ЭЛЕМЕНТЫ УПЛАТЫ РЕГУЛЯРНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ НЕДРАМИ: ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ <*>
Е. А. СУТКЕВИЧ
——————————— <*> Sutkevich E. A. Elements of regular mineral payments: financial-law aspect.
Суткевич Елена Александровна, аспирант кафедры финансового права факультета права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики», главный специалист-эксперт юридического отдела Федерального агентства по недропользованию.
В статье исследуются вопросы правовой природы регулярных платежей за пользование недрами и формулируются основные элементы их уплаты.
Ключевые слова: регулярные платежи за пользование недрами, налог, элементы налогообложения, лицензия на пользование недрами.
The article inquires into questions of legal nature of regular mineral payments and basic elements of such payments.
Key words: regular mineral payments, tax, taxation elements, mining license.
Регулярные платежи за пользование недрами (далее также — регулярные платежи) представляют собой обязательные публично-правовые платежи, уплачиваемые юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми пользователями недр в установленном порядке. Являясь одним из обязательных условий пользования недрами на лицензионном участке недр, регулярные платежи уплачиваются в связи с осуществлением геологоразведочных работ либо строительством и эксплуатацией подземных сооружений в границах площади предоставленного в пользование участка недр и призваны стимулировать недропользователя к надлежащему выполнению условий пользования недрами. На наш взгляд, регулярные платежи за пользование недрами по своей правовой природе идентичны налогам. Им присущи все признаки налога, вытекающие из его легального определения: обязательность уплаты в силу ч. 7 ст. 9, п. 6 ч. 1 ст. 12, п. 10 ч. 2 ст. 22, ст. 43 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» [1] (далее — Закон РФ «О недрах»); индивидуально безвозмездный характер, их уплата строго юридически не приводит к возникновению у государства корреспондирующей обязанности либо встречного обязательства совершить в пользу плательщика юридически значимое действие (право пользования участком недр уже предоставлено); представляют собой денежную форму отчуждения принадлежащих пользователям недр на праве собственности (либо ином вещном праве) денежных средств; уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, пополняя бюджетную систему страны. Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, предусмотренная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, получила свое дальнейшее полноценное развитие только в законодательстве о налогах и сборах, выразившись в его основных началах и в самостоятельном правовом механизме налогообложения в целом. В этой связи при определении основных параметров расчета регулярных платежей ориентиром будет выступать прежде всего законодательство о налогах и сборах, в т. ч. положения п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации, предписывающие, что при установлении налогов должны быть определены налогоплательщики и элементы налогообложения. На сегодняшний день правовую основу взимания регулярных платежей за пользование недрами составляют: Закон РФ «О недрах», Постановление Правительства Российской Федерации от 28 апреля 2003 г. N 249 [2], Приказы МПР России от 5 сентября 2002 г. N 558 и от 22 ноября 2002 г. N 770 [3] (далее также — Методические рекомендации), Приказ МНС России от 11 февраля 2004 г. N БГ-3-21/98@ [4], которым утверждены форма расчета регулярных платежей за пользование недрами и Порядок ее заполнения (далее также — Порядок заполнения расчета регулярных платежей). К источникам регулирования платежей необходимо также отнести такой индивидуальный правовой акт, как лицензия на пользование недрами (далее также — лицензия), в которой определяются целевое назначение, виды, объем и сроки работ, а также выделяются этапы проведения указанных работ, в т. ч. фиксируется условие об уплате регулярных платежей по определенным ставкам. Опираясь на указанные правовые акты, теоретически оказалось возможным определить и сформулировать элементы обложения регулярными платежами по аналогии с элементами налогообложения. Так, объектом обложения регулярными платежами, с наличием которого законодательство о недрах связывает возникновение обязанности по их уплате, выступает участок недр, предоставленный в пользование, на котором в соответствии с целевым назначением лицензии будут осуществляться виды деятельности (работы), поименованные в абз. 1 ч. 1 ст. 43 Закона РФ «О недрах». При этом механизм расчета регулярных платежей за проведение геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, в настоящий момент законодательством о недрах не предусмотрен, что исключает возможность взимания регулярных платежей в связи с проведением указанного вида работ на участке недр. Если разделять объект и предмет налогообложения, то применительно к регулярным платежам объектом будет выступать само право пользования участком недр, предоставленное в установленном порядке, предметом обложения — участок недр. Таким образом, юридический факт возникновения права пользования участком недр (с момента государственной регистрации лицензии) [5] не только обусловливает обязанность пользователя недр в последующем уплатить регулярные платежи, но и порождает ее вне зависимости от непосредственного проведения работ на участке недр (за исключением обязанности по внесению регулярных платежей при разведке полезных ископаемых, которая в силу абз. 2 ч. 2 ст. 43 Закона РФ «О недрах» возникает с момента постановки запасов соответствующих полезных ископаемых на баланс) [6]. Объект обложения должен иметь стоимостную, количественную либо физическую характеристику, что выражается в конкретном параметре измерения платежа. В одном случае параметром измерения объекта обложения регулярными платежами выступает единица измерения площади участка недр, в другом — единицы массы или объема, определяющие количество подлежащего хранению в подземном сооружении полезного ископаемого, что предопределяет различия в способах формирования облагаемой базы. В таком случае представляется возможным выделить две разновидности регулярных платежей с различными порядками формирования облагаемой базы. Это регулярные платежи с объектом обложения в виде участка недр, предоставленного в пользование с правом осуществления поиска и оценки месторождений полезных ископаемых, а также разведки полезных ископаемых (регулярные платежи «за поиск, оценку и разведку»). И регулярные платежи, где объектом обложения выступает участок недр, предоставленный в пользование в целях строительства и эксплуатации подземного сооружения (как хранилища полезных ископаемых), не связанного с добычей полезных ископаемых [7] (регулярные платежи «за хранение полезных ископаемых»). Базой обложения в одном случае является площадь лицензионного участка недр, в другом — количество подлежащего хранению полезного ископаемого на участке недр, указанное в проектной документации на строительство и эксплуатацию подземного сооружения [8]. Такой вывод основан на положениях абз. 3 и 4 ч. 2 ст. 43 Закона РФ «О недрах», устанавливающих предельные значения ставок регулярных платежей (за один квадратный километр площади участка недр либо за одну тонну (кубический метр) подлежащего хранению полезного ископаемого), а также с учетом Порядка заполнения расчета регулярных платежей. Следует также пояснить некоторые различия в порядке определения базы обложения регулярными платежами «за поиски, оценку и разведку» в зависимости от этапов и стадий геологического процесса [9]. В отношении поиска и оценки месторождений полезных ископаемых, а также в отношении разведки полезных ископаемых (месторождений) облагаемая площадь участка недр определяется по-разному: — при проведении работ по поиску и оценке облагаемая площадь участка недр определяется как значение всей площади лицензионного участка недр, уменьшенное на площадь территории открытых месторождений и площадь возвращенной части лицензионного участка; — при проведении работ по разведке облагаемая площадь участка недр определяется как площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горного отвода и (или) горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов [10]. Если при расчете базы обложения по регулярным платежам «за поиски, оценку и разведку» значение площади участка недр четко определяется в лицензии, то в отношении регулярных платежей «за хранение полезных ископаемых» количество полезного ископаемого согласно п. 7.6 Порядка заполнения расчета регулярных платежей определяется на основе данных проектной документации на строительство и эксплуатацию подземного сооружения. При этом Закон РФ «О недрах» не содержит каких-либо указаний о том, каким образом это количество должно подсчитываться. С учетом сформулированной выше базы обложения, на наш взгляд, должно учитываться фактически хранимое количество полезных ископаемых, подлежащих дальнейшей реализации, а не общая вместимость (проектная мощность) хранилища [11]. Облагаемый период как период времени, по окончании которого определяется база обложения и исчисляется сумма платежа, по регулярным платежам составляет календарный год, отчетный период — квартал [12]. Что касается ставок платежей, то в абз. 4 ч. 2 ст. 43 Закона РФ «О недрах» установлены максимальные и минимальные значения ставок в рублях за один квадратный километр площади участка недр либо за одну тонну (кубический метр) полезного ископаемого, различающиеся в зависимости от видов работ согласно этапам геологического процесса, а также конкретного вида полезного ископаемого. В стимулирующих целях в лицензии используется механизм последовательного увеличения ставок регулярных платежей, размеры которых на этапе разведки значительно увеличиваются. Специфический природоресурсный признак регулярных платежей за пользование недрами заключается в том, что согласно абз. 1 и 4 ч. 2 ст. 43 Закона РФ «О недрах» уполномоченным органом [13] в одностороннем порядке устанавливается в лицензии при подготовке условий пользования участком недр окончательная величина ставки регулярных платежей в рублях на каждый год использования участка недр с момента государственной регистрации лицензии, рассчитанная на основе Методических рекомендаций, где экономико-географические, геологические и иные характеристики запланированных видов работ и условий их проведения учитываются в сумме поправочных коэффициентов (т. е. до фактического проведения работ) [14]. Важнейший элемент правовой конструкции обязательного публично-правового платежа и один из параметров его обложения — порядок исчисления — Законом РФ «О недрах» не закреплен и выводится на основе анализа положений п. п. 5, 6 и 7 Порядка заполнения расчета регулярных платежей. Порядок и сроки уплаты определены в абз. 1 ч. 1, ч. 2 ст. 43 Закона РФ «О недрах» и п. 5.2 Порядка заполнения расчета регулярных платежей. Необходимо отметить существование значительного количества споров, когда налоговые органы пытались привлечь пользователей недр к налоговой ответственности за неуплату регулярных платежей, а также по которым суды, решая спорные вопросы порядка исчисления и уплаты регулярных платежей, в конечном счете руководствовались положениями законодательства о налогах и сборах, выделяя в структуре регулярного платежа элементы налогообложения. Такой подход, по сути, обоснован идентичностью регулярных платежей налогам [15]. Кроме того, участие в перечислении и зачислении сумм регулярных платежей на счета бюджета как налоговых доходов главного администратора (администратора) в лице Федеральной налоговой службы (территориальных органов) также сближает регулярные платежи с налогами. Однако реализация указанных полномочий администратора ограничена нормами бюджетного законодательства, исключая возможность применения норм законодательства о налогах и сборах (ни при осуществлении налогового контроля, возврата, зачета сумм платежей, ни при привлечении к налоговой ответственности). Полномочия администратора налоговых органов парализованы отсутствием соответствующей нормативной базы, распространяющей на регулярные платежи за пользование недрами налоговый режим. Таким образом, несмотря на преимущественно налоговую природу регулярных платежей, большинство механизмов и гарантий защиты прав и интересов налогоплательщиков не распространяется на пользователей недр. Главным образом это механизмы, способствующие надлежащему исполнению обязанности по уплате регулярных платежей (как материально-правовые правила, так и процедурные аспекты их реализации), включая момент возникновения, изменения и прекращения обязанности, особенности ее исполнения, установления и использования льгот, отсрочки по уплате, зачета и возврата излишне уплаченных денежных средств, меры принудительного изъятия и др. Отсутствие механизмов принудительного взыскания регулярных платежей за пользование недрами обусловлено, на наш взгляд, особым отношением законодателя к ресурсам недр и плате за их использование, в котором выражен приоритет достижения целей рационального использования и охраны недр над фискальными интересами пополнения казны и возмещения приносимого ей ущерба. В качестве недостатка необходимо также отметить акцент законодателя на регулировании порядка уплаты регулярных платежей «за поиск, оценку и разведку» и игнорирование особенностей исчисления и уплаты регулярных платежей «за хранение полезных ископаемых». В Законе РФ «О недрах» не сформулированы объект и база обложения регулярными платежами при хранении полезных ископаемых. Более того, в отношении обеих разновидностей регулярных платежей Закон РФ «О недрах» не определяет такой обязательный параметр, как порядок исчисления, а также отсутствуют дефиниции либо дана недостаточная правовая характеристика тех параметров расчета, которые все же регламентированы законом, что не может быть признано законным установлением регулярных платежей за пользование недрами в конституционно-правовом смысле. Правовая формализация любых публичных денежных взиманий должна строиться на закреплении основных параметров их исчисления. Законодатель должен стремиться как можно более точно регламентировать все обязательные элементы уплаты регулярных платежей и их содержание, в особенности объект обложения и порядок формирования облагаемой базы, которые непосредственно влияют на окончательный размер отчуждаемых денежных сумм плательщиками — пользователями недр. Считаем необходимым привести нормативное содержание правовых конструкций регулярных платежей за пользование недрами в соответствие с конституционным требованием каждого платить законно установленные налоги и сборы, регламентировав на уровне закона все существенные элементы, необходимые и достаточные для их исчисления и уплаты. Кроме того, в перспективе регулярным платежам необходимо придать форму налога, пополнив систему налогов и сборов новым федеральным налогом, отражающим суть взимания регулярных платежей за пользование недрами.
Литература
1. Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. N 10. Ст. 823. 2. Постановление Правительства РФ от 28 апреля 2003 г. N 249 «О порядке и условиях взимания регулярных платежей за пользование недрами с пользователей недр, осуществляющих поиск и разведку месторождений на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. N 18. Ст. 1721. 3. Приказ МПР России от 5 сентября 2002 г. N 558 «О введении в действие Методических рекомендаций по установлению геолого-географических критериев обоснования конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами» // Природно-ресурсные ведомости. 2002. N 40; Приказ МПР России от 22 ноября 2002 г. N 770 «Об утверждении Временных методических рекомендаций по расчету конкретных размеров ставок регулярных платежей за пользование недрами на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс». Документ опубликован не был. 4. Российская газета. 2004. N 53. 5. В лицензии (совмещенной либо на геологическое изучение с целью поисков и оценки месторождений полезных ископаемых), как правило, указывается, что за первый календарный год уплаты регулярных платежей принимается период времени, начинающийся с даты государственной регистрации лицензии и заканчивающийся 31 декабря того же года. За последующие календарные годы — с 1 января по 31 декабря каждого года. 6. Уплата регулярных платежей по ставкам «за разведку» в отсутствие учтенных запасов фактически окажется переплатой, вернуть которую в отсутствие нормативно закрепленного порядка возврата либо зачета излишне уплаченных сумм регулярных платежей будет возможно только в судебном порядке. 7. К полезным ископаемым, которые могут храниться в подземных сооружениях, законом отнесены нефть, газоконденсат, природный газ либо гелий. Количество таких полезных ископаемых определяется в единицах массы (тонны — для нефти и газоконденсата) или объема (кубические метры — для природного газа и гелия). 8. Пункт 7.6 Порядка заполнения расчета регулярных платежей. 9. Абзац 2 ч. 2 ст. 43 Закона РФ «О недрах», а также п. 6.7 Порядка заполнения расчета регулярных платежей. 10. Согласно ст. 31 Закона РФ «О недрах» государственный баланс запасов полезных ископаемых ведется с целью учета состояния минерально-сырьевой базы. Основанием для постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утверждаемые Федеральным агентством по недропользованию (его территориальными органами). 11. См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 20 октября 2005 г. по делу N А54-409/2005-С2; Постановление ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. по делу N А40-32368/07-76-142; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 11295/08 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2009. N 5; и др. 12. Абзац 3 ч. 2, абз. 1 ч. 4 ст. 43 Закона РФ «О недрах», а также п. 5.2 Порядка заполнения расчета регулярных платежей. 13. Согласно п. 5.3.12 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17 июня 2004 г. N 293, таким органом является Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра) (и его территориальные органы). 14. Методика определения ставок регулярных платежей предполагает расчет по следующей формуле: сумма минимально установленного размера ставки, с одной стороны, и величины разницы между максимальным и минимальным размером ставки, умноженной на поправочный коэффициент, с другой стороны. Указанный поправочный коэффициент, в свою очередь, определяется как сумма поправочных коэффициентов влияния различных факторов на условия проведения геологоразведочных работ и строительства и эксплуатации подземных сооружений. 15. Утратившим силу только с 1 января 2005 г. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в п. «и» ч. 1 ст. 19 предусматривалось отнесение к федеральным налогам платежей за пользование природными ресурсами, зачисляемых в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе РФ и в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами РФ, что формально могло служить основанием для признания регулярных платежей за пользование недрами федеральным налогом, зачисляемым в силу ч. 5 ст. 43 Закона РФ «О недрах» в федеральные, региональные и местные бюджеты.
