ПЛАТА ЗА СБРОС СТОЧНЫХ ВОД: НАЛОГОВАЯ КВАЛИФИКАЦИЯ
Г. А. НЕСТЕРЕНКО
Нестеренко Григорий Александрович
Начальник Управления по налоговым правовым вопросам Департамента по правовому обеспечению ОАО «Российские коммунальные системы». Специалист по налоговому праву, налогообложению.
Родился 14 декабря 1974 г. в г. Алматы (Казахстан). Окончил в 2001 г. Казахскую государственную юридическую академию.
Автор ряда юридических публикаций.
При отпуске питьевой воды юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, имеющим в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении объекты, системы водоснабжения и (или) канализации, которые непосредственно присоединены к системам коммунального водоснабжения и (или) канализации (далее — абонент), организация водопроводно-канализационного хозяйства, эксплуатирующая системы водоснабжения и канализации (далее — организация), как правило, по инициативе абонента заключает с ним договор на прием у него сточных вод в систему канализации населенного пункта (далее — договор).
Обязанность организации по заключению с абонентом договора с учетом возможности систем водоснабжения и канализации предусмотрена п. 87 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167 (далее — Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации).
Пунктом 69 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации предусмотрена обязанность абонента производить организации оплату сброшенных сточных вод в систему канализации населенных пунктов. В соответствии с п. 70 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации и п. 1 Постановления Правительства РФ от 31 декабря 1995 г. N 1310 «О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов» (далее — Постановление Правительства РФ N 1310) порядок взимания платы за сброс сточных вод в системы канализации населенных пунктов определяют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Перед заключением договора для организации актуальными являются следующие вопросы:
обязана ли организация увеличивать налогооблагаемую базу по НДС на сумму платы за сброс сточных вод в системы канализации населенных пунктов в пределах установленных лимитов и допустимых нормативов (далее — сброс сточных вод);
является ли плата за сброс сточных вод доходом организации в целях исчисления суммы налога на прибыль?
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).
Реализацией услуг в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которой для российских организаций согласно п. 1 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные российской организацией, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с классификацией доходов, приведенной в п. 1 ст. 248, к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходами от реализации товаров (работ, услуг) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Для того чтобы ответить на указанные вопросы, необходимо проанализировать правовую природу отношений между абонентом и организацией при приеме организацией от абонента сточных вод, а также правовую природу платы за сброс сточных вод и выяснить, является ли прием сточных вод услугой, оказываемой организацией абоненту в рамках заключенного между ними договора, и является ли плата за сброс сточных вод, получаемая организацией, оплатой абонентом таких услуг.
Правовой анализ отношений между абонентом и организацией при приеме организацией от абонента сточных вод, а также налоговая правовая квалификация платы за сброс сточных вод позволяют сделать следующие выводы.
1. Отношения между абонентом и организацией по приему сточных вод выходят за рамки договорных отношений по возмездному оказанию услуг, признаками которых являются: свобода в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ), определение условий договора по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ)
Договор между организацией и абонентом не отвечает указанным признакам.
Сброс сточных вод является объективной необходимостью для абонента в результате использования им воды из различных источников водоснабжения. Обязанность абонента заключить с организацией договор закреплена в Правилах пользования системами коммунального водоснабжения и канализации, в противном случае пользование абонентом системой канализации считается самовольным (п. 18 Правил). Например, для абонентов, пользующихся системой муниципальной канализации г. Кирова, сброс сточных вод в систему канализации может производиться только при наличии у абонента разрешения на сброс и договора на прием сточных вод, заключенного с организацией (п. 2.1 распоряжения главы администрации г. Кирова от 25 февраля 2005 г. N 906 «О порядке приема сточных вод в систему муниципальной канализации муниципального образования «город Киров»).
При сбросе сточных вод абонент в соответствии с указанными Правилами обеспечивает учет сбрасываемых сточных вод и эксплуатацию узлов учета принятых сточных вод, лабораторный контроль и соблюдение установленных требований и нормативов по составу сбрасываемых в систему канализации сточных вод, осуществляет плату за сброс сточных вод в порядке, установленном Правительством РФ.
Таким образом, абонент вынужден заключать договор с организацией для потребления воды, необходимой ему для осуществления своей деятельности, права и обязанности абонента по договору заранее определены законодательством, в связи с чем отношения организации и абонента по сбросу сточных вод договорными назвать нельзя.
2. Прием сточных вод не является услугой, оказываемой организацией абоненту
Факт заключения договора в части приема сточных вод является необходимым событием, при наступлении которого в действие приводится механизм контроля со стороны государства в лице органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и муниципальных органов на местах за надлежащим пользованием системой канализации населенных пунктов и принятию мер по компенсации ущерба, наносимого системе канализации и окружающей среде при сбросе сточных вод.
При приеме сточных вод на основании договора организация в соответствии с п. 41, 47, 65, 78, 87 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации и, например, п. 15, 16 Постановления Правительства Кировской области от 3 февраля 2004 г. N 1/6 «О порядке взимания платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов области» (далее — Постановление правительства Кировской области N 1/6) выполняет функции, связанные с получением от абонентов платы за сброс сточных вод, расходованием таких средств на природоохранные мероприятия, а также контролем над выполнением абонентами порядка приема сточных вод в систему канализации населенных пунктов соответственно, т. е. функции, не свойственные исполнителю по договорам возмездного оказания услуг.
3. Плата за сброс сточных вод не является оплатой стоимости услуг по приему сточных вод, а также доходом организации в целях исчисления и уплаты налога на прибыль
В соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ N 1310 плата за сброс сточных вод является мерой экономического воздействия на абонента за ущерб, наносимый им системе канализации и окружающей среде при сбросе сточных вод.
На примере Кировской области по итогам анализа ценообразования на услуги водоснабжения и водоотведения, осуществляемого, в частности, на основании распоряжения Комитета ценовой политики Кировской области от 28 февраля 2005 г. N 46 «О тарифах на услуги водоснабжения и водоотведения», можно сделать вывод о том, что плата за сброс сточных вод не включается в тариф на услуги водоснабжения и водоотведения.
Пунктом 15 Постановления правительства Кировской области N 1/6, например, установлено, что перечисление абонентом платы за сброс сточных вод осуществляется ежеквартально на специальный счет организации.
На основании п. 16 Постановления правительства Кировской области N 1/6 плата за сброс сточных вод является целевой и подлежит расходованию организацией на природоохранные мероприятия по достижении очистки сточных вод нормативного качества, согласованные с государственной службой охраны окружающей среды и природопользования Кировской области и утвержденные органами местного самоуправления.
В соответствии со ст. 41 НК РФ «доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить».
Плата за сброс сточных вод носит целевой характер и подлежит расходованию организацией на природоохранные мероприятия, в связи с чем организация не вправе распоряжаться платой за сброс сточных вод по своему усмотрению, и поэтому плата за сброс сточных вод не должна рассматриваться в качестве дохода организации, подлежащего налогообложению налогом на прибыль.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 13 июля 2007 г. N Ф09-4469/07-С3 по делу N А60-32311/06, принятое по спору в отношении платежа за загрязнение окружающей природной среды, по своей экономической и социальной природе аналогичного плате за сброс сточных вод.
ФАС Уральского округа было установлено, что «в проверяемый период общество применяло упрощенную систему налогообложения и осуществляло деятельность по утилизации, складированию, перемещению, размещению, захоронению, уничтожению промышленных и иных отходов на принадлежащем ему полигоне. На основании заключенных договоров контрагенты, помимо платы за содержание полигона, вносили обществу плату за загрязнение окружающей природной среды в виде размещения отходов, которая в размере 30% перечислялась обществом на счета Министерства природных ресурсов Свердловской области и Управления по экологическому, технологическому и атомному надзору по Свердловской области, в размере 70% расходовалась обществом на плановые природоохранные мероприятия».
При этом суд указал: «…поскольку плата за загрязнение окружающей природной среды, полученная обществом от контрагентов по договорам на размещение отходов, не является для него доходом в смысле, придаваемом этому понятию ст. 41 Кодекса, нижестоящие суды пришли к правильным выводам об отсутствии у инспекции оснований для доначисления единого налога».
4. Включение сумм платы за сброс сточных вод в налоговую базу по НДС и отнесение ее к доходам в целях исчисления налога на прибыль противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание, т. е. соответствующий источник для их уплаты. Как было указано, плата за сбор сточных вод расходуется организацией полностью на природоохранные мероприятия и не может расходоваться организацией на свое усмотрение для получения прибыли или уплаты налогов. Таким образом, при получении организацией платы за сброс сточных вод не формируется источник для уплаты НДС и налога на прибыль.
Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что к ситуации, связанной с приемом организацией от абонента сточных вод и получением платы за прием сточных вод, не применимы нормы п. 1 ст. 39 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 247 НК РФ, п. 1 ст. 248 НК РФ и п. 1, 2 ст. 249 НК РФ. Вследствие этого организация при приеме от абонента сточных вод и получении платы за сброс сточных вод не обязана увеличивать налогооблагаемую базу по НДС на сумму платы за сброс сточных вод, а также относить сумму платы за сброс сточных вод к доходам в целях исчисления и уплаты налога на прибыль.
В настоящее время судебная практика по данному вопросу не сформирована. Поэтому при невключении в налогооблагаемую базу по НДС платы за сброс сточных вод в системы канализации населенных пунктов в пределах установленных лимитов и допустимых нормативов и/или при неотнесении такой платы к доходом в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организация должна быть готова к отстаиванию своей позиции в суде.
