При приемке товаров от поставщика покупатель может обнаружить, что количество товара или его качество не соответствует данным, указанным в товаросопроводительных документах. Факт недостачи товаров или получения товаров ненадлежащего качества следует актировать, в противном случае у покупателя нет оснований для предъявления претензий поставщику. Какие акты составляются в таких случаях, а также какова процедура их заполнения, читайте в настоящей статье.
Отношения продавца и покупателя товаров строятся на основании договора купли-продажи или договора поставки. Общие положения о договоре купли-продажи установлены § 1 гл. 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Так как договор поставки представляет собой одну из разновидностей договора купли-продажи, то к нему в части, не противоречащей правилам § 3 «Договор поставки» гл. 30 ГК РФ, применяются общие правила о договоре купли-продажи.
Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ условие договора купли-продажи товара считается согласованным, если он позволяет определить наименование и количество товара. На это указывает и арбитражная практика, о чем свидетельствует Определение ВАС РФ от 7 мая 2010 г. N ВАС-3344/10 по делу N А76-1118/2009-26-508, Определение ВАС РФ от 30 апреля 2010 г. N ВАС-4684/10 по делу N А46-5274/2009, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 мая 2010 г. по делу N А19-7417/09 и др.
Причем количество товара, подлежащего передаче, может быть предусмотрено как в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении, так и путем установления порядка его определения. Если договор не позволяет определить количество товара, то соглашение признается незаключенным.
Теперь о качестве товара. Спорить с тем, что товар, приобретаемый покупателем, должен быть соответствующего качества, сложно, ведь в противном случае он вряд ли устроит покупателя. Обычно требования к качеству товара закрепляются в самом договоре. Если же условие о качестве товара не содержится в соглашении, то продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.
Отметим, что правила приемки товаров торговыми организациями фактически установлены Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 (далее — Методические рекомендации).
Как указано в п. 2.1.1 Методических рекомендаций, порядок и сроки приема товаров по количеству, качеству и комплектности и его документального оформления регулируются действующими техническими условиями, условиями поставки, договорами купли-продажи и инструкциями о порядке приемки товаров.
В качестве инструкций о порядке приемки товаров обычно применяются:
— Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная Постановлением Госарбитража СССР от 15 июня 1965 г. N П-6 (далее — Инструкция N П-6);
— Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденная Постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7 (далее — Инструкция N П-7).
Обратите внимание!
Применение Инструкций N П-6 и П-7 при приемке товара является обязательным лишь при условии, что это прямо закреплено в самом соглашении между продавцом и покупателем товара, на это указывает п. 14 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 г. N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки». Аналогичный вывод подтверждает и Определение ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N ВАС-4313/09 по делу N А14-1459/2008-56/12.
Особо обращаем ваше внимание на то, что при нарушении правил приема и сроков торговые организации лишаются возможности предъявления претензий к поставщикам или перевозчикам при недостаче или снижении качества товаров.
На это указывает и правоприменительная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 марта 2008 г. по делу N А56-33481/2006 суд удовлетворил иск о взыскании задолженности с ответчика по договору поставки в полном объеме. При этом арбитры отклонили доводы ответчика о поставке некачественного товара, т. к. ответчик не представил доказательств направления истцу претензий по количеству и качеству товара. В Постановлении ФАС Уральского округа от 26 октября 2009 г. N Ф09-8139/09-С2 по делу N А60-2495/2009-С8 суд также пришел к выводу о том, что покупатель обязан рассчитаться за поставленный некачественный товар. Такое решение арбитры вынесли в силу того, что покупателем не был соблюден порядок приемки товаров, предусмотренный договором.
Как известно, движение товара от продавца к покупателю оформляется специальными товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов. В качестве таких товаросопроводительных документов могут выступать накладные, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные, коносаменты, счета, счета-фактуры.
Обратите внимание!
О товаросопроводительных документах, которые применяются во внутренних перевозках при перемещении товаров между Россией, Республикой Беларусь и Республикой Казахстан автомобильным, железнодорожным, воздушным и морским видами транспорта, подробно разъяснено в письме ФТС России от 2 июля 2010 г. N 04-34/32666 «О направлении информации» (вместе с письмом Минтранса России от 11 июня 2010 г. N СА-16/6229 «О форме товаротранспортной накладной»).
Приемка товаров по количеству предусматривает проверку соответствия фактического наличия товара данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных и/или расчетных документах, приемка по качеству и комплектности — требованиям к качеству товаров, предусмотренным в договоре.
В п. 2.1.7 Методических рекомендаций сказано, что в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт (код по ОКУД 0903001), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.
Составление акта производится специальной комиссией, в состав которой входят представитель поставщика и материально ответственные лица организации-покупателя. При согласии поставщика или его отсутствии допускается составление акта и в одностороннем порядке, против чего не возражают и суды. Так, из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 января 2008 г. по делу N А05-5927/2007 следует, что покупатель вправе зафиксировать недостачу (ненадлежащее качество) товаров актом, составленным в одностороннем порядке.
Обычно при выявлении фактов расхождения товаров по количеству или качеству приемка товара приостанавливается, при этом необходимо обеспечить сохранность товара и не допустить его смешения с аналогичными товарами. Далее порядок действий покупателя зависит от условий приемки товара, предусмотренных договором. Если актирование производится двусторонним актом, то вызывается представитель поставщика, причем это необходимо сделать в сроки, определенные договором. Если же акт составляется в одностороннем порядке, то в комиссию по составлению акта следует включить представителей администрации организации-покупателя.
Актирование, как, впрочем, и любая другая хозяйственная операция, совершаемая организацией, подтверждается первичным бухгалтерским документом, такое требование установлено п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ). Причем бухгалтерские первичные документы принимаются к учету только при условии, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов используются организациями только в случае отсутствия типового аналога и наличия в них всех обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Унифицированные формы первичной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.
Как следует из указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (далее — указания), утвержденных вышеназванным Постановлением, для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, применяются:
— акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2);
— акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3).
Следует иметь в виду, что приемка товаров по количеству, качеству и комплектности от организаций транспорта и почтовых отправлений от организаций связи оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.
Так, например, при выявлении фактов несоответствия товаров, доставляемых по железной дороге, оформляется коммерческий акт формы ГУ-22, утвержденной Приказом МПС России от 18 июня 2003 г. N 45 «Об утверждении Правил составления актов при перевозках грузов железнодорожным транспортом».
Указаниями определено, что акты о приемке товаров по количеству составляются о соответствии фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке товаров по качеству и комплектности — требованиям к качеству товаров, предусмотренным в договоре или контракте.
Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и покупателя или представителем организации-покупателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
Товары, по которым расхождения не выявлены, в актах не перечисляются, просто в конце акта делается отметка «По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет».
Подписываются акты всеми членами комиссии, в случае отказа любого члена комиссии от подписи акта об этом необходимо сделать соответствующую отметку в самом акте.
Подписанные акты с приложением всех соответствующих документов (накладных, счетов-фактур и т. д.) передаются под расписку в бухгалтерскую службу организации для направления претензии поставщику или перевозчику.
Утверждает акт руководитель организации, он же принимает решение о направлении претензионного письма к поставщику или перевозчику.
Обращаем ваше внимание, что форма акта N ТОРГ-2 оформляется при приемке товаров отечественного производства, он составляется в четырех экземплярах. Один экземпляр акта передается, как уже было отмечено, в бухгалтерию организации-покупателя, второй обычно прикладывается к претензионному письму, направляемому в адрес поставщика или перевозчика, третий вручается представителю поставщика, участвующему в актировании товара, а четвертый вручается перевозчику.
При актировании товаров, поступивших от иностранных поставщиков, используется форма акта N ТОРГ-3, составляемая в пяти экземплярах.
В отношении импортных товаров отметим следующее. Обычно правила приемки товаров закрепляются во внешнеторговом контракте. Если контрактом порядок приемки не определен, то можно руководствоваться положениями Инструкции «О порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов», утвержденной Госарбитражем СССР 15 октября 1990 г.
Если продавец передал покупателю в нарушение договора меньшее количество товара, чем определено договором, то по общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 466 ГК РФ, покупатель вправе:
— потребовать передачи недостающего количества товара;
— отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.
Последствиям передачи товаров ненадлежащего качества посвящена ст. 475 ГК РФ, в соответствии с которой при несущественных недостатках качества товара покупатель вправе потребовать соразмерного уменьшения цены, безвозмездного устранения недостатков в разумный срок или возмещения своих расходов на устранение недостатков товаров. Если же недостатки товара являются существенными, то покупатель может:
— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
При выявлении фактов несоответствия товаров по количеству или качеству организация должна в бухгалтерском учете отразить недостачу товара, выявленную при приемке. Так как в соответствии с правилами бухгалтерского учета товары являются частью материально-производственных запасов (далее — МПЗ) организации, то при выявлении фактов недостачи и порчи товаров организация-покупатель должна руководствоваться п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.
Из указанного пункта следует, что порядок списания недостачи и порчи товаров зависит от того, имеются ли на данный вид товаров нормы естественной убыли или нет.
При наличии таких норм суммы недостачи и порчи поступивших товаров в пределах норм списываются на транспортно-заготовительные расходы (далее — ТЗР) или на счета отклонений в стоимости товаров. Причем списываемая сумма определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных товаров на договорную цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Если испорченные товары могут быть использованы в дальнейшем, то они принимаются на учет по ценам возможной продажи с одновременным уменьшением суммы недостачи.
Недостачи и порча сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются:
— стоимость недостающих и испорченных товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную цену поставщика без НДС. Если товары являются подакцизными, то в договорную цену включаются и акцизы;
— сумма ТЗР в доле, относящейся к недостающим и испорченным товарам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных товаров на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без НДС);
— сумма НДС, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих товаров, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшается стоимость товаров, ТЗР и НДС, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.
Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), из-за арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по иным подобным причинам.
Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика товар не оплачен, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика товаров, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
