Комментарий к информации Минюста России от 15 августа 2005 года

(Лермонтов Ю. М.)

(«Налоги» (газета), 2006, N 9)

КОММЕНТАРИЙ К ИНФОРМАЦИИ МИНЮСТА РОССИИ

ОТ 15 АВГУСТА 2005 ГОДА

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Лермонтов Ю. М., советник налоговой службы II ранга.

Минюст России осуществил проверку Федеральной налоговой службы по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации в Минюсте России. В ходе проверки выявлен ряд документов, не прошедших государственную регистрацию. Чем это грозит налогоплательщику?

В соответствии с подп. 14 и 15 п. 7 Положения о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 г. N 1313, за Минюстом России закреплены следующие полномочия:

— по государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также актов иных органов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

— по проверке деятельности федеральных органов исполнительной власти по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации.

Именно два этих полномочия позволили Минюсту России провести проверку ФНС России. В результате проверки был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации в Минюсте России, которые на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись.

Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий, как не вступивший в силу, и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Сославшись на данный Указ, Минюст России указал, что одиннадцать документов ФНС России не подлежат применению, как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (с изменениями и дополнениями).

Из одиннадцати документов, не подававшихся на государственную регистрацию, четыре регулируют вопросы оплаты труда в налоговых органах и, очевидно, не представляют интереса для читателей. А вот правовые последствия по остальным семи документам стоит проанализировать.

Приказ МНС России от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58 «Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» (с изменениями, внесенными Приказом МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/[email protected]).

Данным Приказом утверждены документы, регулирующие процедуры перехода, постановки на учет плательщика ЕСХН и возврата на общий режим налогообложения.

Приказом утверждены следующие формы документов:

— форма N 26.1-1 «Заявление о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» — приложение N 1 к Приказу;

— форма N 26.1-2 «Уведомление о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» — приложение N 2 к Приказу;

— форма N 26.1-3 «Уведомление о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» — приложение N 3 к Приказу;

— форма N 26.1-4 «Уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» — приложение N 4 к Приказу;

— форма N 26.1-5 «Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения» — приложение N 5 к Приказу.

В связи с этим у ряда налогоплательщиков может возникнуть вопрос: если отменены приложения N 1 и 5, то каким образом нужно уведомлять налоговый орган о переходе на ЕСХН и возвращении на общий режим налогообложения?

По мнению автора, проблема здесь отсутствует в силу того, что нормами гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» не предусмотрено, что форма заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и форма заявления о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения утверждаются органом, уполномоченным в области налогов и сборов. Следовательно, форма заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, утверждаемая органом, уполномоченным в области налогов и сборов, носит рекомендательный характер, и налогоплательщик может оформить данные документы в свободной форме.

Заметим, что к аналогичным выводам пришел также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 9 ноября 2004 г. N А42-5179/04-28 в отношении другого специального налогового режима — упрощенной системы налогообложения. Проанализируем данное Постановление.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов для государственной регистрации, одновременно подано заявление о применении УСН по форме, не соответствующей утвержденной Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения». Налогоплательщику направлено письмо, в котором предложено подать заявление о переходе на УСН по установленной форме.

Так как налогоплательщик заявление по установленной форме не представил, налоговый орган направил ему уведомление о невозможности применения УСН в связи с нарушением п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, поскольку заявление о применении УСН подается вновь созданной организацией одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет.

Позиция суда.

Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, предусмотренном НК РФ.

Статьей 346.13 НК РФ установлены порядок и условия применения УСН. Согласно п. 2 ст. 346.13 вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В рассматриваемом случае налогоплательщик представил в налоговый орган заявление о применении УСН с соблюдением срока, установленного п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть одновременно с подачей документов для государственной регистрации его в качестве юридического лица.

Основанием для отказа в применении налогоплательщиком УСН послужила подача налогоплательщиком названного заявления не по форме, установленной Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.

Вместе с тем положениями гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривается подача налогоплательщиком заявления о переходе на УСН по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Приказ МНС РФ, которым утверждены формы документов, в том числе и форма заявления о переходе на УСН, носит для налогоплательщиков рекомендательный характер.

Приказ МНС России от 4 марта 2004 г. N БГ-3-24/[email protected] «Об утверждении форм документов, содержащих информацию об открытии (закрытии) банковского счета, изменении номера банковского счета юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, и порядка их представления».

Приказом МНС России от 4 марта 2004 г. N БГ-3-24/[email protected] утверждены документы, которыми должны обмениваться банки и налоговые органы при открытии, закрытии или изменении счетов организаций и индивидуальных предпринимателей.

Заметим, что утвержденные бланки выдавались банками до 23 августа 2004 г. и подлежали приему налоговыми органами до 20 сентября 2004 г. включительно (см. письмо МНС России от 17 августа 2004 г. N 24-3-03/[email protected]) в связи с тем, что Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-24/[email protected] «Об утверждении форм документов, содержащих сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» были утверждены новые формы указанных документов. Приказ был зарегистрирован в Минюсте России 13 августа 2004 г. N 5978.

Приказ МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/[email protected] «О внесении изменений и дополнений в приложения к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19 марта 2002 г. N ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения».

Представляется, что отмена Приказа МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/[email protected] не приведет к каким-либо серьезным правовым последствиям для налогоплательщика. Дело в том, что Приказ МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/[email protected] внес изменения и дополнения в Приказ МНС России 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495, которым утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения (далее — УСН).

Приказ МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/[email protected] дополнил формы данных документов таким реквизитом, как ОГРНИП — основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя.

Теперь с формальной точки зрения индивидуальные предприниматели могут не указывать свой ОГРНИП при заполнении документов, связанных с применением УСН.

Письмо ФНС России от 24 января 2005 г. N ММ-6-05/[email protected] «О налогообложении выплат в иностранной валюте взамен суточных».

Указанным письмом ФНС России указала, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой и соответственно выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов.

Понятие компенсации, а также случаи предоставления компенсаций, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей, установлены ТК РФ.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не соответствуют указанному определению компенсации, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа не несут.

Так, согласно Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 30 сентября 2002 г. N 122 экипажи морских судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

Из вышеизложенного следует, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, являются, по существу, надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда.

Таким образом, к вышеуказанным выплатам не применяется подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и, следовательно, данные выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

По мнению автора, решение Минюста России по недействительности данного письма не повлечет правовых последствий для налогоплательщика, т. к. письмо ФНС России от 24 января 2005 г. N ММ-6-05/[email protected] по этому вопросу дублирует позицию, изложенную в письме Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-05-02-04/72.

Письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/[email protected] «О применении упрощенной системы налогообложения».

Данным письмом разъяснено два вопроса, регулирующих применение УСН. Первый вопрос касается условий применения УСН организациями и предпринимателями, которые по одному из видов деятельности переведены на уплату ЕНВД. Второй вопрос касается порядка учета доходов и расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, при осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями.

По первому вопросу ФНС России указала, что, в случае если организации или индивидуальные предприниматели применяют одновременно упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ограничения по размеру дохода налогоплательщика или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также ограничения по средней численности работников за налоговый (отчетный) период, установленные гл. 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям, как это предусмотрено п. 4 ст. 346.12 НК РФ, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, по совокупности показателей, относящихся к упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Установленное п. 4 ст. 346.12 НК РФ положение применяется как при определении права организаций и индивидуальных предпринимателей на применение упрощенной системы налогообложения, так и в случае утраты такого права и необходимости перехода организаций или индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения.

Организации или индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения либо утрачивают право применения данного специального налогового режима с начала того квартала, в котором их доход, численность работников или стоимость основных средств и нематериальных активов от всех видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности, включая деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, превысит установленные гл. 26.2 НК РФ ограничения.

Пример.

ООО «Колокольчики» осуществляет оптово-розничную торговлю. В регионе, где осуществляет деятельность ООО «Колокольчики», розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. ООО «Колокольчики» с 1 января 2006 г. хочет перейти на УСН по оптовой торговле.

За 9 месяцев 2005 г. выручка ООО «Колокольчики» от реализации товаров (без НДС) составила:

по оптовой торговле — 9200000 рублей;

по розничной торговле — 3000000 рублей.

Таким образом, ООО «Колокольчики» не может с 1 января 2006 г. применять УСН, так как превышен лимит выручки. Ее суммарный размер составляет 12200000 рублей (9200000 + 3000000) вместо максимально допустимых 11000000 рублей.

Заметим, что ранее налоговые органы придерживались иного мнения. Так, в письме МНС России от 10 сентября 2004 г. N 22-1-15/1522 был сделан вывод, что доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Обратите внимание, в настоящее время для перехода на упрощенную систему налогообложения применяется ограничение, предусмотренное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации могут переходить на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором они подают заявление о переходе на эту систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11000000 рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

Поправка, внесенная Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, вступающая в силу с 1 января 2006 г., устанавливает показатель в виде доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ. В связи с этим при подаче заявления в 2006 г. о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. будут учитываться доходы от реализации и внереализационные доходы за 9 месяцев 2006 г.

При подаче заявления в 2005 г. о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г. действует ограничение, согласно которому доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не должен превышать 11000000 рублей (без учета налога на добавленную стоимость).

С таким мнением согласен и Минфин России (см. письмо Минфина России от 22 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/84).

По второму вопросу ФНС России указала, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации учитываются, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В связи с этим в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.

Поэтому при предъявлении налогоплательщиком указанного векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю.

При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату погашения указанного векселя.

При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) векселя третьего лица расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату передачи указанного векселя за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Указанные расходы принимаются в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

По мнению автора, признание недействующим письма ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/[email protected] не повлечет для налогоплательщиков правовых последствий, так как оно издано на основании двух разъяснений Минфина России (см. письма Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 03-03-02-02/19 и от 31 декабря 2004 г. N 03-03-02-02/20).

Письмо ФНС России от 9 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] «О налогообложении ЕСН дополнительных отпусков, представляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС».

Письмом ФНС России от 9 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] дано разъяснение, согласно которому суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.

Так, налоговым ведомством была приведена следующая аргументация. Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом (далее — ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 15 мая 1991 г. N 1244-1 (далее — Закон) установлено право граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной поддержки.

В частности, п. 5 ст. 14 и п. 4 ст. 19 Закона вышеуказанным гражданам предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью соответственно 14 и 7 календарных дней.

Статьей 116 ТК РФ предусмотрены случаи, когда работнику могут быть предоставлены ежегодные дополнительные оплачиваемые работодателем отпуска. Дополнительный отпуск гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, Трудовым кодексом не предусмотрен. Предоставление такого дополнительного отпуска в соответствии с законом непосредственно не связано с выполнением текущих трудовых обязанностей работником, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и производится независимо от того, содержатся ли соответствующие положения в трудовом договоре или нет.

В соответствии со ст. 5 Закона возмещение вреда и меры социальной поддержки данной категории граждан являются расходными обязательствами Российской Федерации, а не работодателей. Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет субсидий и субвенций, выделяемых из Фонда компенсаций в размерах, предусмотренных законом о федеральном бюджете на соответствующий год.

Таким образом, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.

Очевидно, что признание данного письма недействующим не на пользу налогоплательщику. Ведь налоговые органы на местах зачастую занимают по данному вопросу противоположную позицию, что приводит к судебным спорам.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации по ЕСН за 2003 г.

В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик не начислял ЕСН на выплаты работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, за дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

По результатам проверки составлен акт и вынесено решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Позиция суда.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Согласно п. 9 ст. 14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь, гарантируется предоставление ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

Учитывая, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат.

(Постановление ФАС Уральского округа от 10 марта 2005 г. N Ф09-649/05-АК)

Отмена письма ФНС России от 9 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected], конечно, не на пользу налогоплательщику, но трагедии в этом тоже нет, так как аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России 24 января 2005 г. N 03-05-02-04/8.

Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] «О применении главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации».

В письме ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] налоговики дали ответы на три вопроса:

применение ограничения по сумме налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

перечисление авансовых платежей по ЕСН;

расчет и уплата ЕСН адвокатам, которые ведут свою деятельность в адвокатском кабинете.

По первому вопросу ФНС России указала, что Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ внесены изменения в гл. 24 НК РФ, в частности, в ст. 241 НК РФ изменены ставки единого социального налога, в том числе для исчисления суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

При этом механизм расчета налога в федеральный бюджет, определенный абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, остался без изменения.

Данный механизм предусматривает начисление суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ.

Далее из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога исключается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных, исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 167-ФЗ).

Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20% (15,8%), установленной подп. «а» п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14% (10,3%), может быть исключена в полном объеме.

По мнению автора, признание недействующим письма ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] не повлечет для налогоплательщиков правовых последствий, так как аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2.

По второму вопросу ФНС России указала, что абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.

Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование — 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей как по единому социальному налогу, так и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производятся от фактической базы, сложившейся с начала налогового (расчетного) периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам и тарифам, что позволяет рассматривать их как часть налога и страховых взносов, подлежащих уплате в течение налогового (расчетного) периода и обеспечивающих регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего регулярный ежемесячный характер.

Таким образом, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода.

По мнению автора, признание недействующим письма ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] не повлечет для налогоплательщиков правовых последствий, так как аналогичная позиция содержится в письме Минфина РФ от 18 января 2005 г. N 03-05-02-04/3.

По третьему вопросу ФНС России разъяснила порядок применения п. 6 ст. 244 НК РФ, которым предусматривается порядок исчисления и уплаты ЕСН для адвокатов, состоящих в коллегии адвокатов, в адвокатском бюро или юридической консультации. Перечисленные адвокатские образования являются юридическими лицами. Они самостоятельно рассчитывают и перечисляют в бюджет ЕСН с д оходов адвокатов.

Однако Федеральный закон от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» предусматривает еще одну форму адвокатских образований — адвокатский кабинет. Это образование не является юридическим лицом. Его учреждает адвокат, который принял решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально.

НК РФ не предусматривает порядок обложения ЕСН адвокатского кабинета. Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] разъясняло этот вопрос.

Налоговое ведомство указало, что при ведении деятельности в виде адвокатского кабинета рассчитывать и уплачивать ЕСН должен сам адвокат, то есть в отношении ЕСН адвокаты приравниваются к предпринимателям и на них распространяются положения п. 5 ст. 244 НК РФ. Это значит: по итогам налогового периода адвокат рассчитывает ЕСН самостоятельно, исходя из всех полученных доходов, с учетом расходов, связанных с их извлечением, по ставке 8%. В срок до 30 апреля года, следующего за отчетным, он должен представить в налоговые органы декларацию по ЕСН.

Письмо ФНС России от 11 февраля 2005 г. N ГВ-6-05/[email protected] признано недействующим. Вопрос о том, что делать адвокату, учредившему адвокатский кабинет, таким образом, остается открытым, так как НК РФ не регламентирует порядок уплаты ЕСН этой категорией налогоплательщиков.

——————————————————————