Новости по юриспруденции: законы, суды, финансы, недвижимость, кризис, аналитика, бизнес, в мире и т.п.
Налогообложение доходов иностранных организаций без постоянного представительства. Почему по письмам N 03-03-10/75 и N ЕД-4-3/15574@ даже по премиям поставщику и обычным работам есть проблемы
ДАЖЕ ПО ПРЕМИЯМ ПОСТАВЩИКУ И ОБЫЧНЫМ РАБОТАМ ЕСТЬ ПРОБЛЕМЫ
В. В. СЕМЕНИХИН
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, наряду с российскими организациями, признаются также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, имеет некоторые особенности, о которых пойдет речь далее.
Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Все доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории: доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента); и доходы, не подлежащие налогообложению.
Итак, в соответствии с положениями ст. ст. 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ.
К таким доходам, в частности, относятся:
а) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);
б) процентные доходы от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом участия в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ):
— государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
— иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в предыдущем абзаце.
В Письме Минфина России от 14 июля 2011 г. N 03-08-05 рассмотрен вопрос налогообложения доходов, выплачиваемых российской организацией держателям глобальных депозитарных расписок. В Письме сказано, что депозитарные расписки удостоверяют право собственности владельца на определенное количество ценных бумаг российской организации — эмитента, депонированных на счетах иностранного депозитария.
При распределении дивидендов российским эмитентом доход, получаемый по депонированным акциям держателями депозитарных расписок, для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения квалифицируется как дивиденды, а держатели депозитарных расписок в свою очередь являются фактическими получателями такого дохода.
Таким образом, российская организация — эмитент акций, осуществляющая выплату дивидендов иностранным организациям — держателям депозитарных расписок, для удержания налога с дивидендов по пониженным ставкам, установленным нормами конкретного двустороннего договора об избежании двойного налогообложения, должна располагать документами, подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации — фактического получателя дохода.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 11 сентября 2007 г. N 18-11/3/0860080@.
Процентами согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Федеральным законом от 29 июня 2012 г. N 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности» ст. 310 НК РФ дополнена новыми нормами, согласно которым в случае выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам исчисление и удержание суммы налога с дохода налоговым агентом не производится. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Минфин России в Письме от 17 августа 2012 г. N 03-08-05 напомнил о том, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями исчисление и удержание суммы налога с дохода налоговым агентом не производятся при одновременном выполнении следующих условий:
— долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;
— иностранные организации, которым выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет действующие договоры (соглашения), регулирующие вопросы избежания двойного налогообложения дохода организаций и физических лиц, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ.
Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие в связи с размещением обращающихся облигаций, выпуск которых осуществлен до 1 января 2014 г.
На основании ст. ст. 310 и 284 НК РФ налог на прибыль с рассмотренных выше доходов иностранных организаций исчисляется у источника выплаты в Российской Федерации по следующим ставкам:
— по ставке 15% — с доходов в виде дивидендов (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);
— по ставке 20% — с процентных доходов (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом — российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном п. п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ.
Специалисты УФНС России по г. Москве от 28 апреля 2012 г. N 16-15/038369@ напомнили, что в то же время в соответствии с пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям:
— не производятся в случаях выплаты налоговым агентом доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации;
— производятся по пониженным ставкам в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по соответствующим пониженным ставкам.
При этом в обоих указанных случаях иностранная организация — получатель дохода обязана предъявить налоговому агенту, выплачивающему ей доход, подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено налоговому агенту до даты выплаты им дохода иностранной организации.
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Напомним, что перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установлен ст. 251 НК РФ. На основании пп. 4 п. 1 этой статьи не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах вклада (взноса) участников хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются в том числе к правоотношениям с участием иностранных организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/519. Также в Письме, со ссылками на ст. ст. 247 и 309 НК РФ, сделан вывод, что доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества. Аналогичный вывод содержит Письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-08-05.
Налог с рассматриваемых доходов исчисляется по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ), обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации возлагается на налогового агента.
Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:
— за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;
— за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
— за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, не применимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.
Согласно ст. ст. 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.
По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать приобретателю принадлежащее ему исключительное право в полном объеме.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560, рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.
В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену. Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Далее в Письме Минфина России от 7 октября 2008 г. N 03-03-06/1/560 отмечено, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20% как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.
Согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 19 сентября 2012 г. N ЕД-4-3/15574@ «О направлении Письма Минфина России от 29.08.2012 N 03-08-07/2» (вместе с Письмом Минфина России от 29 августа 2012 г. N 03-08-07/02, Письмом от 29 августа 2012 г. N 03-08-07/1). В последнем из названных Писем рассматривался вопрос отнесения спецтехники (бульдозеров, экскаваторов) к коммерческому или промышленному оборудованию в целях применения ст. 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18 октября 1996 г.
Действующее российское законодательство не содержит точного определения термина «промышленное, коммерческое и научное оборудование».
При этом при определении возможности применения ст. 12 Конвенции к доходам, полученным на территории Российской Федерации налоговым резидентом Республики Казахстан от использования бульдозеров и экскаваторов, необходимо иметь в виду следующее.
Согласно Постановлению Госстандарта России от 5 декабря 2003 г. N 346-ст «Безопасность оборудования. Термины и определения. ГОСТ ЕН 1070-2003», принятому Межгосударственным советом по стандартизации, метрологии и сертификации, за принятие которого проголосовала Республика Казахстан, понятие «оборудование» включает в себя совокупность связанных между собой частей или устройств, из которых, по крайней мере, одно движется, а также элементы привода, управления и энергетические узлы, которые предназначены для определенного применения, в частности для обработки, производства, перемещения или упаковки материала. К термину «оборудование» относят также машину и совокупность машин, которые так устроены и управляемы, что они функционируют как единое целое для достижения одной и той же цели.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, бульдозеры и экскаваторы включены в подраздел «Машины и оборудование».
Учитывая изложенное, Минфин России считает, что к упоминаемому в ст. 12 Конвенции промышленному, коммерческому или научному оборудованию может относиться исключительно движимое имущество соответствующего назначения.
Таким образом, в случае если доходы на территории Российской Федерации получены налоговым резидентом Республики Казахстан от использования в промышленных, коммерческих и научных целях принадлежащей ему спецтехники (бульдозеров и экскаваторов), то указанные доходы относятся к роялти.
При этом согласно п. 1 ст. 12 Конвенции роялти, возникающие в договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве с учетом установленных ст. 12 Конвенции ограничений.
Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).
НК РФ не содержит положений относительно расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 1 ноября 2012 г. N 03-08-13, при применении пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ для определения доли недвижимого имущества следует исходить из совокупной суммы всех активов российской организации, акции (доли) которой были реализованы иностранной организацией.
Данная позиция соответствует международной практике, закрепленной в Комментариях к Модели конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР, п. 28.4 которых к п. 4 ст. 13 указанной Модели гласит:
«Определение того, представляет ли недвижимое имущество, находящееся в Договаривающемся Государстве, прямо или косвенно более 50% стоимости акций компании, обычно производится путем сравнения стоимости такого недвижимого имущества со стоимостью всего имущества, принадлежащего компании, без учета долгов и иных обязательств компании (независимо от их ипотечного обеспечения соответствующим имуществом)».
Непосредственный расчет доли такого недвижимого имущества может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости. Такие сведения также может представить налоговому агенту иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо на основании информации, полученной продавцом акций российской организации. Необходимая информация может быть получена покупателем акций — налоговым агентом непосредственно от эмитента, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.
В качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского эмитента, могут выступать:
— бухгалтерский баланс (форма N 1) по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций;
— расчет по налогу на имущество на ту же отчетную дату.
В Письме Минфина России от 25 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/110 был рассмотрен вопрос об обязанности налогового агента при выполнении депозитарием банка расчетов по сделкам купли-продажи ценных бумаг. Как сказано в Письме, согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов в денежной форме, подлежащих выплате (перечислению) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г., за исключением случаев, установленных ст. 310 НК РФ, лицу, имеющему в соответствии с действующим законодательством право на получение таких доходов и являющемуся иностранной организацией, исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику.
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и, в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ, исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 13 ноября 2008 г. N 03-07-08/254, для определения расходов иностранной организации, т. е. стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:
— договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;
— выписки из учета головного офиса иностранной организации;
— справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.
В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%. Если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка налога в размере 20%.
При реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, физическому лицу, которое в силу действующих норм налогового законодательства не является налоговым агентом, обязанность по уплате налога на прибыль организаций лежит на иностранной организации. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/771.
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Доходы, указанные в рассматриваемом подпункте, подлежат обложению налогом по ставке 20% согласно абз. 4 п. 1 ст. 310 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ. В Письме Минфина России от 19 декабря 2011 г. N 03-08-05/1 обращено внимание на то, что согласно п. 4 ст. 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам, указанным в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268 и 280 НК РФ, при этом вопросы определения налоговой базы по доходам от сдачи в аренду недвижимого имущества в данном пункте ст. 309 НК РФ не отражены. Таким образом, доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на территории Российской Федерации при каждой выплате таких доходов без учета расходов.
Доходы в виде арендной платы, полученные иностранной организацией (арендатором), не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от российской организации (субарендатора) в соответствии с договором субаренды, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом российская организация (источник выплаты) признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению и удержанию налога с указанных доходов иностранной организации при каждой их выплате (Письмо Минфина России от 10 июня 2011 г. N 03-08-05).
Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.
По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@ даны следующие разъяснения. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:
— между двумя пунктами, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой — вне территории Российской Федерации;
— между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации.
Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории Российской Федерации и стоимость перевозки вне территории Российской Федерации.
Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, совершаемых этой организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ и равной 10%.
Как сказано в Письме Минфина России от 18 июля 2008 г. N 03-03-06/1/412, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями ст. ст. 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации только в случаях, если такие услуги оказаны на территории Российской Федерации и их оказание привело к образованию постоянного представительства.
Порядок налогообложения доходов, выплачиваемых российской организацией иностранным организациям при оказании ими услуг по международной перевозке и сопровождению грузов, рассмотрен в Письме Минфина России от 13 ноября 2012 г. N 03-08-05. В Письме сказано, что, если иностранная организация, осуществляющая международную перевозку, является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации заключено действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, в силу ст. 7 НК РФ положения соответствующего международного договора имеют приоритет над нормами национального законодательства в области налогов и сборов.
При налогообложении доходов от международных перевозок следует руководствоваться статьей «Доходы от международных перевозок» соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.
В случае если какой-либо вид транспорта, которым осуществляется международная перевозка, не поименован в статье «Доходы от международных перевозок», то применяются нормы статьи «Прибыль от предпринимательской деятельности» соглашения об избежании двойного налогообложения, а именно прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
В случае отсутствия межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения российская организация при выплате дохода иностранной организации вправе применять общеустановленные нормы российского законодательства о налогах и сборах.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую иностранной организации доходы по ставке 10%.
Что касается налогообложения доходов, получаемых иностранными организациями по договору сопровождения грузов, то необходимо отметить следующее.
Согласно положениям НК РФ в доходы от международных перевозок не включаются доходы от оказания экспедиторских услуг (сопровождения грузов) и к этим доходам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. Таким образом, доходы, полученные иностранными компаниями на основании договоров об экспедиторских услугах, которые оказаны российской организации, не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации, если такая деятельность иностранных компаний на территории Российской Федерации не приведет к образованию их постоянных представительств. Соответственно, в этом случае российская организация не будет являться налоговым агентом для иностранных компаний по договору о транспортно-экспедиторских услугах.
Представление иностранной организацией налоговому агенту — российской организации подтверждения постоянного местонахождения в иностранном государстве, предусмотренного ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации, в указанном случае не требуется, поскольку такие доходы иностранных организаций от транспортно-экспедиторских услуг не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации в соответствии с положениями НК РФ, что следует из Письма Минфина России от 15 октября 2012 г. N 03-08-05.
Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Под неустойкой (штрафом, пеней) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 25 июля 2006 г. N 20-12/66132. Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20%.
Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Аналогичность доходов заключается не в схоже сти их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/478.
В частности, к «иным аналогичным доходам» относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.
В Письме Минфина России от 13 июля 2012 г. N 03-03-10/75 рассмотрен вопрос налогообложения доходов иностранных организаций в виде премии за выполнение согласованных условий договора. В Письме специалисты Минфина напомнили налогоплательщикам, что согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 309 НК РФ.
В п. 1 ст. 309 НК РФ приведен перечень доходов, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Данный перечень является открытым. При этом к доходам от источников в Российской Федерации отнесены доходы, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации, но выплачиваются российской организацией либо постоянным представительством другой иностранной организации, находящимся в Российской Федерации. Иных квалифицирующих признаков доходов от источников в Российской Федерации гл. 25 НК РФ не содержит.
По мнению Минфина, премии, перечисляемые российской организацией иностранным организациям — покупателям за выполнение согласованных условий договора, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты.
Доходы иностранной организации облагаются в Российской Федерации с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего у Российской Федерации с соответствующим иностранным государством, в котором данная иностранная организация — фактический получатель дохода признается лицом с постоянным местопребыванием в целях соглашения и с учетом результатов взаимосогласительной процедуры, если таковая проводилась в целях указанного соглашения.
Перечисленные доходы, в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.
