Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 6 октября 2009 года
Е. В. ВИГОВСКИЙ
Виговский Евгений Владимирович, советник налоговой службы III ранга.
Налог на доходы с физических лиц со
стоимости подарков работникам (1)
В деятельности каждой организации независимо от организационно-правовой формы, бюджетных или коммерческих предприятий в качестве стимулирования труда работников, проявления внимания к сотрудникам со стороны руководителей, коллектива вручаются денежные подарки: ко дням рождения, юбилеям, праздникам и другим датам. Отмечается заслуженный труд бывших работников-пенсионеров.
Вместе с тем для бухгалтерских служб всегда остаются насущными вопросы налогообложения стоимости данных подарков (выплат), исчисления при этом налога на доходы с физических лиц, правильной организации бухгалтерского и прежде всего налогового учета.
В указанных случаях финансистам необходимо руководствоваться не только Трудовым кодексом Российской Федерации, но и Налоговым кодексом, самым сложным и противоречивым законодательным актом, при применении которого для бухгалтера имеются подводные камни. Что необходимо знать бухгалтеру, когда вручаются денежные подарки, и могут ли являться деньги предметом дарения?
В данных вопросах следует не только руководствоваться Кодексами, но и сложившейся судебно-арбитражной практикой его применения при возникновении споров с налоговой службой и разрешения споров.
Следует иметь в виду нижеследующее.
Согласно пункту 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (физическими лицами, налоговыми резидентами Российской Федерации) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, стоимость которых не превышает 4000 рублей (пункт 28 статьи 217 НК РФ).
В Налоговом кодексе Российской Федерации не определено понятие «подарок», в связи с чем в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо применять институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей права.
Согласно пункту 1 статьи 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
При этом статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Из изложенного следует, что деньги могут быть предметом дарения при выдаче работникам подарков в виде денежных выплат и эти суммы не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ (4000 рублей).
Пример: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу N А66-5098/2007.
Выплаты работникам, связанные с обучением и сохранением
среднего заработка на период отпуска.
ЕСН и налог на прибыль (2)
Повышение квалификации сотрудников, связанные с их обучением, является весьма важной задачей для руководителей предприятий. От профессиональных знаний работников зависят не только эффективность и качество труда, но и конечные результаты работы всего коллектива. Возникают ситуации, когда работники самостоятельно получают высшее образование, и за время учебных отпусков за ними сохраняется средний заработок.
Как в данном случае поступить бухгалтеру при выплате обучающемуся среднего заработка и исчислить при этом единый социальный налог и уменьшить расходы?
В данном случае необходимо руководствоваться нижеследующим.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса), а также по авторским договорам.
В силу ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных затрат определен ст. 129 ТК РФ.
На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственного вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации, в смысле ст. 129 ТК РФ, являются элементом оплаты труда и не признаны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Исходя из смысла подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.
В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 173 Трудового кодекса Российской Федерации работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной или очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для: прохождения промежуточной аттестации, подготовки и защиты выпускной квалификационной работы, сдачи итоговых государственных экзаменов.
Из приведенных норм следует, что выплаты работникам, связанные с сохранением среднего заработка на период дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, совмещающим работу с обучением, являются элементами оплаты труда в виде компенсационных выплат заработной платы работников и не охватываются нормой, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в связи с чем подлежат обложению ЕСН.
Спорные выплаты не являются оплатой обучения работников и оплатой проезда к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно в рамках компенсации, предусмотренной п. 3 ст. 173 Трудового кодекса Российской Федерации.
В п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Норма, установленная в п. 3 ст. 236 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику право исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль при наличии соответствующих норм в гл. 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций», из налоговой базы по ЕСН.
В п. 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, поименованных в гл. 25 Кодекса (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, указанных в ст. 270 Кодекса).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда, уменьшающим полученные доходы.
Следовательно, спорные выплаты в силу прямого указания закона отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому являются расходами на оплату труда, в связи с чем подлежат обложению ЕСН.
Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, и должны облагаться ЕСН.
Пример: Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2009 N Ф09-27/09-С2 по делу N А07-13696/08.
Выплаты премиальных. Налог на прибыль (3)
Стимулирование труда работников каждой организации отмечается определенными выплатами (премиальными).
Вместе с тем для бухгалтера в данном случае всегда возникают вопросы, ведь сотрудники налоговой службы всегда могут прийти с выездной налоговой проверкой либо провести камеральную проверку с последующими санкциями, что для любой организации может обернуться списанием денежных средств.
Рассмотрим такую ситуацию.
Допустим, работникам организации на основании решения общего собрания акционеров были начислены премии из чистой прибыли и выплачены помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами. У каждого финансиста в данном случае возникнет вопрос: подлежат ли включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, начисленные премии?
Следует иметь в виду в данном случае нижеследующее.
Статьей 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не принимаются в целях налогообложения прибыли.
В п. 49 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли организации расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не относятся к объектам налогообложения по ЕСН.
Таким образом, выплаченные суммы вознаграждений не являются оплатой труда работников общества, поскольку не связаны с результатами труда общества и выплачены за счет чистой прибыли, и указанные выплаты не подлежат обложению ЕСН.
Пример: Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2007, 08.08.2007 N КА-А40/7414-07 по делу N А40-56454/06-98-294.
Питание работников в командировке. НДФЛ и ЕСН (4)
Допустим, работник предприятия (организации) направляется в командировку.
В данном случае при направлении в служебную командировку работодатель обязан возместить работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться также и коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Как быть с обеспечением работника питанием? У бухгалтера возникает вопрос: являются ли компенсационными выплаты и включаются ли в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН расходы на питание в служебной командировке работника? Финансистам следует руководствоваться нижеследующим.
Согласно п. 3 ч. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ эти же компенсационные выплаты не подлежат налогообложению единым социальным налогом и, соответственно, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).
В то же время законодательством о налогах и сборах понятие компенсации и порядок их выплат не установлены, в связи с чем в силу п. 1 ст. 11 НК РФ в данном случае подлежат применению соответствующие нормы трудового законодательства.
Статьей 164 ТК РФ определено, что под компенсацией понимается денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Так, согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 38 НК РФ объект любого налога определяется как операции по реализации товаров, работ, услуг; имущество, прибыль, доход либо иной другой объект (имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики), наличие которого обязывает уплачивать с него в бюджет тот или иной налог.
В соответствии с положениями ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной формах.
При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах (ст. 166 ТК РФ), поэтому и расходы, произведенные работником с разрешения работодателя, осуществляются именно в интересах работодателя.
В рассмотренном случае расходы на питание представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, и не должны включаться в налогооблагаемую базу при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Пример: Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2007 по делу N А62-3895/06.
Расходы на проживание в гостинице.
НДФЛ и налог на прибыль (5)
Возникают довольно часто случаи, когда руководители организаций (предприятий), сотрудники для выполнения трудовых обязанностей направляются в другую местность. Как обеспечить проживание в гостинице сотрудников?
Например, организацией были оплачены расходы на проживание директора в гостинице, связанные с исполнением им трудовых обязанностей.
Бухгалтерией компенсации на проживание были отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не включены в налогооблагаемую базу директора как физического лица по НДФЛ. Являлись ли в данном случае правомерными действия бухгалтерии?
Законодательство и судебно-арбитражная практика рекомендуют руководствоваться нижеследующим.
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.
Согласно п. 1 и п. 2 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Положениями подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса Российской Федерации при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по обустройству на новом месте жительства.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Согласно ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральных законом обязанностей.
В рассмотренном случае расходы на оплату проживания директора в гостинице имеют компенсационный характер и связаны с исполнением указанным работником трудовых обязанностей, в связи с чем обоснованно бухгалтерией они были отнесены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не подлежали налогообложению НДФЛ.
Пример: Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2 по делу N А76-9996/06.
Приобретение железнодорожных билетов.
Страховые взносы и НДФЛ (6)
Работники направляются в командировку. За счет работодателя при приобретении командированными работниками железнодорожных билетов были уплачены страховые взносы.
Как правильно в данном случае поступить бухгалтеру? Включить или не включить данные суммы в налогооблагаемую базу для начисления налога на доходы физических лиц командированных?
Необходимо руководствоваться нижеследующим.
Согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах применительно к НДФЛ не определены ни нормы суточных, ни порядок их возмещения. Общий порядок возмещения суточных расходов и их нормы предусмотрены трудовым законодательством.
В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.
В связи с вышеизложенным, страховые взносы, уплаченные за счет работодателя при приобретении командированными работниками железнодорожных билетов для поездки в командировку, не должны включаться в налогооблагаемую базу для начисления налога на доходы физических лиц.
Пример Постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2008 по делу N А65-28694/2006.
Вакцинация против гриппа. Расходы (7)
Наступила осень, и не за горами зима. Многие организации с целью сохранения здоровья своих работников проводят вакцинацию сотрудников против гриппа.
Возникает вопрос: могут ли включаться в состав расходов работодателя расходы на проведение вакцинации против гриппа, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль?
Финансистам следует иметь в виду.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из приведенных норм, основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является их связь именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Для признания затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, требуется установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Если затраты соотносимы с доходами и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то такие затраты предполагаются обоснованными.
Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Согласно статье 11 Федерального закона Российской Федерации от 30.03.1999 N 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемиологические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.
Из вышеизложенного следует, что расходы организации на проведение вакцинации против гриппа должны включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Пример: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А21-7038/2007.
Бесплатное питание работников в виде
продуктового набора и ЕСН (8)
Значительное количество руководителей обеспечивает своих работников питанием в виде продуктовых наборов за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения.
Как правильно бухгалтеру в данном случае решить вопрос по уплате ЕСН со стоимости бесплатного питания? Возникает ли в данном случае налогооблагаемая база по ЕСН? Налоговое законодательство об этом свидетельствует однозначно.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при определении объекта налогообложения по единому социальному налогу нормы пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106 разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Согласно пункту 1 и пункту 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения, а также в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Таким образом, при предоставлении питания работникам в виде продуктовых наборов за счет чистой прибыли организации, оставшейся после налогообложения, у бухгалтерии обязанность по уплате ЕСН со стоимости бесплатного питания не возникает.
Пример: Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А65-7549/2008.
Доплаты сотрудникам за работу в вечерние и утренние часы.
Налогообложение ЕСН (9)
С целью поддержания непрерывного процесса труда руководители организаций производят выплаты своим работникам за работу в вечерние (с 20 час. до 22 час.) и утренние (с 6 час. до 8 час.) часы. У финансистов возникают правомерно вопросы, подлежат ли обложению ЕСН суммы доплат?
Суды разъяснили следующее.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (организаций), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база вышеуказанных налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Пункт 3 статьи 236 НК РФ устанавливает, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В силу пункта 3 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения выплат компенсирующего характера, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В соответствии со статьей 154 ТК РФ каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Ночное время — это время с 22 час. 00 мин. до 6 час. 00 мин. (статья 96 ТК РФ).
Согласно статье 103 ТК РФ сменная работа — работа в две, три или четыре смены — вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.
Статьей 149 ТК РФ предусмотрено, что при выполнении работ в условиях, отклоняющихся от нормальных (в том числе при работе в ночное время и при выполнении работ в других условиях, отклоняющихся от нормальных), работнику производятся соответствующие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Из приведенных правовых норм следует, что доплаты за работу с 20 час. 00 мин. до 22 час. 00 мин. и с 6 час. 00 мин. до 8 час. 00 мин. относятся к выплатам компенсирующего характера, которые в силу статьи 149 ТК РФ определяются как выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (за работу во вторую смену с 20 час. 00 мин. до 8 час. 00 мин.).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 информационного письма от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» (далее — информационное письмо N 106) указал следующее.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ обложению ЕСН не подлежат все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Таким образом, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.
В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.
Согласно пункту 3 информационного письма N 106 при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Пункт 3 статьи 236 НК РФ предусматривает, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Таким образом, компенсационные выплаты, которыми являются доплаты работникам за работу с 20 час. 00 мин. до 22 час. 00 мин. и с 06 час. 00 мин. до 08 час. 00 мин., связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и входят в систему оплаты труда, в связи с чем они подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.
Пример: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2008 по делу N А52-5140/2007.
Талоны на питание работников.
Налог на прибыль и ЕСН (10)
Организацией не были включены в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы оплаты из чистой прибыли части стоимости питания, предусмотренного коллективным договором, в виде выданных работникам талонов. Учитываются ли данные суммы оплаты при определении налога на прибыль и налогообложении ЕСН?
Бухгалтеру в данном случае следует руководствоваться налоговым законодательством и судебно-арбитражной практикой (Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 по делу N А09-3658/07-29).
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
При этом Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ, к ним относятся, в частности, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1).
Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно п. 1 ст. 253 НК РФ включают в себя в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Вместе с тем в п. 3 названной статьи предусмотрено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при определении объекта налогообложения по единому социальному налогу нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 указанной статьи.
Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Президиумом ВАС РФ в п. 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106 разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Следовательно, если нормами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» конкретный вид расходов отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу, независимо от того, за счет каких средств осуществлена их оплата.
Статьей 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1), а также в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно (за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами) (п. 25).
Таким образом, в силу прямого указания ст. 270 НК РФ рассматриваемые выплаты не относятся к выплатам, указанным в п. 1 ст. 236 НК РФ, и соответственно не являются объектом обложения единым социальным налогом.
Индексация заработной платы в связи
с задержкой ее выплаты. ЕСН (11)
В силу различных причин задержки выплаты своим работникам заработной платы многие руководители предприятий и организаций производят индексацию заработной платы работникам. В условиях мирового финансового кризиса это становится практически актуальным для каждого хозяйствующего субъекта.
Но как быть в данном случае? Включать или не включать в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы индексации зарплаты, выплаченной работникам в связи с задержкой ее выплаты? Может ли данная компенсация быть отнесена к расходам на оплату труда и являться объектом налогообложения ЕСН?
Бухгалтеру и руководителю организации или предприятия необходимо руководствоваться нижеследующим.
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
В силу п. 3 ст. 236 НК РФ, указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Пунктом 1 ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Статьей 255 НК РФ, в целях применения главы 25 НК РФ, предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно ст. 236 Трудового кодекса Российской Федерации при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты труда, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Поскольку компенсация за задержку выплаты заработной платы не относится к компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями оплаты труда, то такая компенсация не может быть отнесена к расходам на оплату труда.
В связи с вышеизложенным, денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, не включается у налогоплательщика в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признается объектом налогообложения единым социальным налогом.
Пример: Постановление ФАС Центрального округа от 21.02.2008 по делу N А09-7868/05-15.
Материальная помощь к отпуску.
Вопросы налогообложения (12)
Многие организации в коллективных и трудовых договорах предусматривают выплаты своим работникам материальной помощи к отпуску и считают, что данные выплаты непосредственно связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.
Как в данном случае поступить бухгалтерской службе? Возможно ли отнести выплаты материальной помощи к предусмотренным в ст. 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль и ЕСН?
Разъяснения в данном случае весьма непростые.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Одновременно в пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что перечисленные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций, в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Из пункта 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 этой статьи указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
В пунктах 21 и 22 статьи 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации. Как следует из статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Согласно Трудовому кодексу Российской Федерации системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.
Из приведенных норм следует, что организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.
Таким образом, выплаченные работникам организации суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным и трудовым договорами, а следовательно, относятся к предусмотренным статьей 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому будут признаваться объектом налогообложения ЕСН.
Пример: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007.
Несвоевременное представление работниками
в бухгалтерию авансовых отчетов. ЕСН (13)
В настоящее время имеется достаточно объемная судебно-арбитражная практика налоговых споров. Предметом споров являются основания для квалификации выданных работникам под отчет сумм как выплат в пользу этих физических лиц по смыслу ст. 236 НК РФ. Налоговые органы начисляют в связи с этим ЕСН, в случае непредставления своевременно работниками организации авансовых отчетов, например в 3-дневный срок, установленный п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.
Руководителям и бухгалтерским службам необходимо руководствоваться нижеследующим.
В силу статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Из смысла статей 237, 238 НК РФ следует, что в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.
Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Порядку ведения кассовых операций в РФ (утвержден решением Совета директоров Центрального Банка Российской Федерации 22.09.1993 N 40), лицо, получившее наличные денежные средства в подотчет, обязано не позднее 3-х рабочих дней предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет.
Из пункта 1 письма Центрального Банка Российской Федерации от 16.03.1995 N 14-4/95 (в редакции от 28.01.1997 N 14-4/50) с приложением «Разъяснения по отдельным вопросам Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации и условий работы с денежной наличностью» следует, что подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.
В связи с вышеизложенным, выданные в подотчет денежные средства не относятся к объектам обложения ЕСН, в связи с чем не подлежат включению в налогооблагаемую базу по ЕСН.
Пример: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2008 N Ф04-914/2008(515-А67-25).
Оплата времени вынужденного простоя.
Вопросы налогообложения (14)
Несвоевременная поставка оборудования для предприятия или организации, нарушение технологического цикла производства, неподача электроэнергии, тяжелое финансовое положение, вызванное отсутствием заказов, хронические неплатежи, сокращение объема работ и множество других причин приводят к вынужденному простою.
Работодатель в данном случае в силу статей 155 и 157 Трудового кодекса Российской Федерации обязан произвести оплату работникам времени вынужденного простоя.
Но для бухгалтера любого хозяйствующего субъекта актуально, как решить данные вопросы путем применения налогового законодательства. Включать ли в базу, облагаемую ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, оплату работникам времени вынужденного простоя?
Правоприменительная практика свидетельствует о нижеследующем.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Стимулирующие и компенсационные выплаты, связанные с режимом и условиями труда, предусмотрены главой 21 Трудового кодекса Российской Федерации.
В этой главе либо четко указывается размер конкретных выплат либо определяется, что выплаты должны производиться в размерах не ниже установленных законом или иными нормативно-правовыми актами. К стимулирующим и компенсационным выплатам, прямо установленным в Трудовом кодексе Российской Федерации, относится, в частности, компенсирующая оплата труда при невыполнении норм труда (должностных обязанностей) и при простое не по вине работника (статьи 155 и 157 Трудового кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 155 Трудового кодекса Российской Федерации при невыполнении норм труда (должностных обязанностей) по вине работодателя оплата производится за фактически проработанное время или выполненную работу, но не ниже средней заработной платы работника, рассчитанной за тот же период времени или за выполненную работу. При невыполнении норм труда (должностных обязанностей) по причинам, не зависящим от работодателя и работника, за работником сохраняется не менее двух третей тарифной ставки (оклада). При невыполнении норм труда (должностных обязанностей) по вине работника оплата нормируемой части заработной платы производится в соответствии с объемом выполненной работы.
На основании статьи 157 названного Кодекса время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника.
Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки. Время простоя по вине работника не оплачивается.
Общее понятие простоя в проверяемый период было приведено в статье 74 Трудового кодекса Российской Федерации, исходя из которой простой — это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
Из положений статей 155 и 157 ТК РФ следует, что государством гарантирована оплата работнику времени простоя (а также времени, когда работником не выполнялись должностные обязанности по независящим от него причинам) в определенном размере и организация не вправе не оплачивать это время либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая — наличия вины работника организации.
Таким образом, данные выплаты связаны с режимом работы или условиями труда, гарантированы нормами Трудового кодекса Российской Федерации и являются компенсационными, согласно статье 255 НК РФ они должны учитываться в целях обложения налогом на прибыль. Соответственно эти выплаты облагаются единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Пример: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 по делу N А56-22499/2007.
Расходы по бесплатному предоставлению
жилья работникам. Страховые взносы (15)
Значительное количество организаций обеспечивают предоставление своим работникам, постоянно проживающим в другой местности бесплатного жилья. Оплачивают расходы на его содержание.
В коллективных и в трудовых договорах предусматривают данные условия.
В судебно-арбитражной практике имеют место споры, предметом которых является правомерность обложения сумм страховыми взносами.
Чем следует руководствоваться бухгалтеру и руководителю?
В части 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» указано, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса).
Согласно абзацу второму подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг (аналогичная норма предусмотрена главой 23 «Налог на доходы физических лиц», в абзаце втором подпункта 3 статьи 217 Кодекса).
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации разъяснено, что компенсации — это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации и другими федеральными законами.
Случаи предоставления компенсаций перечислены в статье 165 Трудового кодекса Российской Федерации, к которым в том числе относится переезд на работу в другую местность. При этом указано, что соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.
Обязанность работодателя возместить работнику указанные расходы предусмотрена в статье 169 Трудового кодекса Российской Федерации, в которой также отражено, что конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
В пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» разъяснено, что выплаты, указанные в статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации, не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, что, по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, не подлежит обложению единым социальным налогом.
Предоставление в данном случае жилья и оплата проживания в нем иногородних работников непосредственно связаны с выполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей и по своей сути считаются компенсационными и не подлежит обложению единым социальным налогом.
Пример: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2008 по делу N А43-28282/2007-37-943.
