Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций и НДС. Об особенностях уплаты данных налогов арендодателями-нерезидентами мы расскажем в данной статье.
Гражданско-правовые основы договора аренды
Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ).
Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, на срок более года или, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока. Договор на срок не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента регистрации (ст. 651 ГК РФ).
Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Аналогично необходимо поступить и при прекращении договора (ст. 655 ГК РФ).
Отношения между российской и иностранной организациями регулируются также Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон N 173-ФЗ). В соответствии со ст. 1 Закона N 173-ФЗ нерезидентами являются в том числе находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения юридических лиц (организаций, не являющихся юридическими лицами), созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации.
Налог на прибыль
Как установлено в п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения прибыли понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которые организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.
Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации и другие аналогичные доходы от источников в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов (п. 1 ст. 307 НК РФ).
Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствии доходов. То есть для того чтобы учесть расходы, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.
Таким образом, как сказано в письмах Минфина России от 25 августа 2010 г. N 03-03-06/1/565 (п. 2), от 21 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/279, от 17 июля 2008 г. N 03-03-06/1/414, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли.
Следует отметить, что ранее чиновники не всегда придерживались такой точки зрения. Так, в письме Минфина России от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13 сказано: если до момента заключения компанией договора по сдаче в аренду площадей здания, принадлежащего компании на праве собственности и находящегося в стадии ремонта, доходы у компании отсутствуют, то это классифицируется как отсутствие деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, направленной на извлечение дохода, и, соответственно, при отсутствии доходов от ведения такой деятельности компания не вправе списывать расходы, связанные с подготовительной деятельностью (включая суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам (продавцам) товаров, работ, услуг, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли в случаях, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Аналогичная позиция была высказана и в письмах Минфина России от 13 октября 2006 г. N 03-03-04/1/691, УФНС России по г. Москве от 26 декабря 2006 г. N 20-12/115144.
Однако арбитры часто встают на сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы гл. 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и осуществленными расходами. То есть финансовый результат может быть как положительным, так и отрицательным.
Таким образом, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация продукции ниже себестоимости и другие аналогичные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. Такие выводы сделаны судебными органами в Постановлениях ФАС Московского округа от 5 августа 2010 г. N КА-А40/8163-10, ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2008 г. по делу N А42-7508/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2010 г. по делу N А27-18789/2009.
Однако налогоплательщикам следует учитывать, что существуют и противоположные судебные решения: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2008 г. N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40), ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1.
Отметим, что относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в т. ч. доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю и иные аналогичные доходы (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в т. ч. по лизинговым операциям, устанавливается в размере 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Налог с видов доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в части доходов от предоставления в аренду или субаренду (фрахта) морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки), используемых в международных перевозках, устанавливается в размере 10% (пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 15 июля 2009 г. N 16-15/072627).
Налог на добавленную стоимость
В отношении НДС при предоставлении иностранной организацией имущества в аренду российской организации в первую очередь необходимо определить место реализации данной услуги.
Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по аренде движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (письмо Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-07-08/246).
Следовательно, услуги по предоставлению движимого имущества в аренду арендодателем — иностранной организацией арендатору — российской организации облагаются НДС.
При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ российская организация — арендатор признается налоговым агентом.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Иными словами, согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент — арендатор исчисляет и уплачивает НДС с полной стоимости арендной платы. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18/118.
Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу.
Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).
В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Удержанную и уплаченную сумму НДС с дохода арендодателя — иностранной организации организация-арендатор вправе принять к вычету при условии, что полученное в аренду имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).
