НЕОСНОВАТЕЛЬНОЕ ОБОГАЩЕНИЕ В МЕХАНИЗМЕ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ <*>
А. В. КРАСЮКОВ
——————————— <*> Krasyukov A. V. Unfounded enrichment in the mechanism of indirect taxation.
Красюков Андрей Владимирович, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета, кандидат юридических наук.
Данная статья посвящена исследованию неосновательного обогащения в налоговом праве. Автор на основе анализа законодательства, судебной практики и доктрины финансового и гражданского права приходит к выводу о существовании особой разновидности налоговых имущественных отношений — отношений из неосновательного обогащения.
This article is devoted to the study of unjust enrichment in the tax law. By the analysis of legislation, judicial practice and doctrine of the financial and civil law comes to the existence of a special kind of property tax relations — relations of unjust enrichment.
Взаимодействие гражданского и налогового права с недавних пор привлекает пристальное внимание российских ученых — как цивилистов, так и финансистов <1>. ——————————— <1> См.: Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 76 — 62; Овсянников С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 83 — 100; Карасева М. В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. N 11. С. 57 — 81.
Одним из важнейших выводов исследований последних лет является вывод о детерминации налогового права правом гражданским. Формой такой детерминации, в частности, является использование в налоговых отношениях понятий и терминов гражданского права <2>. ——————————— <2> См., подробнее: Карасева М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и формы проявления // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений. Воронеж, 2012. С. 199.
Еще одним свидетельством такой детерминации является систематическое использование арбитражными судами термина «неосновательное обогащение» в отношениях по уплате налогов. Хронологически впервые о неосновательном обогащении в сфере уплаты налогов упоминается в связи с проблемой так называемой «конкуренции неосновательных обогащений». В практике нередко возникали и возникают случаи, когда налогоплательщики неправильно применяют ставки косвенных налогов, что приводит к их излишней уплате. Однако в возврате налогоплательщикам данной переплаты и налоговые органы, и суды отказывают, несмотря на отсутствие каких-либо законных оснований. Одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза <3>. ——————————— <3> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Лукойл — Западная Сибирь» на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации».
Тем самым юридическая конструкция неосновательного обогащения налогоплательщика изначально предполагала получение с контрагента косвенного налога в большем, чем предусмотрено законом, размере и неуплату его в бюджет либо возврат (зачет) как излишне уплаченного <4>. ——————————— <4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2004 по делу N Ф04-7587/2004(5669-А81-23).
Государство в данном случае, стремясь не допустить неосновательного обогащения налогоплательщика (и сохранить свое), включает в субъектный состав налогового обязательства помимо юридического налогоплательщика еще и налогоплательщика фактического. Однако возникает вопрос об обоснованности владения государством данными денежными средствами: если государство включило в структуру своих отношений с налогоплательщиком косвенные налоги фактического плательщика, то почему не вернуть ему эти деньги напрямую или обязать осуществить такой возврат налогоплательщика? И какова правовая природа этих средств: переплата налога или неосновательное обогащение фиска? Непоследовательность судебных органов в данном вопросе, обозначивших и решивших только один аспект проблемы неосновательного обогащения при уплате налогов, обусловила ее дальнейшее развитие и углубление. За последние три — четыре года арбитражные суды рассмотрели множество исков о взыскании с налогоплательщика неосновательного обогащения, возникшего у него при уплате косвенных налогов. Основания таких требований отличаются значительным разнообразием. 1. Неосновательное обогащение налогоплательщика вследствие двойного начисления НДС. В соответствии с действующим законодательством устанавливаемые государством тарифы (на тепловую энергию, газ и т. п.) включают в себя все косвенные налоги, в т. ч. НДС. Однако некоторые энергоснабжающие компании при выставлении счетов-фактур повторно применяют ставку НДС к стоимости своей продукции, определенной по тарифам, уже содержащим в себе косвенные налоги. Данную сумму НДС арбитражные суды определяют как неосновательное обогащение, подлежащее взысканию с налогоплательщика, независимо от того, перечислена сумма налога в бюджетную систему или нет <5>. ——————————— <5> Постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 72 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы»; Определение ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4638/12 по делу N А50-12536/2011.
2. В некоторых случаях при приобретении недвижимости у банков уплаченная сумма НДС, определенная в общем порядке в договоре, может отличаться от суммы НДС, исчисленной банком в специальном порядке с межценовой разницы (ч. 3 ст. 154 НК РФ) и выставленной покупателю в счете-фактуре. Такую разницу между уплаченным покупателем НДС и суммой налога, указанной в счете-фактуре, суды признают неосновательным обогащением налогоплательщика. Это обусловлено тем, что контрагент налогоплательщика при указании в счете-фактуре НДС в меньшем размере, чем оплачено по договору, лишается возможности возмещения уплаченной суммы НДС <6>. ——————————— <6> Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11 по делу N А57-12246/2010.
3. Неосновательное обогащение вследствие применения НДС налогоплательщиком, освобожденным от его уплаты, или вследствие обложения НДС операций, от него освобожденных. Неосновательное обогащение возникает только в случае неуплаты суммы налога в бюджетную систему <7>. У налогоплательщика, освобожденного от уплаты НДС, но реализовавшего товар с НДС, не возникает неосновательного обогащения, поскольку применение НДС такими налогоплательщиками допускается ч. 5 ст. 173 НК РФ. ——————————— <7> Определение ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-1045/12 по делу N А40-131937/10-59-1153.
Согласно ч. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога; 2) налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. В связи с этим не совсем понятно решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.02.2013 по делу N А40-85503/11, принятое на основании Постановления ФАС Московского округа от 16.07.2012 по делу N Ф05-5198/2012, которое вызвало значительный резонанс в юридических кругах. Данным решением с налогоплательщика, выставившего счет-фактуру с НДС за аудиторские услуги, оказанные за пределами территории России, сумма НДС взыскана в пользу его контрагента в качестве неосновательного обогащения. Решение суда мотивировано тем, что данная операция освобождена от обложения НДС согласно НК РФ. Представляется, что такое решение нарушает не только ч. 5 ст. 173 НК РФ, но и единство судебной практики. Применение НДС налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, неоднократно проверялось судебными инстанциями и признавалось законным <8>. ——————————— <8> Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12 по делу N А38-1216/2011.
4. Неосновательное обогащение квазиналогоплательщиков <9> обусловлено неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей по исчислению и удержанию НДС и ошибочным перечислением сумм налога <10>. Государство, не имея юридической возможности взыскать сумму НДС с квазиналогоплательщика, вынуждено обращать свои претензии к налоговым агентам. Отсутствие в главе 21 четкого запрета на уплату НДС за счет средств налогового агента (в отличие от налога на доходы физических лиц) привело к появлению практики арбитражных судов по взысканию сумм неудержанного и ошибочно перечисленного НДС с налоговых агентов. ——————————— <9> Под квазиналогоплательщиками предлагается понимать таких участников экономических отношений, на которых в силу выполняемой ими функции в экономическом обороте должна быть возложена обязанность по уплате налога, но по причине определенных особенностей их правового статуса они не признаются участниками налоговых отношений (например, иностранная организация, не стоящая на налоговом учете в России; субъекты Российской Федерации и муниципальные образования при сдаче имущества в аренду или продаже и т. п.). <10> Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12 по делу N А27-2268/2011.
По мнению Президиума ВАС РФ, неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. С указанной обязанностью налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном ч. 3 ст. 171 Кодекса <11>. ——————————— <11> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010; Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10 по делу N А50-32345/2009.
Следовательно, требования налоговых агентов к квазиналогоплательщикам о взыскании неосновательного обогащения, по сути, является регрессным требованием, производным от уплаты ими НДС за счет собственных средств. 5. Но наиболее распространенным основанием взыскания судами неосновательного обогащения является неправильное применение налогоплательщиком налоговой ставки, выражающееся, как правило, в использовании основной налоговой ставки НДС (18%) вместо пониженной (10% или 0%). Неосновательность обогащения суды мотивируют отсутствием у налогоплательщика права выбирать применяемую ставку НДС <12>. Может показаться, что данный вывод входит в противоречие с доктриной налогового права, согласно которой пониженные налоговые ставки являются разновидностью налоговой льготы — налоговым освобождением <13>. Существенным признаком любой налоговой льготы является то, что она представляет собой право налогоплательщика, от использования которого он может и отказаться, если иное не предусмотрено законом (ч. 2 ст. 56 НК РФ) <14>. ——————————— <12> Определение ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-1259/12 по делу N А72-1686/2011. <13> Соловьева Н. А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления. М.: КНОРУС, 2012. С. 74. <14> Там же. С. 29.
С этой точки зрения отказ налогоплательщика от применения пониженной налоговой ставки при реализации своего товара (работ, услуг) можно было бы признать правомерным, если бы положения ст. 164 НК РФ не были императивно сформулированы. Используемые законодателем выражения в их буквальном смысле не предполагают наличие у налогоплательщика возможности отказаться от применения льготных налоговых ставок. Косвенным тому доказательством является обязательное условие возникновения неосновательного обогащения, сформулированное арбитражными судами. Этим условием является своевременное предоставление контрагентом налогоплательщику всех необходимых документов для подтверждения правомерности применения льготной налоговой ставки <15>. Только при условии невозможности документально обосновать применение пониженных налоговых ставок налогоплательщик может применить к указанным в ч. ч. 1 и 2 ст. 164 НК РФ операциям основную налоговую ставку. ——————————— <15> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11 по делу N А40-127287/10-89-913; Определение ВАС РФ от 24.11.2011 N ВАС-13159/11 по делу N А40-101938/10-141-856; Определение ВАС РФ от 24.11.2011 N ВАС-13158/11 по делу N А40-101935/10-8-917.
Существующая судебная практика, в отличие от предшествующей, не обусловливает возникновение неосновательного обогащения налогоплательщика неперечислением НДС в бюджетную систему или его возвратом (зачетом) <16>. Хотя в некоторых случаях неосновательное обогащение связывают с отказом в возмещении сумм налога, уплаченных по неправильным ставкам НДС, или с доначислением возмещенных сумм НДС в рамках выездной налоговой проверки <17>. Однако из анализа данных решений не складывается впечатления, что это условие является обязательным, поскольку суды не акцентируют на нем внимание и не кладут в основание своих выводов. ——————————— <16> Определение ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-1259/12 по делу N А72-1686/2011. <17> См.: Определение ВАС РФ от 31.08.2010 N ВАС-9657/10 по делу N А40-124732/09-137-908; Определение ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-10522/10 по делу N А40-14788/07-102-160.
Таким образом, арбитражная судебная практика, включая правовые позиции ВАС РФ, не связывает возникновение неосновательного обогащения налогоплательщика, полученного в результате неправильного применения налоговой ставки НДС, с фактом приобретения чужого имущества. При этом в каждом решении идет ссылка на ст. 1102 ГК РФ, предусматривающую, что только приобретение чужого имущества или сбережение своего за счет чужого может быть признано неосновательным обогащением. В этом принципиальное отличие неосновательного обогащения в налоговых отношениях от аналогичного гражданско-правового механизма. Можно предположить, что отсутствие взаимосвязи между взысканием неосновательного обогащения и фактом уплаты (неуплаты) налога в бюджетную систему обусловлено возникновением у налогоплательщика регрессного права требования к государству в размере сумм, уплаченных безосновательно ранее. Существование права такого регрессного требования (при условии уплаты налога в бюджетную систему) с необходимостью вытекает из удовлетворения претензий фактического плательщика «незаконного» НДС к юридическому. Более того, данное обстоятельство следует из ранее рассмотренной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации <18>. Представляется, что признание данной суммы налога неосновательным обогащением налогоплательщика с необходимостью влечет за собой признание ее неосновательным обогащением фиска при рассмотрении регрессного требования. ——————————— <18> Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Лукойл — Западная Сибирь» на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ».
Возникает закономерный вопрос о правовой природе неосновательного обогащения фиска и неосновательного обогащения налогоплательщика (квазиналогоплательщика). Можно предположить, что денежные средства, полученные сверх положенного по налоговому законодательству, уже не являются налогом и не входят в предмет регулирования налогового права. Соответственно, следует говорить, что между налогоплательщиком и фиском, а также между налогоплательщиком и его контрагентом сложилось гражданско-правовое обязательство из неосновательного обогащения. Однако применительно к фиску арбитражные суды полагают, что требование о возврате сумм налогов, уплаченных при отсутствии законных оснований, не может быть квалифицировано как требование из гражданских правоотношений, что влечет невозможность его удовлетворения в порядке, определяемом главой 60 Гражданского кодекса Российской Федерации. Данное требование подлежит рассмотрению в процедуре, установленной налоговым законодательством (ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации) <19>. ——————————— <19> Определение ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4248/10 по делу N А29-177/2008.
Действительно, согласно ст. ст. 78, 79 НК РФ основным способом прекращения обязательства, возникающего при излишней уплате (взыскании) налогов, является зачет в счет недоимки по другим налогам соответствующего вида. Помимо этого возможен и зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу. В соответствии со ст. 410 ГК РФ одним из существенных условий, при которых зачет возможен, является однородный характер встречных требований. Представляется, что однородный характер подразумевает одинаковую природу встречных требований. Если проанализировать ст. 64 НК РФ, то приходишь к выводу, что наличие у налогоплательщика права требования другой отраслевой (например, право на оплату выполненного государственного заказа) или даже подотраслевой принадлежности (например, право казенного учреждения на получение задержанного бюджетного финансирования) не дает ему возможности прекратить зачетом налоговое обязательство. Наличие данных прав требования лишь предоставляет налогоплательщику право на отсрочку или рассрочку. В то же время исходя из ст. ст. 78, 79 НК РФ наличие у налогоплательщика права требования, вытекающего из неосновательного обогащения фиска, предоставляет ему возможность прекратить не только уже существующие долги по налоговым обязательствам, но досрочно исполнить свою обязанность по уплате налога. Данное обстоятельство вкупе со ст. 2 ГК РФ, исключающей применение гражданского законодательства к налоговым имущественным отношениям без специального указания, свидетельствует о налоговом характере отношений, вытекающих из неосновательного обогащения фиска. Что касается неосновательного обогащения налогоплательщика (квазиналогоплательщика), то у арбитражных судов наблюдаются определенные сложности в понимании его правовой природы и отраслевой принадлежности. Это выражается в том, что все арбитражные суды в своих решениях при взыскании неосновательного обогащения оперируют ст. 1102 ГК РФ. Тем самым напрашивается вывод о гражданско-правовом характере неосновательного обогащения налогоплательщика. Однако с этим сложно согласиться в силу следующих причин. Во-первых, неосновательное обогащение в силу ст. 1102 ГК РФ возникает только при отсутствии у лица правовых оснований получения денежных средств. При этом договор всегда признается достаточным основанием для получения денег. Гражданское законодательство, построенное на принципе свободы договора, позволяет сторонам договора при его заключении самостоятельно определять цену договора (кроме случаев государственного регулирования тарифов). Тем самым признание части согласованной сторонами в договоре цены неосновательным обогащением с позиций гражданского права невозможно. Это допускается исключительно на основании налогового законодательства. Во-вторых, как показано выше, юридическая конструкция неосновательного обогащения налогоплательщика может существенно отличаться от аналогичной гражданско-правовой конструкции. В налоговом неосновательном обогащении факт наличия либо отсутствия присвоения чужого имущества не имеет большого юридического значения и, по сути, презюмируется. Таким образом, неосновательное обогащение налогоплательщика возникает исключительно вследствие нарушения налогового законодательства, имеет существенные отличия от гражданско-правового механизма и является налоговым по своей природе. Применение арбитражными судами ст. 1102 ГК РФ, несмотря на прямой запрет, содержащийся в ст. 2 ГК РФ, обусловлено отсутствием в налоговом законодательстве норм, регулирующих последствия излишнего получения налогоплательщиком с контрагента сумм косвенных налогов в результате неправильного применения НК РФ. Тем не менее пробел в правовом регулировании не дает оснований считать данные отношения неналоговыми. Сходство данных отношений с отношениями, возникающими в гражданском праве вследствие неосновательного обогащения, предопределило возможность использования в налоговых отношениях по аналогии отдельных механизмов и, как следствие, терминов гражданского законодательства. Однако сущностные особенности налоговых отношений, вынудившие законодателя в ст. 2 ГК РФ запретить прямое применение гражданского законодательства к налоговым отношениям, предопределили значительную адаптацию, в т. ч. и арбитражными судами, гражданско-правового механизма неосновательного обогащения к налоговым реалиям. Таким образом, следует констатировать, что традиционный механизм гражданского права — неосновательное обогащение, приобретает в налоговых отношениях новое содержание и становится самостоятельным правовым явлением — неосновательным налоговым обогащением.
