Чхутиашвили Лела Васильевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Московской государственной юридической академии имени О. Е. Кутафина.
В результате некомпетентного хозяйствования, недостатка знаний и потребительского отношения к природным богатствам сегодня тревожная экологическая ситуация сложилась во многих странах. Рациональное использование природных ресурсов на предприятиях контролируется при проведении экологического аудита. Экологический аудит в системе охраны окружающей среды является инструментом обеспечения экологической безопасности. А. Д. Шеремет, В. П. Суйц рассматривают экологический аудит как специальный аудит — проверку конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, которая проводится обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность составления налоговой отчетности, использования социальных фондов и др. <1>. ——————————— <1> См.: Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. М., 2004. С. 41.
С. Макаров, Л. Шагарова под экологическим аудитом понимают природоохранную и предпринимательскую деятельность, в первую очередь направленную на повышение эффективности экологического менеджмента, включая оценку соответствия действующему природоохранному законодательству <2>. ——————————— <2> См.: Макаров С., Шагарова Л. Экологический аудит производственных предприятий. М., 1997.
Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» <3> ввел понятие «экологический аудит». Согласно этому документу «экологический аудит — независимая, комплексная, документированная оценка соблюдения субъектом хозяйственной и иной деятельности требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и подготовка рекомендаций по улучшению такой деятельности». ——————————— <3> СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 133.
Вопрос о применении норм Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» <4> к экологическому аудиту остается дискуссионным. Так, например, Б. С. Пункевич, А. К. Диброва полагают, что его действие не распространяется на экологический аудит <5>. Хотя тут же пишут о возможности закрепления фактически существующего положения с экологическим аудитом путем внесения поправок в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» <6>. ——————————— <4> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15. <5> См.: Пункевич Б. С., Диброва А. К. Экологический аудит: правовая и нормативная основа // Стандарты и качество. 2005. N 4. С. 38. <6> Там же. С. 40.
Ю. В. Бабина считает, что на экологический аудит могут быть распространены в качестве некой методологической основы нормы Федерального закона «Об аудиторской деятельности». К сожалению, этот Закон направлен на правовую регламентацию общего аудита. Поэтому основной нормативно-правовой базой для установления процедур планирования, организации проведения и завершения экологического аудита является только ГОСТ Р ИСО 19011-2003, введенный в действие Постановлением Госстандарта России от 29 декабря 2003 г. N 432-СТ и представляющий собой идентичный (за некоторыми исключениями) текст международного стандарта ИСО 19011:2002 на русском языке <7>. ——————————— <7> См.: Бабина Ю. В. Нормативные основы экологического аудита: ГОСТ Р ИСО 19011-2003 // Экология производства. 2005. N 4. С. 18.
С. Л. Байдаков, Г. П. Серов считают, что действие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» распространяется и на экологический аудит, так как без анализа хозяйственных операций (деятельности) аудируемых лиц невозможно выразить объективное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ <8>. ——————————— <8> См.: Байдаков С. Л., Серов Г. П. Экологический аудит: Постатейный комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности». М.: Ось 89, 2002.
Т. В. Петрова утверждает, что мнение относительно возможности применения к отношениям в сфере экологического аудита федерального законодательства об аудиторской деятельности, т. е. о финансовом аудите, является ошибочным <9>. ——————————— <9> См.: Петрова Т. В. Правовые проблемы экологического аудита // Аграрное и земельное право. 2007. N 1.
На практике некоторые аудиторские компании предоставляют услуги по комплексному аудиту, включающему аудит и финансовой, и производственной деятельности. Подобный подход встречается и в отдельных нормативных правовых актах. Так, Приказом МЧС России от 2 февраля 1998 г. N 63 утверждено Положение о порядке проведения независимой аудиторской и оценочной деятельности в области предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций, страхования за причинение вреда в случае аварии на опасном производственном объекте <10>. В этом Положении сочетаются элементы финансового и экологического аудита, поскольку наряду с проверкой использования финансовых средств резервных фондов, предназначенных для предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций, предполагается проведение независимой оценки возможного ущерба от техногенных аварий и катастроф на стадиях проектирования, эксплуатации и вывода из эксплуатации опасных производственных объектов, а также оценки фактического ущерба в результате природных и техногенных аварий и катастроф. ——————————— <10> СПС «КонсультантПлюс».
Сторонники позиции о невозможности применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности к отношениям в сфере экологического аудита ссылаются и на тот факт, что согласно положениям первого Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» <11> аудит — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 1), а установленные ст. 15 квалификационные требования к аудиторам (наличие высшего юридического или экономического образования) не содержали указаний на иные специальности, необходимые для проведения экологического аудита (например, промышленная экология, управление использованием природных ресурсов и др.). ——————————— <11> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3422 (утр. силу).
С этой позицией нельзя полностью согласиться, так как элементы финансового и экологического аудита аналогичны и тождественны по своей природе. Кроме того, основные схемы организации и проведения общего аудита могут быть взяты за основу и использоваться при экологическом аудите. Можно сказать, что экологический аудит затрагивает специфические сферы хозяйственной и иной деятельности, связанные с негативным воздействием на окружающую среду, и должен рассматриваться как комплексный институт, включающий финансовый аудит, технологический аудит, аудит чрезвычайных ситуаций и другие виды аудита, имеющие отношение к охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов. Между тем в Российской Федерации добровольный экологический аудит существует и развивается. Российские экологические аудиторы проводят экологические оценки хозяйственной и иной деятельности предприятий по международным стандартам, участвуют в международных проектах. У Российской Федерации есть возможность изучить зарубежный опыт организации и проведения экологического аудита — опыт ближайших соседей — Казахстана, Украины, Беларуси, где экологический аудит урегулирован законодательно, доказывает неизбежность включения соответствующих норм в российское законодательство, а с учетом наработанного опыта — предусмотреть в экологическом законодательстве соответствующие процедуры, установить последствия проведения экологического аудита. В России также ранее существовал опыт нормативно-правового регулирования экологического аудита. Развитие данного института в 1990-х гг. было достаточно динамичным и опиралось на подзаконные нормативно-правовые акты: приказы Государственного комитета по охране природы Российской Федерации (Госкомэкологии). С ликвидацией Госкомэкологии в 2000 г. немногочисленные нормативные правовые акты Госкомэкологии были признаны утратившими силу или уже фактически не применяются. По нашему мнению, интересен опыт нормативно-правового регулирования экологического аудита на региональном уровне. Нормативно-правовое регулирование экологического аудита в субъектах Российской Федерации значительно продвинулось вперед по сравнению с федеральным законодательством. Так, законодательство г. Москвы включает Постановление Правительства Москвы от 27 августа 2002 г. N 693-ПП «Об экологическом аудите» <12>, Постановление Правительства Москвы от 22 июля 2003 г. N 568-ПП <13>, которым введены в действие Временное положение о Системе экологического аудита в городе Москве, Временный порядок проведения экологического аудита и Критерии отнесения организаций города Москвы к числу рекомендованных для проведения экологического аудита. ——————————— <12> Вестник мэра и правительства Москвы. 2002. N 40. <13> Вестник мэра и правительства Москвы. 2003. N 46.
В 2010 г. Минприроды России был разработан проект Федерального закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации (в части регулирования вопросов осуществления экологического аудита)», которым предусматривается, что экологический аудит проводится членами саморегулируемых организаций в области экоаудита — экоаудиторами. В настоящее время законопроект дорабатывается Министерством по замечаниям Государственно-правового управления Президента РФ в части отношений, связанных с деятельностью саморегулируемых организаций в области экологического аудита. Однако законопроект о введении саморегулирования экоаудиторских организаций вызывает возражение. По нашему мнению, деятельность юридических лиц, осуществляющих экологический аудит, как экспертная деятельность должна подлежать регулированию и контролю со стороны государства или иных субъектов. Государственный контроль за аудиторскими организациями и отдельными экоаудиторами необходимо вводить, прежде всего, применительно к обязательному экологическому аудиту или также к добровольному экологическому аудиту, в случае если в результате проведения добровольного экологического аудита государство будет предоставлять природопользователю определенные преференции. На наш взгляд, необходимым шагом является введение государственной аккредитации аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов для того, чтобы они могли осуществлять экологический аудит. На Росприроднадзор может быть возложено полномочие по организационному обеспечению государственной аккредитации аудиторов и аудиторских организаций, осуществляющих экологический аудит, а именно по ведению реестра аккредитованных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В действующем законодательстве не содержится понятия «договор на оказание экоаудиторских услуг». Можно выделить следующие признаки договора возмездного оказания услуг в экоаудиторской деятельности. Во-первых, это гражданско-правовой договор. На него распространяются общие положения гражданского законодательства о сделках. Во-вторых, на правоотношения по заключению, исполнению и расторжению рассматриваемого договора распространяются нормы гражданского права, связанные с регулированием аудита правилами (стандартами) аудиторской деятельности, с обязательным требованием о членстве аудиторов в СРО. Нарушение этих положений будет означать фактически недействительность договора (ст. 173 ГК РФ). Так, например, если у аудиторской организации нет такого членства, она не имеет права вступать в договорные правоотношения. В-третьих, на стороне заказчика услуг может выступать как физическое и юридическое лицо, так и органы государственной власти, при этом заказчик приобретает услуги не для себя, а для служащего, работника и т. д. Сказанное накладывает определенные особенности на правоотношения с каждым из заказчиков (частные лица, юридические лица, публичные органы). Учитывая, что одной из сторон договора выступает потребитель услуг, на данные правоотношения распространяется Закон РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 «О защите прав потребителей» <14> и, в частности, глава III Закона («Защита прав потребителей при выполнении работ (оказании услуг)»). ——————————— <14> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 140.
Размещение государственного заказа в аудиторских организациях осуществляется государственными заказчиками на конкурсной основе в период формирования заявок на государственный заказ в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» <15>. ——————————— <15> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. I). Ст. 3105.
В-четвертых, договор на оказание аудиторских услуг носит предпринимательский характер. Его участниками, с одной стороны, являются аудиторы (аудиторская организация или индивидуальный аудитор) и, с другой стороны, — заказчики, которые представлены весьма широким спектром хозяйствующих субъектов: индивидуальные предприниматели, коммерческие и некоммерческие организации. Договор на оказание аудиторских услуг является возмездным. Применительно к заказчику заключение договора на оказание аудиторских услуг может носить свободный (инициативный аудит) или обязательный характер (обязательный аудит). В-пятых, исследователи относят рассматриваемый договор к казуальным сделкам, поскольку из содержания сделки ясно видно, какую цель преследуют стороны. С учетом требований п. 1 ст. 162 ГК РФ договор возмездного оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме. На оказание аудиторских услуг, предусмотренных договором, может быть составлена смета, которая становится неотъемлемой частью договора. Предметом договора на оказание аудиторских услуг признается исходя из п. 1 ст. 779 ГК РФ совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление им определенной деятельности (см. п. 3.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П <16>). ——————————— <16> СЗ РФ. 2007. N 6. Ст. 828.
Если предмет договора не согласован, договор является незаключенным и не порождает для его сторон никаких прав и обязанностей (п. 1 ст. 432, ст. 8, п. 2 ст. 307 ГК РФ). Следовательно, стороны не могут потребовать выполнения договорных обязательств и применить ответственность за их нарушение, установленную законом или договором (ст. 309, ст. 15, п. 1 ст. 393, ст. ст. 330, 331, 332 ГК РФ). Пункт 2 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» определяет аудиторские услуги как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. При согласовании условия о предмете договора об оказании аудиторских услуг на проведение аудиторской проверки стороны руководствуются п. п. 6 — 8 ФПСАД N 12 <17>, где урегулированы условия, рекомендованные к согласованию в договоре на проведение аудита. ——————————— <17> Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
В договоре на проведение аудиторской проверки, в частности, указываются: — цель аудита (п. 2 ФПСАД N 1); — объем аудита (п. 5 ФПСАД N 1); — результат оказания услуг, сопровождающийся выдачей аудиторского заключения и любых иных документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита <18>. ——————————— <18> См.: решение Арбитражного суда г. Москвы от 7 сентября 2010 г. по делу N А40-77875/10-12-493 // СПС «КонсультантПлюс».
Таким образом, аудиторские услуги представляют собой оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения. При согласовании в договоре на оказание аудиторских услуг условия о предмете сторонам необходимо указать, какие именно действия (деятельность) должен совершить аудитор: перечень (вид) услуг; объем услуг; место оказания услуг (при необходимости); объекты, на которые направлено оказание услуг (при необходимости). Кроме того, как следует из наименования указанного вида договора и положений п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ, в предмет договора входит обязанность заказчика оплатить согласованные услуги <19>. Поэтому сторонам следует установить эту обязанность в договоре. ——————————— <19> См.: Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2006 г. N КГ-А40/3650-06 по делу N А40-33020/05-60-294, Постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2003 г. N КА-А40/6780-03 // СПС «КонсультантПлюс».
В ходе оказания экоаудиторских услуг аудитор проводит непосредственную проверку порядка ведения экологического учета и состояния экологической отчетности заказчика (аудируемого лица). Непосредственному оказанию аудиторских услуг посвящено большинство существующих в настоящий момент стандартов аудиторской деятельности. Большинство аудиторов используют при этом также собственные методики и собственные более подробные стандарты. По результатам оказания аудиторских услуг аудитор, как правило, составляет заказчику отчет. Составление аудиторского заключения при этом является предусмотренным законодательством способом оформления и доведения до сведения заказчика выводов аудитора. В завершение рассмотрения данного вопроса сформулируем некоторые рекомендации по заключению договора об оказании экоаудиторских услуг. Первая рекомендация — соблюдение письменной формы договора. Несоблюдение письменной формы, в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ, лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания. Вторая рекомендация — обязательное включение в договор существенных условий, правильная формулировка существенных условий в тексте договора. Предмет договора должен обладать следующими признаками: — определенности (обладать определенными качествами и быть точно обозначенным); — возможности осуществления (осуществление прав и обязанностей, входящих в содержание обязательства, объективно возможно); — дозволенности (отсутствуют запреты в законе). Третья рекомендация касается типовых форм договоров возмездного оказания аудиторских услуг. Поскольку в основном заказчик присоединяется к типовому договору возмездного оказания услуг, в интересах исполнителя использовать правильные типовые формы. В настоящий момент применительно к договору на оказание аудиторских услуг четкого перечня его существенных условий ни в гл. 39 ГК РФ, ни в Законе об аудиторской деятельности не предусмотрено. Следует обратить внимание на п. 6 ФПСАД N 12 «Согласование условий проведения аудита», введенный Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. N 532 <20>, в котором в число существенных условий договора на оказание аудиторских услуг рекомендовано относить следующие: ——————————— <20> СЗ РФ. 2004. N 42. Ст. 4132.
— цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; — ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; — объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; — аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; — информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными; — требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; — цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
Пристатейный библиографический список
1. Данилевский Ю. А., Гутцайт О. М., Островский О. М. Разработка общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет. 2000. N 6. 2. Петров А. Ю. Развитие аудита в России // Бухгалтерский учет. 2001. N 5. 3. Сухова И. А. Современный аудит: теория и практика // Финансовый и бухгалтерский консультант. 2000. N 9.
