НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, СВЯЗАННОЙ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ
СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 15 ноября 2001 года
А. И. САЛИНА
А. И. Салина, Министерство финансов РФ.
Правовые основы, позволяющие выполнять СРП в настоящее время
Освоение месторождений минерального сырья на условиях раздела продукции является одним из методов привлечения крупных долгосрочных иностранных и отечественных инвестиций в минерально — сырьевой комплекс.
С целью создания правовой стабильности для работы на условиях раздела продукции необходима разработка в первую очередь налогового законодательства.
Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» установлены правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции.
Статьей 13 указанного Закона установлен особый порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее — СРП).
В ней, в частности, предусмотрены случаи освобождения инвестора от взимания налогов, сборов, акцизов и иных обязательных платежей, а также особенности уплаты налогов и иных платежей. Взимание указанных налогов, сборов и иных обязательных платежей заменяется разделом продукции на условиях соглашения. Таким образом, и название Закона, и указанная статья вводят новый термин — раздел продукции, которым следует руководствоваться при налогообложении деятельности, связанной с реализацией соглашений о разделе продукции.
Статьей 39 Федерального закона «О недрах» также установлено, что при заключении соглашений о разделе продукции предусматривается раздел добытого минерального сырья между Российской Федерацией и пользователем недр в соответствии с Законом «О соглашениях о разделе продукции». Распределение продукции, полученной государством в результате раздела произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, или ее стоимостного эквивалента между Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, осуществляется на основе договоров, заключаемых соответствующими органами исполнительной власти РФ и органами исполнительной власти субъекта РФ. Указанные договоры также можно отнести к специфическим особенностям соглашений о разделе продукции, так как обычно распределение налогов по уровням бюджетов производится в соответствии с бюджетным законодательством.
Пользователи недр, осуществляющие в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции добычу разведанных за счет государственных средств полезных ископаемых, освобождаются от отчислений на воспроизводство минерально — сырьевой базы. В связи с этим ст. 44 Закона «О недрах» обязывает предусматривать в соглашениях о разделе продукции компенсацию расходов государства на поиски и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых. Этот платеж относится к неналоговым платежам, точно так, как и другие неналоговые платежи, предусмотренные ст. 13 Закона «О соглашениях о разделе продукции»:
— разовые платежи (бонусы);
— ежегодные платежи за проведение поисковых и разведочных работ (ренталс);
— регулярные платежи (роялти).
Указанные положения входили в противоречие с действующей на тот момент налоговой системой. В связи с этим Федеральным законом от 10.02.99 N 32-ФЗ «О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» внесены соответствующие изменения и дополнения в законодательные акты Российской Федерации, предусматривающие налоговые и таможенные освобождения.
Кроме того, утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 3 июля 1999 г. N 740 Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1999 г. N 741 утверждено Положение о формировании и использовании ликвидационного фонда при реализации соглашения о разделе продукции.
Приказом Минфина России от 11 августа 1999 г. N 53 утверждены указания по отражению в бухгалтерском учете отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции.
Таким образом, следует сделать вывод, что налоговое законодательство СРП сформировано еще в 1999 году, параллельно проводится работа по подготовке соответствующих глав Налогового кодекса.
Следует обратить внимание на то, что при подготовке Налогового кодекса концепция соглашений о разделе продукции сохранена, однако некоторые налоги или неналоговые платежи претерпели изменения в своих названиях или из разряда неналоговых перешли в налоговые.
Нормы Налогового кодекса РФ
Статьей 18 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции отнесена к специальным налоговым режимам.
Подготовка специальной главы по СРП требовала дополнительного времени, а главы (21, 22, 25, 26) Налогового кодекса Российской Федерации были готовы к подписанию, поэтому потребовалось включать в них нормы, касающиеся налогообложения участников соглашений о разделе продукции.
Так, глава 21 «Налог на добавленную стоимость» включает статью 178 «Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции». Глава 22 «Акцизы» содержит статью 206 «Особенности исчисления и уплаты акцизов при реализации соглашений о разделе продукции». Статьей 5 главы 25 «Налог на прибыль организаций» установлено, что Положение о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 3 июля 1999 г. N 740, применяется до вступления в силу главы Налогового кодекса РФ, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции. В главе 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» также содержатся особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции (статья 346). Одновременно вносятся изменения в Закон РФ «О недрах», раздел «Платежи при пользовании недрами», в том числе по вопросам, относящимся к СРП.
Проект главы Налогового кодекса РФ «Системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (далее — Глава)
Согласно статье 18 «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.
Включение в состав Налогового кодекса РФ отдельной главы «Системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» вызвано необходимостью определения особенности налогообложения, а также раздела продукции при выполнении соглашений о разделе продукции в целях создания стабильных условий работы для инвесторов, а также обеспечения соблюдения интересов государства при реализации указанных соглашений.
Главой предусмотрена возможность применения двух систем налогообложения на условиях раздела продукции:
— «прямой» раздел продукции;
— традиционный (обычный) раздел продукции.
Соглашением по Самотлорскому месторождению предусматривается возможность исполнения инвестором своих обязательств по альтернативной схеме, на основе принципов прямого раздела продукции между государством и инвестором. Практическое осуществление такой схемы стало возможным после принятия Федерального закона от 18 июня 2001 г. N 75-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции».
СХЕМА ПРЯМОГО РАЗДЕЛА СРП
Произведенная продукция
Доля произведенной продукции, Доля произведенной продукции,
принадлежащей инвестору принадлежащей государству
Отчисления в единый Социальный фонд
— обычная система налогообложения при исполнении СРП. Соглашения «Сахалин-1», «Сахалин-2» и «Харьягинское месторождение» подписаны с применением традиционной системы налогообложения, предусматривающей уплаты роялти, бонусов, прибыльной продукции, прибыли, отчислений в социальные фонды, платежей за землю и некоторых других. В настоящее время в России подписаны четыре соглашения о реализации крупных инвестиционных проектов по добыче нефти и газа на условиях раздела продукции: «Сахалин-1», «Сахалин-2», «Харьягинское месторождение» и «Самотлорское месторождение». Проекты «Сахалин-1» и «Сахалин-2» располагаются в Охотском море, на шельфе острова Сахалин, «Харьягинское месторождение» находится в Ненецком автономном округе, а «Самотлорское месторождение» — в Ханты — Мансийском автономном округе.
Отличие системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции от действующей налоговой системы заключается:
— в сокращении числа уплачиваемых налогов и обязательных платежей;
— во введении льгот по уплате таких налогов, как: налог на имущество предприятий, налог с владельцев транспортных средств, таможенная пошлина;
— в установлении особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, связанных с понятием прибыльной продукции инвестора;
— в замене уплаты отдельных налогов и таможенных платежей разделом продукции. Главой предусмотрен сокращенный перечень уплачиваемых налогов:
1) НДС, который впоследствии подлежит возмещению из бюджета;
2) налог на добычу полезных ископаемых (роялти);
3) налог на прибыль;
4) единый социальный налог (взнос);
5) платежи за пользование природными ресурсами (лесные подати, плата за пользование водными объектами, платежи за загрязнение окружающей среды);
6) платежи за юридически значимые действия, такие, как государственная пошлина, лицензионные сборы.
Уплата других налогов, предусмотренных действующей налоговой системой, для участников СРП заменяется разделом прибыльной продукции.
СХЕМА РАЗДЕЛА ПРОДУКЦИИ ПРИ СРП (ТРАДИЦИОННАЯ)
Произведенная продукция
Плата за недра (роялти) Произведенная продукция за минусом
роялти
Компенсационная продукция Прибыльная продукция
Доля прибыльной Доля прибыльной
продукции инвестора продукции
государства
Чистая продукция Налог на прибыль инвестора
Общий доход инвестора Общий доход государства
Решения об освобождении от уплаты местных налогов и сборов принимаются представительными органами местного самоуправления, на территории которых расположены участки недр по соглашению.
В случае если нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты местных налогов и сборов, они должны быть отнесены к возмещаемым затратам инвестора.
Таким образом, сделана попытка в одном законодательном акте систематизировать те положения, которые были предусмотрены в различных налоговых и неналоговых нормативных актах.
Указанный выше специальный налоговый режим позволит обеспечить инвестиционную привлекательность СРП.
Стабилизационные нормы, «дедушкины оговорки»
Главой предусматриваются положения, которые стабилизируют условия соглашения на весь срок соглашения, и нормы налогового законодательства на весь период действия соглашения.
Стабильность условий соглашения закрепляется так называемой «дедушкиной оговоркой» (термин англо — американского права) на весь срок реализации проекта (до 30 лет и более).
При изменении в течение срока действия соглашения наименования каких-либо налогов и сборов без изменений при этом элементов налогообложения такой налог и сбор исчисляется и уплачивается при выполнении соглашения с новым наименованием.
В случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм и порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производится в соответствии с действующим на дату подписания соглашения законодательством о налогах и сборах.
При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», применяется порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, установленный указанными соглашениями. Таким образом, сохраняются стабилизационные нормы («дедушкины» оговорки) для участников соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»: «Сахалин-1», «Сахалин-2», «Харьягинское соглашение». Указанные соглашения были заключены до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» и на основании пункта 7 статьи 2 этого Закона подлежат исполнению в соответствии с определенными в них условиями.
Указанные стабилизационные нормы также обеспечивают инвестиционную привлекательность СРП.
Особенности исчисления налога на прибыль
Статьей «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений» Главы НК РФ предусматривается:
— определение компенсационной продукции и налоговых вычетов при исчислении налога на прибыль;
— применение амортизации при выполнении соглашений о разделе продукции с учетом главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации;
— определение состава возмещаемых расходов законодательным актом, а не нормативным актом Правительства Российской Федерации (вместо действующего Постановления Правительства РФ от 3 июля 1999 г. N 740);
— возмещение произведенных инвестором затрат до вступления и с даты вступления соглашения в силу;
— выделение особенностей по составу возмещаемых и невозмещаемых затрат, а также возможность списания затрат, связанных с «деловым» производством;
— применение «открытого» перечня возмещаемых затрат инвестора, «закрытого» — по группам расходов невозмещаемых затрат и порядок возмещения этих затрат;
— возможность вычета некоторых сборов и платежей при определении налоговой базы:
а) проценты по полученным кредитным и заемным средствам;
б) комиссионные выплаты по ним с учетом положений главы 25 Кодекса;
в) разовые платежи за пользование недрами, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с условиями соглашения;
г) расходы налогоплательщика на компенсацию государству затрат на поисково — разведочные работы, геолого — экономическую оценку и другие исследования, необходимые для подготовки участка недр к передаче в пользование налогоплательщику;
д) расходы на уплату платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
е) регулярные платежи за пользование недрами;
ж) другие платежи за пользование природными ресурсами.
При согласовании Главы с заинтересованными министерствами и ведомствами возникли некоторые разногласия, которые рассмотрели на заседании Комиссии Правительства Российской Федерации по координации деятельности федеральных органов исполнительной власти и органов государственной власти субъектов Российской Федерации по реализации соглашений о разделе продукции (Комиссия СРП) 16 октября 2001 года, и приняли решение:
1) о нецелесообразности применения расчетных процентов, начисленных на невозмещенные инвестору возмещаемые расходы, если их начисление предусмотрено соглашением с обязательным ограничением такого начисления в соответствии с условиями соглашения (аплифт), а также их отнесения к возмещаемым затратам инвестора;
2) о нецелесообразности предусмотрения положения о выделении в составе передаваемой государству доли произведенной продукции определенной части, номинально соответствующей налогу на прибыль (в целях избежания двойного налогообложения иностранных инвесторов), предусмотрев выдачу инвестору справки об уплате налога на прибыль.
Налог на прибыль по действующим соглашениям в настоящее время не уплачивается.
НДС
Вышеназванным законопроектом предусматривается уплата инвесторами по соглашениям о разделе продукции налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, с возмещением сумм указанного налога, подлежащих возмещению, в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса. Тогда как статьей 178 главы 21 НК установлено освобождение от уплаты НДС, которым подрядчик в настоящее время не всегда пользуется, в связи с чем инвестор получает товары (работы, услуги), стоимость которых увеличивается на сумму НДС.
На Комиссии СРП принято решение о необходимости возмещения НДС из бюджета для участников соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» («Сахалин-1», «Сахалин-2», «Харьягинское соглашение»), в суммах, сообщенных МНС России по результатам проведенных проверок.
Министерством финансов России возмещен налог на добавленную стоимость за период с 17 февраля 1999 г., т. е. с даты вступления в силу Федерального закона от 10 февраля 1999 г. N 32-ФЗ по 1 января 2000 года:
— компании «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд.» в сумме 435 млн. рублей;
— компании «Эксон Нефтегаз Лимитед» в сумме 74,5 млн. рублей;
— компании «Тоталь Разведка Разработка Россия» в сумме 37,5 млн. рублей.
Налог на добычу (роялти)
Уплата налога на добычу полезных ископаемых регулируется статьей 346 главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации, причем налоговые ставки, установленные статьей 342 Кодекса, применяются для участников соглашений о разделе продукции с коэффициентом 0,5. Таким образом, законодательно устанавливается единая, стабильная ставка на весь срок действия соглашения вместо дифференцированной ставки, устанавливаемой соглашением на сегодняшний день.
Согласно Протоколу о взаимопонимании по вопросам налогообложения между российской стороной и компанией «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд.» после начала добычи углеводородного сырья Компания имеет право взыскивать задолженность российской стороны (НДС) путем соответствующего уменьшения размера платы за пользование недрами (роялти). Основываясь на положениях этого Протокола, инвестор по соглашению «Сахалин-2» начиная с 1999 года не уплачивает предусмотренные соглашением платежи за пользование недрами (роялти).
По соглашению «Сахалин-1» в настоящее время добыча углеводородного сырья не производится, в связи с этим нет платежей по роялти.
Платежи за добычу углеводородного сырья (роялти) с момента его добычи по «Харьягинскому месторождению» регулярно поступают в бюджет.
Налоговые проверки
Особенностью законопроекта является то, что выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения, с учетом положений статьи 87 первой части Налогового кодекса, запрещающих проведение повторных проверок.
В целях проведения налогового контроля инвестор и оператор по соглашению обязаны встать на учет на территории РФ, в налоговом органе по месту осуществления деятельности по выполнению СРП. Если участок недр расположен на континентальном шельфе, постановка на учет производится по месту выдачи лицензии на пользование недрами.
Налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту осуществления деятельности по СРП отдельные налоговые декларации по налогам, предусмотренным Главой.
Другие положения
Вносится изменение в статью 13 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции», касающееся налогообложения участников СРП.
Кроме того, статья 8 дополняется пунктами следующего содержания:
При распределении между Российской Федерацией и соответствующим субъектом РФ частей произведенной продукции или прибыльной продукции, принадлежащей государству в соответствии с условиями соглашения, или их стоимостного эквивалента, пропорция распределения долей определяется на основе договоров.
Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет стоимостного эквивалента долей произведенной и прибыльной продукции, принадлежащих государству, осуществляется налоговыми органами совместно с федеральными органами управления государственным фондом недр.
Одновременно вносятся изменения в Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», которые позволяют налоговым органам проверять правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет стоимостного эквивалента долей произведенной и прибыльной продукции в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции.
Федеральный закон о СРП устанавливает, что имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором для выполнения работ по соглашению, может перейти в собственность государства со дня, когда стоимость указанного имущества полностью возмещена «компенсационной» долей продукции, переданной инвестору. Существенно то, что в течение всего срока действия соглашения инвестору предоставляется исключительное право безвозмездного пользования таким имуществом.
К иным положениям, установленным Законом о СРП (статья 14 Закона), можно отнести требования к ведению бухгалтерского учета обособлено по финансово — хозяйственной деятельности организации, перешедшей на СРП от иной деятельности, не связанной с СРП.
Выводы
Принятие Главы позволит обеспечить стабильность, неизменность и предсказуемость условий налогового законодательства на весь срок действия соглашения, инвестиционную привлекательность соглашений о разделе продукции, уменьшение перечня уплачиваемых инвестором налогов, предоставлении налоговых льгот по другим налогам.
Справочно:
Доходы консолидированного бюджета за весь период действия соглашений о разделе продукции составляют 176743243,65 доллара США, в том числе федерального бюджета 33161661,93 доллара США.
