1. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли курсовых разниц при реализации ОВГВЗ первичными владельцами до 01.01.2002?
2. К какой категории ценных бумаг относятся ОВГВЗ в целях налогообложения прибыли в соответствии с гл.25 НК РФ: обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг?
3. Подлежат ли ОВГВЗ переоценке с 2002 г. (после введения гл.25 НК РФ)?
4. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по ОВГВЗ IV серии?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 12 августа 2003 г. N 04-02-05/1/81
Департамент налоговой политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
1. До 1 января 2002 г., то есть до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ, порядок определения налоговой базы по операциям с ОВГВЗ III, IV и V траншей для первичных владельцев был установлен ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
В соответствии с указанным Законом первичные владельцы ОВГВЗ имели право уменьшить полученный при реализации облигаций результат на:
всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВГВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии, за исключением новации);
суммы курсовой разницы, возникшей в период с 5 декабря 1994 г. по 31 декабря 1994 г.;
разницу, образовавшуюся в связи с изменением курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, исчисленную как разница между номинальной стоимостью ОВГВЗ по курсу начиная с 1 января 1995 г. по 21 января 1997 г.
Кроме того, утративший силу Федеральный закон от 03.03.1999 N 45-ФЗ устанавливал особый порядок принятия для целей налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.
Указанным Законом было установлено, что независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета для целей налогообложения они учитывались в следующем порядке:
в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;
в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.
Однако Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в части налогообложения ОВГВЗ (за исключением ОВГВЗ III серии, прошедшей новацию) был отменен Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Соответственно, был отменен и изложенный выше порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации (выбытии) ОВГВЗ.
В соответствии с п.2 ст.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Принимая во внимание положения ст.5 Кодекса, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, считаем, что первичные владельцы указанных облигаций вправе исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы, что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей.
2. В соответствии с п.3 ст.280 Кодекса в целях обложения налогом на прибыль ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
В том случае, если облигации внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) не удовлетворяют указанным условиям, то они являются ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
3. Статьи 280, 281, 328 и 329 Кодекса, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги.
4. Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет стоимости ОВГВЗ, числящихся на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (в том числе при списании их с бухгалтерского баланса), в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не предусмотрен.
Таким образом, курсовые разницы за период с 1 января 1995 г. по 14 мая 2003 г. и при выбытии указанных облигаций в бухгалтерском учете не образуются. При выбытии указанных облигаций сумма курсовых разниц, образовавшихся в результате пересчета их стоимости на отчетные даты за период до 1 января 1995 г., числящаяся на счете 83 «Доходы будущих периодов», подлежит списанию на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Выбытие финансовых вложений, в том числе ОВГВЗ, в 2003 г. признается в бухгалтерском учете согласно правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
