Каждому из нас хоть раз в жизни приходилось сталкиваться с браком в торговле, хотя использование данного термина, по мнению автора, более уместно при производстве товарной продукции. Ведь продавец не занимается изготовлением последней, а служит лишь посредником между изготовителем продукции и ее покупателями. Однако суть от этого не меняется, ведь понятно, что речь идет о некачественном товаре. О браке товаров в торговле и пойдет речь в предлагаемом материале.
Заметим, что «Современный экономический словарь» (Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева) определяет брак как некачественные товары, не пригодные к употреблению, или же как продукцию, не удовлетворяющую требованиям стандартов.
Причем аналогичные по смыслу определения брака дают и отраслевые методические рекомендации, которыми руководствуются компании-производители. Например, в Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденных Приказом Минпромнауки России от 4 января 2003 г. N 2, сказано, что браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом прямо указано, что не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Помимо всего прочего не считаются браком потери от сортности, т. е. перевод продукции в низший сорт по качеству.
Заметим, что для производителя продукции важна классификация брака по следующим признакам:
— по характеру дефектов. По этому признаку брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный);
— по месту обнаружения. Эта группа подразделяется на брак внутренний (выявленный до отправки продукции потребителю) и внешний (выявленный потребителем в процессе использования или сборки).
У торговых организаций ситуация несколько иная, им всегда приходится сталкиваться с внешним браком производителя, как на стадии приобретения товаров у поставщика, так и на стадии продажи товара, когда брак обнаруживает уже покупатель и возвращает его продавцу.
Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций отдельно.
Приобретенный бракованный товар
Напомним, что в соответствии с бухгалтерским законодательством любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа. Следовательно, в первую очередь нужно отметить, какими документами документируется брак. Порядок документального оформления бракованного товара зависит от того, в какой момент торговая фирма выявила бракованный товар — в момент приемки товара или уже после того, как товар был принят к учету.
1. Бракованный товар выявлен в момент приемки товара на склад.
Напомним, что порядок документального оформления приемки товаров изложен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 (далее — Методические рекомендации). Несмотря на «возраст», этот документ до сих пор используется в деятельности торговых фирм.
Как сказано в п. 2.1.7 Методических рекомендаций, в случае несоответствия товаров требованиям договора торговая фирма должна составить соответствующий акт, который в дальнейшем будет являться юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица торговой организации, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии поставщика или его отсутствии). После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару. Если бракуется товар отечественного производства, то применяется акт формы N ТОРГ-2 (составляется в четырех экземплярах), если же речь идет об импортном товаре, то применяется форма N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах).
Унифицированные формы NN ТОРГ-2 и ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций сказано, что указанные формы применяются для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Эти формы выступают юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
Обратите внимание!
Если товар принимается от перевозчика или от организации связи, то приемка товаров по количеству и качеству оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.
Акты составляются о соответствии фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности — требованиям к качеству товаров, предусмотренному в договоре.
Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.
Товары, по которым не установлены расхождения по количеству и качеству, в актах не перечисляются, но об этом делается соответствующая отметка в конце акта.
Заполненные акты с приложением всех соответствующих документов (счетов-фактур, накладных) передаются в бухгалтерскую службу торговой организации под расписку.
Следующим шагом торговой организации является выставление претензии. В силу того что нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, торговая организация составляет этот документ в произвольной форме.
Обращаем ваше внимание на то, что если поступивший бракованный товар на момент приемки не оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. В этом случае торговая организация производит оплату товаров за вычетом стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату поставщику, о чем организация торговли должна уведомить последнего (п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).
Так как претензионный документ составляется в произвольной форме, то следует помнить, что, во-первых, этот документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ), а его использование должно быть закреплено в учетной политике компании.
Во-вторых, в претензии следует отразить следующую информацию:
— номер договора на поставку товара, по которому выявлен бракованный товар, а также номера товаросопроводительных документов;
— описание товара и характер выявленных дефектов;
— номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;
— требования торговой организации относительно выявленного некачественного товара, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Если торговая организация производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого эксперта;
— требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.
Возврат некачественного товара поставщику торговая организация может оформлять расходной накладной, аналогичной накладной N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», но с оговоркой, что это бракованные товары с ответственного хранения. Если стороны договариваются, что поставщик заменяет некачественный товар товаром соответствующего качества, то составляется (в произвольной форме) акт о замене товара.
Данные рекомендации касаются случаев, если поставка товара не состоялась и происходит реальный возврат товара.
2. Бракованный товар выявлен торговой организацией после принятия на учет.
Обычно такая ситуация в торговле встречается при больших поставках товара, когда весь поставленный товар сразу проверить невозможно. В этом случае проверку производят выборочно.
Если некачественный товар выявляется уже после принятия товара на учет, то это также должно быть подтверждено документально. Вместе с тем унифицированной формы акта некачественного товара после его приемки на склад не существует, поэтому такой документ организация торговли должна разработать самостоятельно и его форму закрепить в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Статья 9 Закона N 129-ФЗ допускает такую возможность: если типовой формы первичного бухгалтерского документа не существует, то организация вправе разработать ее сама, главное, чтобы в ней были предусмотрены все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 указанного Закона N 129-ФЗ. По мнению автора, разработать такой документ можно, взяв за основу унифицированную форму N ТОРГ-2.
Далее на основании составленного акта бухгалтерская служба торговой фирмы составляет претензионное письмо и направляет его поставщику. Так как поставка товаров уже произошла, автоматически это не означает, что товар приходуется на временное хранение и считается возвращаемым.
Проданный бракованный товар ненадлежащего качества
В основном торговые организации продают товары покупателям на основании договора купли-продажи, правовые основы которого урегулированы гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
Если при заключении договора купли-продажи стороны предусмотрели порядок приемки и возврата товара ненадлежащего качества, то возврат осуществляется в соответствии с условиями соглашения. Например, стороны могут закрепить договором, что при приемке товаров применяются:
— Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденная Постановлением Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7;
— Положение о поставках продукции производственно-технического назначения, Положение о поставках товаров народного потребления и Основные условия регулирования договорных отношений при осуществлении экспортно-импортных операций, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 25 июля 1988 г. N 888.
Если же договором порядок приемки не предусмотрен, то в этом случае и покупатель, и продавец должны руководствоваться нормами ГК РФ.
Требования к качеству товара изложены в ст. 469 ГК РФ, в соответствии с которой продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.
Если в договоре купли-продажи отсутствуют условия о качестве товара, то надлежащее выполнение продавцом условия о качестве товара зависит от того, известна ли продавцу цель его использования или нет.
Если продавец не знает цели, для которой приобретается товар, то он обязан передать покупателю товар, пригодный для любых целей, в которых он обычно используется. Если же покупатель известил продавца о цели использования товара, то продавец обязан передать товар, пригодный для использования именно в соответствии с этими целями.
Если товар приобретается по образцу и (или) описанию, то в обязанности продавца входит передача товара, который полностью соответствует образцу и (или) описанию.
Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям. Заметим, что обычно качество товара подтверждается сертификатом (декларацией) соответствия, срок действия которого определяется соответствующим техническим регламентом. Порядок сертификации продукции (работ, услуг) регулируется нормами Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ «О техническом регулировании», в соответствии с которым сертификация может быть как обязательной, так и добровольной. Объектом обязательной сертификации сегодня выступает только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации.
Обратите внимание!
Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, и Единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 декабря 2009 г. N 982 «Об утверждении Единого перечня продукции, подлежащей обязательной сертификации, и Единого перечня продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии».
Последствиям передачи товара ненадлежащего качества посвящена ст. 475 ГК РФ, в соответствии с ней покупатель, которому продавец передал товар несоответствующего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
— соразмерного уменьшения покупной цены товара;
— безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
— возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Если же нарушения требований к качеству товара являются существенными, то покупатель вправе:
— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Под существенным нарушением требований к качеству товара понимается обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 ГК РФ).
Таким образом, возврату продавцу подлежит только некачественный товар, имеющий существенные нарушения качества. Срок, в течение которого покупатель может возвратить некачественный товар продавцу, зависит от того, установлен или нет на этот товар гарантийный срок или срок годности.
Пунктом 2 ст. 477 ГК РФ определено, что при отсутствии гарантийного срока или срока годности на товар покупатель может предъявить требования, связанные с недостатками товара в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара. Если законом или договором купли-продажи определен больший срок, то срок, в течение которого покупатель вправе предъявить претензии, увеличивается.
Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.
Если гарантийный срок на товар установлен, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатком товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока. Если предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.
В отношении товара, на который установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности.
Обнаружив некачественный товар, покупатель должен известить об этом продавца, причем сделать это необходимо в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором. Если же такой срок не определен, то покупатель должен поставить продавца в известность в разумный срок после того, как нарушение условия договора о качестве товара должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.
Бухгалтерский учет некачественного товара
1. Некачественный товар выявляется при приемке товара.
Пример.
Торговая организация «А» заключила с заводом-изготовителем договор купли-продажи на приобретение партии стиральных машин в количестве 100 штук. Цена одной стиральной машины составляет 5900 руб., в т. ч. НДС — 900 руб., договором предусмотрена 100% предоплата товара. Товар был доставлен на склад покупателя транспортом поставщика. При приемке товара организация «А» обнаружила неисправность двигателей в пяти стиральных машинах, о чем был составлен акт с проставлением отметки на товаросопроводительных документах. На основании акта была выставлена претензия производителю, в которой организация «А» отказалась от приемки 5 стиральных машин и потребовала вернуть деньги за некачественный товар. Некачественные стиральные машины были помещены организацией на ответственное хранение, а затем возвращены заводу.
В бухгалтерском учете организации торговли эти операции отражены следующим образом:
Дебет 60, субсчет «Авансы выданные», Кредит 51 — 590 000 руб. — перечислена предварительная оплата под предстоящую поставку стиральных машин;
Дебет 41 Кредит 60 — 475 000 руб. — приняты к учету стиральные машины соответствующего качества (95 штук);
Дебет 19 Кредит 60 — 85 500 руб. — учтен НДС, предъявленный заводом в части товара соответствующего качества;
Дебет 68 Кредит 19 — 85 500 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 002 — 29 500 руб. — 5 стиральных машин помещены на ответственное хранение;
Дебет 76 Кредит 60, субсчет «Авансы выданные», — 29 500 руб. — предъявлена претензия заводу в части некачественного товара;
Дебет 51 Кредит 76 — 29 500 руб. — возвращены денежные средства заводом-изготовителем;
Кредит 002 — 29 500 руб. — списаны с забалансового счета стиральные машины, принятые на ответственное хранение.
Окончание примера.
2. Некачественный товар продан торговой организацией покупателю.
Пример.
Торговая организация «А» в январе заключила с заводом-изготовителем договор купли-продажи на приобретение партии стиральных машин в количестве 100 штук. Цена одной стиральной машины составляет 5900 руб., в т. ч. НДС — 900 руб.
В феврале 20 стиральных машин были проданы покупателю, который в апреле обнаружил брак в 2 стиральных машинах и вернул машины в торговую организацию. Цена продажи одной машины составляет 7080 руб., в т. ч. НДС — 1080 руб.
В бухгалтерском учете организации торговли «А» эти операции отражены следующим образом:
В январе:
Дебет 41 Кредит 60 — 500 000 руб. — приняты к учету стиральные машины в количестве 100 штук;
Дебет 19 Кредит 60 — 90 000 руб. — учтен НДС, предъявленный заводом при приобретении товара;
Дебет 68 Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51 — 590 000 руб. — перечислена заводу задолженность за товар.
В феврале:
Дебет 62 Кредит 90-1 — 141 600 руб. — отражена выручка от продажи 20 стиральных машин;
Дебет 90-3 Кредит 68 — 21 600 руб. — начислен НДС при отгрузке машин покупателю;
Дебет 51 Кредит 62 — 141 600 руб. — получена оплата от покупателя;
Дебет 90-9 Кредит 99 — 20 000 руб. — отражен финансовый результат от продажи машин.
В апреле:
Дебет 68 Кредит 51 — 21 600 руб. — уплачен в бюджет НДС по результатам декларации за I квартал;
Дебет 62 Кредит 90-1 — 14 160 руб. — сторнирована выручка от продажи в части продажи некачественного товара;
Дебет 90-2 Кредит 41 — 10 000 руб. — сторнирована ранее списанная стоимость проданных машин;
Дебет 62 Кредит 51 — 14 160 руб. — возвращены денежные средства покупателю;
Дебет 68 Кредит 90-3 — 2160 руб. — принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет торговой организацией по возвращенному товару (на основании собственного счета-фактуры, в который внесены соответствующие изменения).
Окончание примера.
Обращаем ваше внимание на то, что если возврат товара производится в следующем году, то в бухгалтерском учете корректировка выручки не производится, а в учете на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99″, отражаются убытки прошлых лет, выявленные в текущем году.
Получив от покупателя некачественный товар, торговая организация в свою очередь может предъявить претензию заводу и вернуть некачественные машины.
В плане налогообложения следует обратить внимание на следующие нюансы.
Налог на добавленную стоимость
При возврате покупателем проданного некачественного товара торговая организация, уплатившая в бюджет сумму налога, начисленного с реализации некачественного товара, имеет право на вычет, установленный п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Порядок применения данного вида налогового вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым торговая организация производит указанный вычет после отражения в бухгалтерском учете операций по корректировке в связи с возвратом некачественного товара, если с момента возврата прошло не более одного года. Это подтверждают и арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 5 апреля 2010 г. N КА-А40/2672-10 по делу N А40-134551/09-99-1073.
Данный вычет отражается торговой организацией в графе 3 строки 130 разд. 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
Причем в силу того, что возвращается бракованный товар, вычет первоначальный продавец получает на основании собственного счета-фактуры, выставленного покупателю товара при его продаже. О том, что при отсутствии первичной реализации товара покупателем не выставляются счета-фактуры на возврат товара, говорит и правоприменительная практика. Например, такой вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 6 июля 2009 г. N КА-А40/2935-09 по делу N А40-50063/08-127-188.
Налог на прибыль
При расторжении договора купли-продажи стороны возвращаются в исходное положение, и, соответственно, у торговой организации в части реализации некачественного товара «уходит» объект налогообложения. Но т. к. по методу начисления доходы от продажи некачественного товара уже учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы, следовательно, ее необходимо откорректировать. Порядок корректировки зависит от периода расторжения договора. Если реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете торговая организация уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. 249 НК РФ и ст. 316 НК РФ, помимо этого уменьшается и сумма расходов торговой организации на покупную стоимость возвращенного товара.
Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль, то в налоговом учете убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России от 3 июня 2010 г. N 03-03-06/1/378.
