С начала 2012 г. в российском праве появилась новая возможность совместного ведения бизнеса: договор инвестиционного товарищества, представляющий собой договорное объединение нескольких лиц, целью которого является извлечение прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. Так как заключение указанного соглашения не влечет за собой образования самостоятельного плательщика налогов, то в рамках договора инвестиционного товарищества существует специальный порядок налогообложения.
Заметим, что договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, о чем говорит гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Причем общие положения гл. 55 ГК РФ применяются к инвестиционному товариществу только при отсутствии специальных норм, установленных Федеральным законом от 28 ноября 2011 г. N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» (далее — Закон N 335-ФЗ). Указанный Закон регулирует особенности договора инвестиционного товарищества, включая правовое положение и ответственность участников договора, а также порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей всех его сторон.
В силу п. 1 ст. 3 Закона N 335-ФЗ договор инвестиционного товарищества представляет собой договорное объединение нескольких лиц (товарищей) с целью извлечения прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. При этом под совместной инвестиционной деятельностью, согласно п. 1 ст. 2 Закона N 335-ФЗ, понимается осуществляемая товарищами совместно на основании договора деятельность по приобретению и (или) отчуждению:
— не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ;
— финансовых инструментов срочных сделок;
— долей в складочном капитале хозяйственных партнерств.
Заключается такой договор на срок, не превышающий 15 лет, в письменной форме с обязательным заверением у нотариуса, причем количество нотариально заверенных копий договора должно на единицу превышать количество его сторон.
Максимальное количество участников соглашения ограничено Законом — участвовать в нем могут не более 50 сторон. При этом участникам договора не запрещается одновременно участвовать в нескольких подобных соглашениях.
Участником договора инвестиционного товарищества могут быть как организации (в том числе и некоммерческие), так и индивидуальные предприниматели. При этом участие некоммерческих фирм в договоре возможно, только если это прямо предусмотрено на законодательном уровне и соответствует их целевой правоспособности.
Стать участником договора инвестиционного товарищества может и иностранное юридическое лицо или иностранная организация, не признаваемая юридическим лицом по иностранному праву, на что указывает п. 4 ст. 3 Закона N 335-ФЗ. Вместе с тем участие указанных лиц в договоре ограничено их правоспособностью, установленной международными российскими соглашениями и законодательством Российской Федерации.
Все стороны договора инвестиционного товарищества Закон делит на две категории: на рядовых и управляющих товарищей, которые от имени всех остальных ведут общие дела.
В качестве управляющего товарища может выступать исключительно юридическое лицо — резидент Российской Федерации. При этом в договоре инвестиционного товарищества может быть как один управляющий, так и несколько. Возложение обязанностей по ведению общих дел на одного (нескольких) управляющих товарищей определяется простым голосованием участников договора.
Объединяясь в договоре, каждый его участник обязан внести свой вклад в общее дело. Вкладом рядовых товарищей могут выступать только денежные средства. Управляющие вправе вносить в договор любое имущество (за исключением подакцизных товаров), а также имущественные и иные права, имеющие денежную оценку, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловую репутацию.
Вклады, вносимые в договор в неденежной форме, подлежат обязательной оценке профессионального оценщика. На это указывает п. 3 ст. 6 Закона N 335-ФЗ.
В общем случае вклады участников признаются равными по стоимости и формируют общее имущество товарищей, в состав которого в дальнейшем включаются и результаты совместной инвестиционной деятельности.
Общее имущество товарищей признается долевой собственностью, при этом размер доли каждого в общем имуществе определяется пропорционально стоимости его вклада. Общее имущество обособляется от имущества каждого участника договора, а также от имущества, находящегося у инвестиционного товарищества или у отдельных товарищей в управлении или по иным основаниям. Общее имущество учитывается управляющим товарищем (уполномоченным управляющим товарищем) на отдельном балансе, и по такому имуществу ведется самостоятельный учет.
Итак, ведение общих дел в договоре возлагается на управляющего товарища. В соответствии со ст. 4 Закона N 335-ФЗ он обязан:
— вести обособленный учет доходов и расходов в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти;
— открыть банковский счет для совершения операций с денежными средствами по договору инвестиционного товарищества;
— вести налоговый учет в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества.
Кроме того, в порядке и в сроки, установленные договором инвестиционного товарищества, управляющий товарищ должен предоставлять всем участникам договора сведения о:
— суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел, в том числе приходящихся на каждого участника договора инвестиционного товарищества;
— суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел, в том числе приходящихся на каждого товарища;
— текущем размере доли каждого участника договора инвестиционного товарищества в общем имуществе.
Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, каждый участник договора инвестиционного товарищества вправе получать часть прибыли от участия в договоре. Причем в общем случае прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Так как данная норма является диспозитивной, то своим решением участники договора могут предусмотреть и иной порядок распределения прибыли. Однако имейте в виду, что, так же как и в традиционном договоре простого товарищества, исключить кого-то из участия в прибыли инвестиционного товарищества нельзя!
Несмотря на то что договор инвестиционного товарищества не ведет к образованию юридического лица, а следовательно, не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов, это не говорит о том, что налоги в рамках такого договора не платятся. На это указывает ст. 24.1 Налогового кодекса Российской Федерации «Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества».
Пунктом 1 указанной статьи закреплено, что каждый налогоплательщик (организация или коммерсант) самостоятельно исполняет обязанности по уплате налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц, возникающие в связи с его участием в договоре инвестиционного товарищества, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 24.1 и иными положениями НК РФ.
Причем величину своих налоговых обязательств с доходов, полученных в рамках договора инвестиционного товарищества, каждый участник определяет сам на основании сведений, полученных от управляющего товарища (далее — УТ).
Мы уже отметили в статье, что в соответствии с Законом N 335-ФЗ одной из обязанностей УТ выступает ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества. Причем на основании пп. 2 п. 4 ст. 24.1 НК РФ обособленный налоговый учет по операциям товарищества ведется УТ в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Заметим, что особенности определения налоговой базы по доходам, полученным организациями — участниками инвестиционного товарищества, установлены ст. 278.2 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи УТ определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода. При этом прибыль (убыток) каждого участника договора определяется пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого такого участника в прибыли инвестиционного товарищества.
Расчет финансового результата инвестиционного товарищества УТ обязан представить в свой налоговый орган в срок, установленный НК РФ для подачи налоговой декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного (налогового) периода). Форму расчета финансового результата в ближайшее время должен утвердить Минфин России.
Причем нарушение срока представления указанного расчета чревато для УТ мерами налоговой ответственности, установленной ст. 119 НК РФ, согласно которой за подобное правонарушение предусмотрен штраф в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета.
Помимо этого копии расчета финансового результата инвестиционного товарищества УТ направляет всем участникам соглашения. Вместе с копией расчета товарищи получают от УТ сведения о приходящейся на каждого из них доле прибыли (убытка).
Согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ налоговая база по доходам, полученным организациями — участниками договора инвестиционного товарищества, определяется каждым участником раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:
— с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ);
— с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ;
— с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ;
— с долями участия в уставном капитале организаций;
— по прочим операциям инвестиционного товарищества.
Перечисленные виды доходов уменьшаются участниками договора на суммы, произведенные УТ в интересах всех товарищей для ведения общих дел, на что указывает п. 6 ст. 278.2 НК РФ. В состав расходов включаются и расходы на выплату вознаграждения управляющего товарища.
Причем доходы уменьшаются каждым участником договора только на величину «своих» расходов, то есть расходов, соответствующих доле участника в прибыли товарищества. Если указанные расходы осуществляются за счет средств на счете товарищества, то сумма соответствующих расходов определяется каждым участником товарищества на основании сведений, полученных от УТ.
Если величина расходов налогоплательщика превышает его доходы от участия в договоре по соответствующим операциям, то имеет место убыток от участия в договоре инвестиционного товарищества, а налоговая база в этом случае признается равной нулю.
Обратите внимание! Убыток, полученный участником договора, может быть им перенесен на будущее. Общий перенос убытков на будущее определен ст. 283 НК РФ. Пунктом 1.1 указанной статьи установлено, что перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ.
Если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученным им от участия в указанных договорах, определяется им совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует, с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ. Это правило распространяется также на суммы убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со ст. 283 НК РФ.
Имейте в виду, что по общему правилу, установленному п. 5 ст. 278.2 НК РФ, налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется налогоплательщиком отдельно от налоговой базы по доходам от прочих операций.
Обратите внимание! Если в договоре участвуют иностранные лица, то УТ признается налоговым агентом по доходам иностранных лиц от участия в инвестиционном товариществе.
Практически в том же порядке определяют свои доходы, полученные от участия в инвестиционном товариществе, и коммерсанты, с той лишь разницей, что они при исчислении налога руководствуются нормами гл. 23 «Налог на доходы физических лиц». Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным коммерсантами — участниками инвестиционного товарищества, установлены ст. 214.5 НК РФ.
Уплату иных налогов, возникающих в рамках договора инвестиционного товарищества, НК РФ возлагает на управляющего товарища, на что указывает п. 2 ст. 24.1 НК РФ.
При этом на основании п. 5 ст. 24.1 НК РФ управляющие товарищи в отношениях, связанных с ведением дел инвестиционного товарищества, имеют те же права, что и сами налогоплательщики.
Особенности исчисления налога на добавленную стоимость по операциям, совершаемым в рамках договора инвестиционного товарищества, установлены ст. 174.1 НК РФ.
Как следует из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, обязанности плательщика НДС возлагаются в данном случае на участника, ведущего общий учет операций, облагаемых НДС. Причем в качестве такого товарища может выступать либо российская организация, либо индивидуальный предприниматель. Учитывая то, что в договоре инвестиционного товарищества ведение общих дел может быть возложено только на организацию, являющуюся резидентом Российской Федерации, понятно, что обязанности плательщика НДС сможет выполнять только российская компания.
Причем в отличие от большинства плательщиков НДС у управляющего товарища имеется возможность покрывать суммы «входного» налога за счет прибыли, на что указывает п. 5 ст. 170 НК РФ. Если УТ это право используется, то, с нашей точки зрения, это должно найти свое отражение в договоре, заключаемом сторонами. Если это право не используется, то УТ ведет учет по НДС в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Так как обязанности налогоплательщика по НДС в рамках договора исполняет УТ, то именно он по операциям, осуществляемым в рамках договора инвестиционного товарищества, должен определять налоговую базу, исчислять сумму налога и уплачивать ее в бюджет. Он же обязан подать в налоговый орган и налоговую декларацию по НДС.
Причем обязанности по исчислению и уплате налога управляющий товарищ обязан исполнять даже тогда, когда сам не является плательщиком НДС или использует освобождение на основании ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ.
Такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 6 июня 2007 г. N 03-07-11/153, а также Постановления ФАС Поволжского округа от 19 июля 2011 г. по делу N А57-9541/2010. Отметим, что в указанных документах речь идет о традиционном договоре простого товарищества. В силу того что договор инвестиционного товарищества является разновидностью договора простого товарищества, эти нормы в полной мере должны распространяться и на инвестиционное товарищество.
Согласно п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором инвестиционного товарищества управляющий товарищ обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.
Обратите внимание! На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в договор инвестиционного товарищества не признается реализацией в целях налогообложения, а следовательно, на основании п. 2 ст. 146 НК РФ не образует объекта налогообложения по НДС.
Аналогичное правило касается и передачи имущества в пределах первоначального взноса участнику договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. На это указывают нормы пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ и п. 2 ст. 146 НК РФ.
Так как правом внесения имущественного вклада в договор обладают только управляющие товарищи, то при внесении вклада у управляющего товарища не будет возникать объекта налогообложения по НДС.
Кроме того, на основании пп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества, а также передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества (в пределах суммы оплаченного вклада данного участника).
Обратите внимание! Итак, в рамках договора инвестиционного товарищества счета-фактуры выставляются управляющим товарищем.
Причем с 1 апреля 2012 г. счета-фактуры выставляются налогоплательщиками исключительно по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила). Это подтверждают и разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 31 января 2012 г. N 03-07-15/11 «О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
При этом, как сказано в п. 1 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137, в случае если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС, то при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.
Так как договор инвестиционного товарищества представляет собой разновидность договора простого товарищества, то это положение является актуальным и в части договора инвестиционного товарищества.
Таким образом, исходящие счета-фактуры будут содержать специальную отметку о том, что операция совершается в рамках конкретного договора инвестиционного товарищества.
Не помешает такой индекс и на входящих счетах-фактурах, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в рамках договора инвестиционного товарищества. При приобретении ресурсов рекомендуется озвучить статус «управляющего товарища» из необходимости ведения раздельного учета, что является у УТ важным условием в целях применения вычета по суммам «входного» налога.
На то, что наличие раздельного учета в данном случае является обязательным условием, указывает и Письмо Минфина России от 7 декабря 2006 г. N 03-04-11/235.
Солидарны с финансистами и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 19-11/033701.
Обратите внимание! Услуги УТ по ведению общих дел могут осуществляться им в льготном режиме на основании пп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ. В силу того что данная льгота не является обязательной, УТ вправе от нее отказаться.
Выше мы уже отметили, что в обязанности УТ входит и декларирование сумм налога. Из п. 5 ст. 174.1 НК РФ вытекает, что УТ, ответственный за ведение налогового учета, ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора инвестиционного товарищества, а также в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по такому договору отдельно.
Причем это правило появилось в ст. 174.1 НК РФ с 1 января 2012 г. благодаря Федеральному закону от 28 ноября 2011 г. N 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» (далее — Закон N 336-ФЗ).
Иными словами, УТ в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, обязан подать в свою налоговую инспекцию две налоговые декларации, а именно:
— по своей основной деятельности;
— по деятельности, осуществляемой в рамках договора.
Это подтверждает и действующий сегодня порядок взыскания налога в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, подлежащего уплате УТ в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества.
Напомним, что исполнению обязанностей по уплате налогов и сборов в налоговом законодательстве посвящена одноименная гл. 8 части первой НК РФ, в соответствии с которой недоимки по налогам взыскиваются с налогоплательщиков в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства или иное имущество.
В силу п. 1.1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, подлежащего уплате ответственным управляющим товарищем в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества (за исключением налога на прибыль организаций, возникающего в связи с участием данного товарища в договоре инвестиционного товарищества), обязанность по уплате этого налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах инвестиционного товарищества. При отсутствии или недостаточности средств на счетах инвестиционного товарищества взыскание производится за счет средств на счетах управляющих товарищей. При этом в первую очередь взыскание обращается на денежные средства на счетах ответственного управляющего товарища. При отсутствии или недостаточности денежных средств на счетах управляющих товарищей взыскание обращается на денежные средства на счетах товарищей пропорционально доле каждого из них в общем имуществе товарищей, определяемой на дату возникновения задолженности.
Особенности взыскания налога за счет иного имущества, способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов в виде приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей, ареста имущества в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества установлены ст. ст. 47, 76 и 77 НК РФ.
Понятно, что в целях реализации положений ст. ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ в налоговом органе должны быть разграничены обязательства по уплате (возмещению) налога на добавленную стоимость при осуществлении ответственным управляющим товарищем деятельности по договору инвестиционного товарищества от обязательств по уплате (возмещению) этого налога при осуществлении этой организацией иной деятельности.
Таким образом, на основании положений ст. ст. 46, 47, 76, 77 и 174.1 НК РФ УТ ведет раздельный учет операций, совершенных в процессе выполнения договора инвестиционного товарищества, и операций при осуществлении иной деятельности, а также в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляет в свою налоговую инспекцию две налоговые декларации по НДС.
Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС России от 13 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/6289@ «О порядке применения положений пункта 5 статьи 174.1 НК РФ». При этом чиновники уточняют, что налоговые декларации по деятельности в рамках договора инвестиционного товарищества заполняются также в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, но с учетом следующих особенностей.
Титульный лист налоговой декларации заполняется УТ в определенном ответственном порядке. При заполнении показателя «Налоговый период (код)» указываются следующие коды:
25 — за I квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем;
26 — за II квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем;
27 — за III квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем;
28 — за IV квартал в случае представления налоговой декларации управляющим товарищем.
При заполнении показателя «По месту нахождения (учета) (код)» вместо значения кода 400 указываются следующие значения:
— буква «Д» и цифровой двухзначный индекс, установленный УТ, обозначающий совершение операции в соответствии с конкретным договором инвестиционного товарищества (например, Д01). Данный индекс указывается в налоговой декларации, представляемой в налоговый орган за каждый истекший налоговый период до окончания срока действия договора инвестиционного товарищества.
Так как при объединении в договоре формируется общее имущество товарищей, то в рамках договора платится и налог на имущество организаций. Правда, особенности уплаты данного налога касаются исключительно управляющих товарищей, которые в отличие от рядовых участников наделены правом внесения во вклад любого имущества, отличного от денег (за исключением подакцизных товаров).
Особенности определения налоговой базы в рамках договора инвестиционного товарищества определены ст. 377 НК РФ. Из указанной нормы следует, что налог на имущество организаций исчисляет и уплачивает УТ исходя из остаточной стоимости общего имущества товарищей, информация о которой сообщается им каждому участнику договора не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
