Налогоплательщики уже отчитались перед налоговыми инспекциями за 2013 год. Но еще не поздно уточнить взаиморасчеты с бюджетом по налогу на прибыль. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.10.2013 N 3589/13 указал, что не подлежат учету в качестве внереализационного дохода арендодателя отделочные и ремонтные работы, произведенные арендаторами до ввода здания в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности арендодателя на него.
Фабула дела
Общество осуществляло строительство торговых центров и сдачу их в аренду в формате, подразумевающем предоставление арендаторам пустых помещений без какой-либо отделки.
До завершения строительства торгового центра между обществом и арендаторами заключались соглашения об использовании коммерческой недвижимости. Одновременно с соглашениями между ними подписывались договоры аренды на срок свыше года, вступающие в силу с момента их государственной регистрации, производимой после регистрации права собственности общества на построенный объект недвижимости.
По условиям соглашений арендаторы получали право доступа для проведения работ. Работы проводились арендатором за свой счет без возмещения обществом понесенных затрат. При этом выполнение работ согласовывалось и утверждалось обществом.
Результатом работ являлись неотделимые улучшения, демонтаж которых приведет к невозможности эксплуатации торговых помещений. Значительная часть работ относилась к общестроительным и не была обусловлена спецификой деятельности арендатора и необходимостью отделки в соответствии с дизайн-проектами и фирменным стилем.
По мнению налоговой инспекции, работы как выполненные безвозмездно в пользу общества должны учитываться арендодателем на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, а также при определении среднегодовой стоимости имущества при расчете налога на имущество.
Решения трех инстанций отменены
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Президиум ВАС РФ не согласился с ними и встал на защиту интересов общества. Обосновывая свою позицию, Президиум привел следующие доводы.
1. Выполнение арендаторами работ обусловлено не стремлением осуществить безвозмездное предоставление в пользу общества, а их заинтересованностью в открытии магазинов одновременно с официальным открытием нового торгового центра для посетителей. Отсутствие разрешения на ввод торгового центра в эксплуатацию, права собственности общества на объекты не может свидетельствовать о выполнении названных работ исключительно в интересах общества, о безвозмездном получении обществом результата этих работ и, как следствие, внереализационного дохода по правилам, предусмотренным п. 8 ст. 250 НК РФ.
2. Согласование обществом (арендодателем) результатов осуществленных арендаторами работ не превращает арендодателя в заказчика. Наличие необходимости согласования объясняется заинтересованностью арендодателя в сохранении принадлежащего ему имущества от конструктивных и иных повреждений, а также в соблюдении всеми арендаторами общей концепции функционирования торгового центра.
3. В возникшем споре подлежат применению следующие положения НК РФ: п. 8 ст. 250, подп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ.
Исходя из нормы п. 8 ст. 250 НК РФ, безвозмездно полученные организацией денежные суммы являются внереализационным доходом последней, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Как указано в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в качестве доходов арендодателя доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Вместе с тем капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
4. Также необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. п. 10 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73, согласно которой договор аренды, заключенный лицом, которое в момент передачи вещи в аренду являлось законным владельцем вновь созданного им недвижимого имущества и право собственности которого еще не было зарегистрировано в установленном законом порядке, — договор аренды будущей вещи — не противоречит ст. 608 ГК РФ. Отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства, являющегося объектом аренды, в момент передачи этого объекта арендатору само по себе не влечет недействительности договора аренды. Передача объекта аренды арендатору до ввода его в эксплуатацию для осуществления ремонтных и отделочных работ не противоречит положениям ГрК РФ.
5. Кроме того, изложенный Президиумом ВАС РФ подход соответствует позиции, выраженной в письмах Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/435 и от 01.08.2011 N 03-03-06/1/442. Согласно этой позиции порядок учета затрат капитального характера в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств арендодателя, произведенных арендатором, распространяется и на затраты, осуществленные арендатором по предварительному договору аренды на стадии строительства после выполнения общестроительных работ и приемки арендатором помещений под отделку до ввода объекта строительства в эксплуатацию и регистрации права собственности на него.
Таким образом, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности в связи с неучетом последним в составе внереализационных доходов стоимости работ капитального характера по достройке торговых центров, выполненных арендаторами в период строительства данных центров до ввода их в эксплуатацию и оформления обществом права собственности на эти объекты.
