(Аганина Р. Н.) («Предпринимательское право». Приложение «Бизнес и право в России и за рубежом», 2012, N 2)
САМОРЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Р. Н. АГАНИНА
Аганина Р. Н., преподаватель кафедры предпринимательского права МГЮА имени О. Е. Кутафина, кандидат юридических наук.
В современных условиях развития рыночной экономики наблюдается отказ от лицензирования как способа государственного воздействия в ряде сфер предпринимательской деятельности и осуществляется переход к саморегулированию. Так, в Указе Президента от 23 июля 2003 г. N 824 «О мерах по проведению административной реформы в 2003 — 2004 годах» <1> одним из приоритетных направлений создания благоприятных условий для реализации субъектами предпринимательства своих прав и обязанностей было названо развитие системы саморегулируемых организаций в области экономики. ——————————— <1> СЗ РФ. 2003. N 30. Ст. 3046.
Отказ законодателя от лицензирования ряда видов деятельности не стоит рассматривать как уменьшение их роли в сфере общественных интересов. Отмена лицензирования свидетельствует о введении нового для российской действительности механизма регулирования — саморегулирования. Следует отметить, что одним из важных шагов в этом направлении было принятие Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» <2> (далее — Закон о СРО), которым установлены правовые основы для деятельности саморегулируемых организаций. Закон содержит определение и квалифицирующие признаки саморегулируемой организации, устанавливает порядок ее создания и деятельности, порядок взаимоотношений между саморегулируемой организацией и ее членами, а также между саморегулируемой организацией и органами государственной власти. ——————————— <2> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076.
В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона о СРО под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил. Саморегулирование осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации. В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона о СРО саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг), либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида. На сегодняшний день механизм саморегулирования применяется в таких сферах деятельности, как оценочная, рекламная, деятельность арбитражных управляющих и т. п. 31 декабря 2008 г. Президентом РФ был подписан Закон «Об аудиторской деятельности» N 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г. <3> (далее — Закон об аудиторской деятельности), согласно которому лицензирование было заменено обязательным членством аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях. ——————————— <3> Российская газета. N 267. 2008.
Аудит представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, способствующий развитию предпринимательской деятельности в целом. Аудиторская деятельность в настоящее время развивается весьма динамично. В последние годы законодатель сделал существенный шаг на пути правового регулирования аудиторской деятельности в РФ: расширена организационная структура управления аудиторской деятельностью, увеличен рост доли сопутствующих аудиту услуг, а также повышен уровень их качества, получила дальнейшее развитие система контроля качества аудиторских услуг в рамках профессиональных аудиторских объединений. К настоящему времени условия для укрепления роли саморегулируемых аудиторских организаций в целом сложились, хотя ряд вопросов остается открытым и требующим тщательного анализа. Как показывает опыт других видов деятельности, чтобы отработать механизм саморегулирования, требуется время, серьезная и конструктивная работа представителей профессионального сообщества и государства. Дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности напрямую связано с обеспечением качества аудиторских услуг. Кризис доверия к профессии аудитора имеет крайне негативные последствия для мировой экономики, поскольку хозяйствующие субъекты перестают рассматривать финансовую отчетность как основной источник достоверной информации для принятия решений об инвестировании средств, что неизбежно приводит к снижению объема инвестиций и, как следствие, упадку экономики в целом. Как показывает мировая практика, ряд крупных банкротств был сопряжен с выдачей аудиторами положительных заключений о состоянии дел несостоятельных компаний вплоть до момента банкротства. Внешние и внутренние пользователи финансовой отчетности полагаются на независимость, объективность и компетентность аудиторов, на их беспристрастное суждение и выражение мнения по поводу финансовой отчетности клиента. Поэтому аудиторы должны осознавать свой долг и ответственность не только перед своими клиентами, но и перед всем обществом. В первую очередь акцент в проверке качества аудита переносится на саморегулируемые аудиторские организации. Очевидно, что аудит будет развиваться положительно при двух основных факторах: законодательное обеспечение данного вида деятельности со стороны государства и при интеграции потенциала профессиональных сообществ в разработке стандартов, методического обеспечения проведения аудита и повышения его качества. Согласно п. 1 ст. 17 Закона об аудиторской деятельности саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. Таким образом, с момента государственной регистрации саморегулируемой организации как некоммерческой организации возникает ее правосубъектность, а с момента внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций правосубъектность приобретает исключительный характер. Целями деятельности саморегулируемых организаций в различных областях экономики законодательство называет: регулирование и обеспечение деятельности арбитражных управляющих (ст. 2 ФЗ от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» <4>); регулирование и контроль за оценочной деятельностью (ст. 22 ФЗ от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» <5>); представительство и защиту интересов своих членов, выработку требований соблюдения этических норм в рекламе и обеспечение контроля за их выполнением (ст. 31 ФЗ от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» <6>). Согласно Закону об аудиторской деятельности целью деятельности саморегулируемых организаций аудиторов является обеспечение условий осуществления аудиторской деятельности. ——————————— <4> СЗ РФ. 28.10.2002. N 43. Ст. 4190. <5> СЗ РФ. 03.08.1998. N 31. Ст. 3813. <6> СЗ РФ. 20.03.2006. N 12. Ст. 1232.
В целях более эффективного регулирования, а также с учетом принципа ограничения вмешательства в экономику, государство в отдельных сегментах рынка передает часть властно-публичных полномочий саморегулируемым организациям, в частности в области контроля за соблюдением членом саморегулируемой организации не только стандартов и правил, разработанных данной саморегулируемой организацией, но и всего законодательства, непосредственно регулирующего тот или иной вид деятельности. Заметим, что при переходе функций от государственных органов к профессиональным сообществам, они не утрачивают свою публичную природу, так как имеют своей целью поддержку и обеспечение защиты интересов общества. Соответственно, саморегулируемые организации призваны осуществлять в этой области именно публичные функции. Возможность осуществления некоммерческими организациями отдельных публичных функций неоднократно была подтверждена Конституционным Судом РФ. Так, в п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства РФ о нотариате» <7> Конституционный Суд отметил, что Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти. ——————————— <7> СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2491.
В зависимости от наличия или отсутствия обязанности субъекта предпринимательской (профессиональной) деятельности быть членом саморегулируемой организации в соответствующей области, существуют два вида таких организаций: 1) основанные на обязательном членстве; 2) основанные на добровольном членстве. В настоящее время в теории не сложилось однозначного мнения по вопросу о правомерности установления обязательного членства в саморегулируемой организации как одного из необходимых условий для осуществления аудиторской деятельности. Рядом специалистов сформирована позиция, в соответствии с которой обязательное членство в саморегулируемых аудиторских организациях не согласуется с основополагающим принципом осуществления участниками гражданско-правовых отношений своих субъективных прав своей волей и в своем интересе, а также с принципами свободы договора и добровольности при создании юридических лиц. Положение об обязательном членстве в саморегулируемых объединениях, являющееся одним из условий занятия предпринимательской деятельностью, противоречит ч. 2 ст. 30 Конституции РФ <8>. Так, никто не может быть принужден к вступлению в какое-либо объединение или пребыванию в нем. Кроме того, в ч. 1 ст. 34 Конституции РФ указано, что каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности <9>. ——————————— <8> Российская газета. N 237. 1993. <9> Такая позиция сформулирована, в частности, Л. И. Булгаковой. См.: Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 146.
Основные функции саморегулируемых организаций, основанных на добровольном членстве, заключаются в разработке стандартов и правил предпринимательской деятельности, а также контроле за их соблюдением членами данной организации. В случае исключения из членов со стороны саморегулируемой организации такой субъект предпринимательской деятельности не лишается возможности продолжать осуществлять предпринимательскую деятельность на рынке. Последствия исключения из саморегулируемой организации находят свое выражение лишь в утрате ряда привилегий, предоставляемых саморегулируемой организацией своим членам. Саморегулируемые организации, предусматривающие обязательное членство, призваны частично заместить государственное регулирование механизмами саморегуляции. Впервые попытка ввести обязанность субъекта предпринимательской деятельности быть членом одной из саморегулируемых организаций нашла свое выражение в нормативных правовых актах, регулирующих деятельность на рынке ценных бумаг. В п. 4.5.2 Указа Президента РФ от 21 марта 1996 г. N 408 «Об утверждении Комплексной программы мер по обеспечению прав вкладчиков и акционеров» <10> отмечалось, что «в целях усиления общественного контроля за защитой прав инвесторов на финансовом и фондовых рынках РФ необходимо запретить выдачу лицензий на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг организациям без вступления в члены одной из саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг, получившей в установленном порядке лицензию Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве РФ». ——————————— <10> СЗ РФ. 1996. N 13. Ст. 1311.
В другом Указе Президента РФ от 1 июля 1996 г. N 1008 «Об утверждении Концепции развития рынка ценных бумаг в Российской Федерации» <11> указывалось, что членство в саморегулируемых организациях «является необходимым для всех профессиональных участников рынка, осуществляющих виды деятельности, регулирование которых входит в компетенцию соответствующей саморегулируемой организации». ——————————— <11> СЗ РФ. 1996. N 28. Ст. 3356.
Сегодня существуют саморегулируемые организации, обязательное членство в которых позволяет осуществлять такие виды профессиональной деятельности, как арбитражное управление, оценочная деятельность. С одной стороны, члены таких саморегулируемых организаций попадают в зависимость от саморегулируемых организаций, поскольку последние наделены полномочиями, позволяющими проводить против своих членов меры дисциплинарной ответственности, такие как исключение из объединения, что впоследствии лишает их права осуществлять свою профессиональную деятельность. Однако обязательное членство для участников рынка как условие занятия тем или иным видом предпринимательской или профессиональной деятельности представляет собой входной барьер — условие доступа на рынок, позволяющий оставить за бортом недобросовестных предпринимателей, а с другой стороны — гарантия соответствия этой деятельности требованиям, предъявляемых государством и профессиональными сообществами. Исключение из членов данной организации, по сути, означает запрет доступа к осуществлению вне членства в саморегулируемой организации соответствующей предпринимательской деятельности, что является своего рода аналогом отзыва лицензий в случае нарушения лицензионных требований и условий. Постановление Конституционного Суда от 19 декабря 2005 г. N 12-П «По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина А. Г. Меженцева» <12> подтвердило законность обязательного членства в саморегулируемой организации арбитражных управляющих: «В силу того, что на саморегулируемые организации арбитражных управляющих возложены публично-правовые функции, в их деятельности неприемлем вытекающий из статьи 30 Конституции Российской Федерации принцип добровольности, характерный для объединений, которые создаются гражданами исключительно на основе общности интересов». ——————————— <12> Российская газета. N 293. 2005.
Таким образом, с учетом публичной значимости определенных видов деятельности, непременное членство в саморегулируемой организации является неотъемлемым условием обеспечения качества оказываемых данными субъектами услуг. Аудиторская деятельность имеет важное значение для формирования достоверной информации о финансово-экономическом положении отдельных хозяйствующих субъектов и развития экономики страны в целом. В связи с чем данная деятельность, как и ряд остальных, взамен лицензирования требует контроля со стороны саморегулируемых организаций, основанных на обязательном членстве. Закон об аудиторской деятельности содержит весьма интересное положение: в п. 10 ст. 17 предусмотрено, что членами саморегулируемой организации аудиторов могут быть физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями. В деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью. Если обратиться к опыту зарубежных стран, то допускается существование саморегулируемых организаций, объединяющих различных членов. Например, Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе (ICAEW) <13> объединяет как аудиторов, так и бухгалтеров. ——————————— <13> URL: http://www/icaew. co. uk.
Закон об аудиторской деятельности не конкретизирует, представители каких других профессий могут входить в саморегулируемые организации аудиторов, но можно сделать предположение, что речь идет о бухгалтерах. Довод, который приводят сторонники такого комбинированного членства, заключается в том, что аудитор должен хорошо разбираться в тонкостях бухгалтерского учета. Если в состав саморегулируемых организаций аудиторов кроме аудиторов и аудиторских организаций будут входить представители других профессий, то в этом случае необходимо провести четкое разграничение, в том числе и финансовое, направлений деятельности, связанных с регулированием аудиторской деятельности. Так, с введением регулирования и надзора за профессией и перехода этих функций к саморегулируемым объединениям, комбинированное членство может привести к парадоксальной ситуации, когда одни члены будут подлежать контролю со стороны саморегулируемой организации, а другие нет. Безусловно, подобная модель комбинированного членства имеет в своей основе рациональное зерно: проведение взаимных консультаций, совместное проведение учебных мероприятий по повышению квалификации, установление профессиональных контактов, расширение возможностей совместного участия в международном сотрудничестве. Однако на сегодняшний день говорить о внедрении подобного рода членства еще рано. Необходимо четко регламентировать правовое положение членов других профессий в деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Например, необходимо предусмотреть наряду с обязательным членством аудиторов ассоциированное членство для представителей других профессий. Дискуссионным является вопрос о минимальном количестве членов саморегулируемой организации аудиторов и о количестве самих саморегулируемых организаций. При большом количестве саморегулируемых аудиторских организаций существует вероятность того, что они из-за опасения потерять старых членов и привлечь новых будут предлагать более удобные условия членства, ослабляя контроль за качеством. С другой стороны, ограниченное число саморегулируемых аудиторских организаций может создать ситуацию, когда аудиторские организации и индивидуальные аудиторы будут вынуждены соглашаться на невыгодные для себя условия членства, поскольку у них не будет возможности выбирать саморегулируемую аудиторскую организацию в силу небольшого числа последних. Вызывает интерес позиция иностранных профессиональных аудиторских сообществ по данному вопросу. Так, представители международных консалтинговых компаний, входящих в «большую четверку» (PricewaterhouseCoopers, Ernst&Young;, Deloitte&Touche;, KMPG), выступают за небольшое количество саморегулируемых организаций аудиторов на российском рынке, аргументируя такой подход необходимостью унификации стандартов каждой из них в целях стабилизации рынка. Российское аудиторское сообщество в корне не согласно с подобным подходом по причине того, что международные компании являются наиболее сильными участниками рынка, и малое количество российских саморегулируемых аудиторских организаций позволит этим крупным иностранным компаниям еще больше укрепить свои позиции и лоббировать собственные интересы. Статья 17 Закона об аудиторской деятельности предусматривает объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом требованиям к членству в такой организации. Можно оценить такое требование к количественному составу как компромиссное: при минимальной численности в 700 аудиторов на рынке будут функционировать от 6 до 9 саморегулируемых организаций аудиторов. На настоящий момент в государственном реестре саморегулируемых организаций аудиторов зарегистрировано 6 подобных организаций. На сегодняшний день можно констатировать, что с принятием нового Закона об аудиторской деятельности начался новый этап в развитии аудиторской деятельности и совершенствовании его правового регулирования. Внедрение механизма саморегулирования в сфере аудита в сочетании с совершенствованием государственных способов регулирования позволит повысить качество и эффективность оказываемых аудиторских услуг.
