Акилова Е. В., консультант-методолог ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».
Учет и оценка финансовых вложений
Основная нормативная база:
Налоговый кодекс РФ. Части I, II;
Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Приказ Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 года N 126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02″;
Приказ Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;
Приказ Минфина России от 17 февраля 1997 года N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
1. Критерии отнесения к финансовым вложениям.
В соответствии с Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года N 126н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02″ (далее — ПБУ 19/02) в составе финансовых вложений учитываются активы, которые единовременно удовлетворяют следующим условиям:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другой);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
При этом в пункте 3 ПБУ 19/02 содержится перечень активов, которые включаются и не включаются в состав финансовых вложений (см. таблицу 1).
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений.
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация:
— наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и так далее;
— номинальная цена;
— цена покупки;
— расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
— общее количество ценных бумаг;
— дата покупки ценных бумаг;
— дата продажи или иного выбытия ценных бумаг;
— место хранения ценных бумаг.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).
Таким образом, в данном разделе учетной политики организации необходимо отразить, какая информация будет отражаться в аналитическом учете организации по принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам.
Примечание.
В целях налогообложения прибыли термин «финансовые вложения» не применяется.
В главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ используется определение ценных бумаг из гражданского законодательства (пункт 1 статьи 280 НК РФ).
Таким образом, определение ценных бумаг и предоставляемые ими права, установленные ГК РФ, полностью применяются и в налоговом законодательстве.
В соответствии с пунктом 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (статья 143 ГК РФ).
2. Метод определения стоимости финансовых вложений:
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений регламентируется пунктами 9 — 17 ПБУ 19/02 (см. таблицу 2).
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 19/02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.
Таким образом, в данном разделе учетной политики организация должна указать, будет ли ею использоваться уровень существенности, и если уровень существенности будет применяться, тогда необходимо указать его размер. Уровень существенности может быть установлен, например, в размере 5% от суммы, уплачиваемой продавцу по договору на приобретение ценных бумаг. Тогда все расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, которые окажутся ниже уровня существенности, будут учитываться в составе прочих расходов.
Таблица 1
Варианты Перечень
К финансо — — вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги;
вым вло — — ценные бумаги других организаций, в том числе долговые
жениям ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения
относятся: определены (облигации, векселя);
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организа —
ций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных
обществ);
— предоставленные другим организациям займы;
— депозитные вклады в кредитных организациях;
— дебиторская задолженность, приобретенная на основании
уступки права требования;
— вклады организации — товарища по договору простого
товарищества
К финан — — собственные акции, выкупленные акционерным обществом у
совым акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
Первона — Денежная оценка, согласованная товарищами в договоре
чальная простого товарищества
стоимость
финансовых
вложений,
внесенных в
счет вклада
организа —
ции-товари —
ща по дого —
вору прос —
того това —
рищества
(пункт 15
ПБУ 19/02)
Первона — Определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты
чальная по курсу Центрального банка Российской Федерации,
стоимость действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету
финансовых
вложений,
стоимость
которых при
приобрете —
нии опреде —
лена в ино —
странной
валюте
(пункт 16
ПБУ 19/02)
Ценные Принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, преду —
бумаги, не смотренной в договоре
принадлежа —
щие органи —
зации на —
праве соб —
ственности,
хозяйствен —
ного веде —
ния или
оперативно —
го управле —
ния, но на —
ходящиеся в
ее пользо —
вании или
распоряже —
нии в
соответ —
ствии с
условиями
договора
(пункт 17
ПБУ 19/02)
3. Последующая оценка финансовых вложений.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Таким образом, в данном разделе учетной политики организация должна указать:
1) с какой периодичностью (ежемесячно или ежеквартально) будет осуществляться корректировка первоначальной стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (пункт 20 ПБУ 19/02);
2) по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация производит (не производит) списание разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации.
Обесценение финансовых вложений
В разделе VI ПБУ 19/02 указан порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений. Организация образует резерв под обесценение финансовых вложений в случае, если проведена проверка на обесценение финансовых вложений, в результате которой подтверждается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
При этом обесценением финансовых вложений является устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В случае если у организации имеет место обесценение финансовых вложений, тогда на основе расчета организация должна определить расчетную стоимость финансовых вложений, которая равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
— появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и так далее.
Коммерческая организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов организации.
Информация о резерве отражается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91/2 «Прочие расходы».
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Кроме того, организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Таким образом, в данном разделе учетной политики организация должна указать, в какие сроки будет проводиться проверка на обесценение финансовых вложений. А именно: один раз в год по состоянию на 31 декабря отчетного года или один раз в квартал по состоянию на дату составления промежуточной бухгалтерской отчетности.
Примечание.
Для целей налогового учета порядок формирования резерва под обесценение ценных бумаг регламентируется статьей 300 главы 25 НК РФ. Данная статья предусматривает создание резерва под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Таким образом, в соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете организация имеет возможность создать резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. А в налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать только профессиональные участники ценных бумаг в случае обесценения ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг.
Выбытие финансовых вложений
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, то есть по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Таким образом, в данном разделе учетной политики необходимо указать, какой способ списания использует организация при определении стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, в случае их выбытия.
Примечание.
Для целей налогового учета, в соответствии с пунктом 9 статьи 280 главы 25 НК РФ, при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Таким образом, в налоговом учете в отличие от бухгалтерского отсутствует метод списания ценных бумаг по средней первоначальной стоимости. Кроме того, в налоговом учете порядок списания ценных бумаг не зависит от их вида. В бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 30 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Доходы и расходы по финансовым вложениям
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.
Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо, признаются прочими расходами организации.
Примечание.
В соответствии с пунктом 8 статьи 280 главы 25 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Вышеуказанные требования связаны с тем, что в соответствии с пунктом 10 статьи 280 главы 25 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. А убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
Таблица сравнения операций с финансовыми вложениями
в бухгалтерском и налоговом учете
ВЫБЫТИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
Бухгалтерский учет Налоговый учет
требование основа — требование основа —
ние ние
При выбытии актива, принятого Пункт 26 При реализации или ином Пункт 9
к бухгалтерскому учету в ПБУ выбытии ценных бумаг статьи
качестве финансовых вложений, 19/02 налогоплательщик 280
по которому не определяется самостоятельно в соответ — главы 25
текущая рыночная стоимость, ствии с принятой в целях НК РФ
его стоимость определяется налогообложения учетной
исходя из оценки, определяемой политикой выбирает один
одним из следующих способов: из следующих методов спи —
1) по первоначальной стоимости сания на расходы стоимос —
каждой единицы бухгалтерского ти выбывших ценных бумаг
учета финансовых вложений; 1) по стоимости единицы;
2) по первоначальной стоимости 2) по стоимости первых по
первых по времени приобретения времени приобретений;
финансовых вложений (способ (ФИФО)
ФИФО); 3) по стоимости последних
3) по средней первоначальной по времени приобретений
