенные компенсации за задержку зарплаты. Будут ли такие компенсации так же освобождаться от ЕСН, как и «нормальные»?
Этот вопрос не рассматривался в письмах компетентных организаций. Однако, по нашему мнению, здесь действительна та же аргументация, что и для компенсаций в пределах норм. То есть эти выплаты также не входят в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, они ЕСН не облагаются.
