По договору факторинга между клиентом и факторинговой компанией клиент передает компании копии счетов по заключенным им сделкам с партнерами, а факторинговая компания выплачивает клиенту от 70 до 90% суммы этих счетов немедленно. После получения клиентом от партнера всей суммы сделки клиент рассчитывается с факторинговой компанией, возвращая ей полученный 80-процентный кредит и проценты. Если партнер клиента не оплачивает счет в установленный срок, клиент уступает свои требования на оплату факторинговой компании, которая принимает меры по взысканию оплаты.
В данной статье поговорим о том, что представляет собой факторинговый договор, а также рассмотрим порядок отражения в учете клиента факторинговых операций.
Гражданско-правовые основы договора факторинга
Глава 43 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) посвящена договору финансирования под уступку денежного требования.
В силу ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.
Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
Таким образом, в отношениях факторинга участвуют три лица: клиент, финансовый агент и должник. Рассмотрим схему взаимодействия указанных субъектов. Сначала, еще до момента заключения договора факторинга, между клиентом и должником заключается договор поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Следовательно, в сделке купли-продажи клиент является кредитором (продавцом), а должник — дебитором (покупателем). Допустим, что дебитор обязуется исполнить свое денежное обязательство перед кредитором по истечении определенного периода времени, который предусмотрен договором купли-продажи. Не желая ждать или не имея возможности ждать, кредитор заключает с банком договор факторинга, в соответствии с которым кредитор уступает банку право требования своей дебиторской задолженности за определенную плату. Тем самым он получает от банка сумму денежных средств, составляющую, как правило, 80% или 90% от величины уступаемой задолженности. Должник должен быть уведомлен о заключении договора факторинга между банком и кредитором в установленной законодательством форме и в установленный срок.
Следовательно, при наступлении срока платежа дебитор должен будет рассчитаться уже с банком, а не со своим прежним кредитором. Разницу между полученной дебиторской задолженностью и величиной денежных средств, предоставленных банком кредитору, за вычетом процентов за пользование указанными средствами и комиссионного вознаграждения банка, банк должен вернуть клиенту. Обратите внимание, что в целях налогообложения прибыли комиссионное вознаграждение банку рассматривается как прочие расходы организации, а не как убыток, полученный организацией по сделке (Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/298).
Заметим, что договор факторинга служит также способом минимизации риска непоступления дебиторской задолженности при условии, если организация расценивает своего должника как неплатежеспособного. При этом уступка права требования может выступать обеспечением обязательства клиента перед финансовым агентом.
В соответствии с гражданским законодательством предметом договора факторинга может быть только денежное обязательство, в отличие от отношений уступки права требования по обязательству. Поэтому отношения факторинга могут быть эффективно использованы при осуществлении денежных расчетов между хозяйствующими субъектами.
В соответствии со ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации (Письмо Минэкономразвития России от 24 мая 2010 г. N Д05-1583).
Как было сказано выше, предметом договора факторинга может быть только денежное требование, причем как существующее требование, так и требование, которое возникнет в будущем. При этом нормами ст. 826 ГК РФ установлено, что денежное требование, указанное в договоре факторинга, должно быть идентифицировано, т. е. имеется возможность отличить денежное требование по договору факторинга от прочих денежных требований организации. При этом если предметом договора факторинга является денежное требование, которое возникнет в будущем, то момент или условия его идентификации должны наступить не позднее момента возникновения самого денежного требования. В качестве способа идентификации денежного требования, являющегося предметом договора факторинга, может выступать ссылка в договоре факторинга на договор купли-продажи товаров, работ, услуг.
Согласно ГК РФ заключение договора факторинга является правом клиента, и даже наличие соглашения о запрете уступки права требования в договоре между клиентом и должником не лишает его такого права. Однако при этом закон не освобождает клиента от ответственности вследствие нарушения указанных договорных обязательств.
Последующая уступка права требования по договору факторинга, если в данном договоре факторинга не указано иное, запрещена. В случае если договор факторинга предусматривает возможность последующего перехода права требования дебиторской задолженности, к таким отношениям будут применяться положения гражданского законодательства о первоначальной уступке права требования.
В силу п. 1 ст. 830 ГК РФ должник обязан произвести платеж финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление об уступке денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж.
Исполнение денежного требования должником финансовому агенту, в соответствии с правилами ст. 830 ГК РФ, освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом (Постановления ФАС Центрального округа от 26 февраля 2009 г. по делу N Ф10-220/09, ФАС Московского округа от 23 июля 2004 г. по делу N КГ-А40/5427-04).
В классическом договоре факторинга, когда финансовый агент приобретает право требования задолженности у клиента, он приобретает право на все денежные суммы, которые ожидаются к поступлению от должника в будущем. Однако если предмет договора факторинга выступает в качестве обеспечения обязательства клиента перед финансовым агентом, то право требования возникает только в части сумм, не превышающих обязательства клиента.
Отметим, что в соответствии с решением судебных органов, вынесенным в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2008 г. N Ф04-5751/2008(12012-А70-13) по делу N А70-7878/11-2007, включение в договор факторинга положений об ответственности клиента перед финансовым агентом противоречит требованиям законодателя, касающимся отношений между финансовым агентом и клиентом.
Следует заметить, что согласно ст. 832 ГК РФ должник в схеме факторинга может исполнить свои денежные обязательства перед финансовым агентом в форме зачета встречных требований должника к клиенту, которые имеются у него к моменту наступления срока погашения обязательств по договору факторинга.
При нарушении клиентом положений договора между клиентом и должником у должника нет права требовать от финансового агента возврата ранее уплаченных сумм по договору факторинга, если должник вправе получить такие суммы непосредственно с клиента, нарушившего условия договора. Однако у должника все же имеется право требовать возмещения указанных денежных сумм с финансового агента при условии, что финансовый агент на момент требования не уплатил суммы денежных средств клиенту в соответствии с договором факторинга или уплатил, зная, что клиент нарушил требования по договору в отношении должника.
Бухгалтерский учет у клиента
Финансирование, полученное от финансового агента (банка), признается в бухгалтерском учете клиента в составе прочих доходов на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.
Затраты организации на оплату вознаграждения и иных дополнительных услуг, предоставляемых клиенту по договору факторинга, относятся к расходам по оплате услуг кредитных организаций и отражаются в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета операций по договорам финансирования под уступку денежного требования организация-клиент может открыть к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отдельный субсчет «Расчеты по договорам факторинга».
Пример. Организация (клиент) 10 октября 2011 г. заключила с банком (финансовым агентом) договор финансирования под уступку будущего денежного требования.
По условиям заключенного договора клиент обязуется передать финансовому агенту право требования к покупателю товара на сумму 300 000 руб., в т. ч. НДС — 45 763 руб., со сроком платежа не позднее 30 ноября 2011 г. Банк обязуется выплатить организации 300 000 руб. За предоставление денежных средств банк взимает комиссию за каждый день начиная с даты финансирования (10 октября) в размере 14% годовых от суммы финансирования (300 000 руб.). Отгрузка покупателю произведена 20 ноября 2011 г.
Денежные средства от покупателя поступили на счет банка 30 ноября 2011 г. в полном объеме.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.
10 октября 2011 г.:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 300 000 руб. — поступило финансирование от банка;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 45 763 руб. — начислен НДС с поступившей оплаты.
31 октября 2011 г.:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2048 руб. (300 000 руб. x 14% / 365 дней x 21 день / 118 x 100) — начислена комиссия;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 369 руб. (300 000 руб. x 14% / 365 дней x 21 день / 118 x 18) — начислен НДС с суммы комиссии;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 369 руб. — сумма НДС к возмещению;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» — 2417 руб. (2048 руб. + 369 руб.) — уплачена комиссия банку.
20 ноября 2011 г. (день отгрузки):
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90/1 «Прочие доходы» — 300 000 руб. — отражена дебиторская задолженность покупателя;
Дебет 90/3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 45 763 руб. — начислен НДС;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 45 763 руб. — отражен зачет аванса;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91/1 «Прочие доходы» — 300 000 руб. — признан доход при уступке права;
Дебет 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных» — 300 000 руб. — отражено обеспечение обязательств и платежей;
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 300 000 руб. — признан расход при выбытии права требования.
30 ноября 2011 г.:
Дебет 91/2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2925 руб. (300 000 руб. x 14% / 365 дней x 30 дней / 118 x 100) — начислена комиссия;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 527 руб. (300 000 руб. x 14% / 365 дней x 30 дней / 118 x 18) — начислен НДС с суммы комиссии;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 527 руб. — отражена сумма НДС к возмещению;
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» — 3182 руб. (2925 руб. + 527 руб.) — уплачена комиссия банку;
Кредит 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданных» — 300 000 руб. (при получении отчета финансового агента о произведенной покупателем оплате) — списано обеспечение обязательств и платежей.
Окончание примера.
Налоговый учет у клиента
Действующим налоговым законодательством не установлено каких-либо специальных требований налогового учета по договору факторинга. В этом его существенное отличие от договора уступки права требования, порядок налогообложения которого регулируется ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). На это обращено внимание финансовым ведомством в Письме от 17 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/284.
В целях налогообложения прибыли организаций затраты на оплату услуг банка по осуществлению факторинговых операций учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 264 НК РФ, либо как внереализационные расходы на основании ст. 265 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/116.
При этом к расходам, связанным с производством и реализацией, можно отнести затраты на оплату услуг банка по осуществлению факторинговых операций, если они связаны с производством и реализацией товаров.
К внереализационным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные ни с производством, ни с реализацией (Письмо Минфина России от 17 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/284).
Если в договоре факторинга с банком отражено, что оплата его услуг осуществляется в абсолютном выражении (например, в рублях), то затраченные на такое вознаграждение суммы снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 264 НК РФ (например, на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость обработки каждого документа в виде фиксированного сбора необходимо учитывать в составе расходов на оплату услуг банка).
В случае если в договоре факторинга комиссионное вознаграждение установлено в процентах, то затраты на оплату услуг банка признаются расходами в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются при налогообложении прибыли с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. В таком же порядке отражаются и иные затраты, связанные с договором факторинга, например комиссии за факторинговое обслуживание и за предоставление денежных средств (Письма Минфина России от 13 мая 2009 г. N 03-07-11/136, от 4 августа 2008 г. N 03-03-06/1/437, от 17 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/284, от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/116, от 6 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/772).
Так, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, фактически начисленные по долговому обязательству, признаются расходом в целях налогообложения прибыли, если выполняется следующее условие: размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения.
В том случае, если организация в том же квартале не привлекала иных заимствований на аналогичных условиях, то проценты по долговым обязательствам нормируются. При этом в расходах можно учесть начисленные проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях), или проценты в пределах 15% годовых (по долговым обязательствам в иностранной валюте).
При учете долговых обязательств необходимо учитывать нормы пп. 1.1 ст. 269 НК РФ, согласно которому при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка России понимается:
— для долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
— для прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Налогоплательщик, имеющий в том же квартале долговые обязательства на сопоставимых условиях, вправе добровольно применять метод нормирования процентов по долговым обязательствам.
Заметим, что, по мнению арбитров, выраженному в Постановлениях ФАС Московского округа от 16 февраля 2011 г. N КА-А40/16965-10 по делу N А40-160420/09-115-1142, ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. N Ф09-2195/08-С2, Поволжского округа от 19 апреля 2007 г. по делу N А12-14131/06-С61-5/38, ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г., 28 июля 2005 г. по делу N КА-А40/7021-05, обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ и, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.
В такой ситуации можно порекомендовать налогоплательщикам во избежание споров в договорах факторинга предусмотреть уплату фиксированной суммы за оказанные услуги.
Как было отмечено выше, по договору факторинга организация-клиент выплачивает финансовому агенту (банку) вознаграждение, а также компенсирует стоимость иных услуг, оказанных ей дополнительно. Данные расходы клиент вправе учесть при расчете налога на прибыль, если они соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. являются обоснованными, документально подтвержденными и производятся для деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок исчисления НДС у клиента
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ. То есть организация-клиент начисляет НДС на сумму реализации в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При уступке денежного требования клиент должен предъявить финансовому агенту сумму НДС со стоимости уступаемого права требования, т. к. передача имущественных прав является объектом обложения НДС.
В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции на осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Данным подпунктом также установлен перечень банковских операций, освобождаемых от обложения НДС.
На факторинговые операции не распространяется освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку они не относятся к числу банковских.
Следовательно, услуги, связанные с договором факторинга и оказанные финансовым агентом, независимо от условий договора факторинга облагаются НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 3 ст. 164 НК РФ).
Финансовый агент не позднее пяти дней с момента получения от клиента документов, удостоверяющих право требования к должнику, должен выставить клиенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Организации — плательщики НДС могут принять к вычету суммы налога, уплаченные финансовым агентам. Право на вычет по факторинговым услугам возникает у клиента в момент принятия к учету оказанной услуги при наличии счета-фактуры и акта оказания факторинговых услуг (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В том случае, если в основе договора финансирования под уступку денежного требования лежат операции, не облагаемые НДС, суммы НДС, уплаченные клиентом — поставщиком товаров (работ, услуг) финансовому агенту в составе его вознаграждения, учитываются в стоимости услуг на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
